I SA/Kr 967/13

|Sygn. akt I SA/Kr 967/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 listopada 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Nina Półtorak (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2013 r., sprawy ze skarg M.T., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 19 kwietnia 2013 r. Nr [...],[...], w przedmiocie zaliczenia nadpłaty i wpłaty w podatku dochodowym za 2009 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, za 2008 r., I. uchyla zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 200 zł (dwieście złotych). Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z dnia 24 maja 2012r. o numerach [...] i [...] dokonał z urzędu zaliczenia na poczet zaległości podatkowych M.T. w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2008 r. odpowiednio: - zwrotu podatku z dnia 9 marca 2012 r. w wysokości 2.513,00 zł. w rozbiciu na należność główną w kwocie 384,00 zł i odsetki za zwłokę liczone od dnia 31 marca 2009 r. do dnia 9 marca 2012 r. w kwocie 131,00 zł, oraz na należność główną w kwocie 1.500,00 zł i odsetki za zwłokę liczone od dnia 1 maja 2009 r. do dnia 9 marca 2012 r. w kwocie 498,00 zł, - wpłaty z dnia 8 marca 2012 r. w wysokości 139 zł w rozbiciu na należność główną w kwocie 104,00 zł i odsetki za zwłokę liczone od dnia 1 maja 2009 r. do dnia 8 marca 2012 r. w kwocie 35,00 zł. Podatnik zaskarżył opisane postanowienia w drodze zażalenia zarzucając organowi naruszenie przepisów art. 21 § 1 pkt 1 i § 2, art. 59 § 1 pkt 1 i 4 oraz art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniesiono, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Ponadto skarżący zarzucił, że po złożeniu deklaracji PIT-36 za 2008 r. Urząd nie dokonał czynności sprawdzających, o których mowa w art. 272 i 274 Ordynacji podatkowej. W uzupełnieniu zażalenia skarżący kwestionował naliczenie odsetek za zwłokę powołując się na przepis art. 54 § 1 pkt 7a Ordynacji podatkowej oraz zarzucił naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu zażaleń Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniami z dnia 26 lipca 2012 r. uchylił w całości postanowienia organu pierwszej instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ ze względu na brak właściwego uzasadnienia zaskarżonych postanowień. W ocenie organu odwoławczego w ogóle nie odniesiono się do ustalonego stanu faktycznego, nie zastąpią zaś właściwego uzasadnienia prawnego i faktycznego pisma wydane w trybie art. 227 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpoznając sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienia z dnia 8 sierpnia 2012 r. nr [...] i [...] o treści wyrzeczeń niemal tożsamej z opisanymi na wstępie, zmieniając jedynie datę początkową naliczania odsetek za zwłokę od należności głównej w kwocie 384,00, z dnia 31 marca 2009 r. na dzień 1 maja 2009 r. W zażaleniach na te postanowienia podatnik zarzucił organowi, że ten nie wykonał wszystkich zaleceń wynikających z postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 lipca 2012 r., gdyż również te rozstrzygnięcia zostały wydane bez należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego. W postanowieniu z dnia 8 sierpnia 2012 r. nr [...] zmieniono jedynie datę początkową naliczenia odsetek, jednak nie obniżono kwoty ich naliczenia. Niezrozumiałe jest dla podatnika oznaczenie daty powstania zobowiązania w podatku za 2009 r. na dzień 1 maja 2009 r., a daty nadpłaty za 2009 r. na dzień 9 marca 2012 r., w sytuacji, gdy korekty deklaracji PIT-36 złożył w tym samym dniu, a to 9 marca 2012 r. Podatnik przypomniał, że protokół z kontroli prawidłowości odliczenia straty z lat ubiegłych w PIT-36 za 2008 r. spisano w Urzędzie jedynie w oparciu o jego własną dokumentację, bez udziału podatnika, co oznacza, że czynność ta miała jedynie charakter wewnętrzny, a dodatkowo w świetle art. 274 Ordynacji podatkowej spóźniona o trzy lata. Podatnik zresztą wyraził swe wątpliwości już w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do tego protokołu z dnia 16 lutego 2012 r., które nie zostały jednak należycie wyjaśnione przez organ. W ocenie podatnika, organ pozostaje w błędnym przekonaniu, że fakt przyjęcia zeznania podatkowego, które nie budzi wątpliwości czysto rachunkowych, jak również dokonany na tej podstawie zwrot nadpłaty, nie przesądzają o prawidłowości dokonanego rozliczenia. Organ bezpodstawnie sugeruje przy tym, że podatnikowi za 2008 r. przysługiwało odliczenie straty z lat ubiegłych w kwocie 13.959,63 zł, podczas gdy w rzeczywistości była to kwota 20.859,64 zł. Zdaniem podatnika takie postępowanie narusza zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych z art. 121 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego rozpatrzył powyższe zażalenia we własnym zakresie i postanowieniami z dnia 29 sierpnia 2012 r. nr [...] i 30 sierpnia 2012 r. nr [...] działając na podstawie art. 226 Ordynacji podatkowej uchylił swoje postanowienia z dnia 8 sierpnia 2012 r. i jednocześnie postanowił zaliczyć na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.: - nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. wynikającą z korekty zeznania PIT-36 za 2009 r. z dnia 9 marca 2012 r. w kwocie 2.513,00 zł, a to na należność główną 1.884,00 zł i odsetki 629,00 zł, - wpłatę z dnia 8 marca 2012 r. w wysokości 139,00 zł, a to na należność główną 104 zł i odsetki 35 zł. W zażaleniach na te postanowienia pełnomocnik podatnika zarzucił organowi brak przytoczenia należytego uzasadnienia faktycznego, jak i prawnego zgodnie art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, dwukrotne przesłanie tych samych postanowień oraz nieprawidłowe zastosowanie podstawy prawnej w postaci art. 226 Ordynacji podatkowej. Postanowieniami z dnia 25 października 2012 r. o numerach [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej: - uchylił w całości postanowienia organu I instancji i umorzył postępowania w sprawie zaliczenia dokonanego postanowieniami o numerach [...] i [...], - uchylił w całości postanowienia organu I instancji o numerach [...] i [...], przekazując sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu w pierwszym rzędzie wskazano, że w postanowieniach o numerach [...] i [...] w niewłaściwy sposób zastosowano podstawę prawną art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten mógł mieć zastosowanie tylko wtedy, gdy organ podatkowy, który wydał decyzję/postanowienie, uzna, że zażalenie wniesione przez stronę zasługuje na uwzględnienie w całości. Tymczasem organ I instancji nie uwzględnił żądań strony o nienaliczaniu odsetek, jak i nie uzasadnił, z jakiego powodu następuje zmiana postanowień z dnia 8 sierpnia 2012 r. Oznacza to, że organ I instancji w wyniku samokontroli swojego postanowienia nie uwzględnił wszystkich żądań strony, a zatem nie mógł wydać postanowień na podstawie art. 226 Ordynacji podatkowej. W dalszej kolejności przypomniano, że w związku z przeprowadzoną kontrolą przez Urząd Skarbowy w zakresie zeznania PIT-36 za 2008 r. ustalono, że podatnik odliczył w pełnej wysokości stratę z lat poprzednich, zamiast prawidłowego odliczenia 50% tej straty. W wyniku tych ustaleń podatnik złożył korektę zeznania w dniu 9 marca 2012 r. z wykazaną kwotą do zapłaty. Równocześnie podatnik skorygował zeznanie za rok 2009, wykazując nadpłatę podatku. W związku z wykazaną nadpłatą podatku za 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaliczył tę nadpłatę postanowieniem nr [...] na zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającą z korekty zeznania za 2008 r. oraz na należne odsetki za zwłokę. Dodatkowo, podatnik wpłacił za pośrednictwem banku kwotę 139,00 zł, która została zaliczona na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz odsetki za zwłokę. Na tle okoliczności spraw organ odwoławczy stwierdził, że uzasadnienia zaskarżonych postanowień organu I instancji nadal nie spełniają wymogów ustawy Ordynacja podatkowa określonych w art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 217 § 2. Organ I instancji naliczając odsetki za zwłokę podał dwukrotnie ten sam okres ich naliczenia, bez właściwego uzasadnienia. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 26 listopada 2012 r. postanowienia: - Nr [...] o zaliczeniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. wynikającej z korekty zeznania PIT-36 za 2009 rok z dnia 9 marca 2012 r. w kwocie 2.513 zł na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2008 r. w rozbiciu na należność główną w kwocie 384,00 zł i odsetki za zwłokę liczone od dnia 31 marca 2009 r. do dnia 9 marca 2012 r. w kwocie 131,00 zł oraz na należność główną w kwocie 1.500,00 zł i odsetki za zwłokę liczone od dnia 1 maja 2009 r. do dnia 9 marca 2012 r. w kwocie 498,00 zł, - Nr [...] o zaliczeniu wpłaty z dnia 8 marca 2012 r. w kwocie 139 zł na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2008 r. w rozbiciu na należność główną w kwocie 104 zł i odsetki za zwłokę liczone od dnia 1 maja 2009 r. do dnia 8 marca 2012 r. w kwocie 35 zł. Na powyższe postanowienia podatnik wniósł zażalenia z dnia 30 listopada 2012 r., w których zarzucił brak udzielenia odpowiedzi na merytoryczne zarzuty podniesione w poprzednich zażaleniach, a to: art. 54 § 1 pkt 7a, art. 274, art. 21 § 1 pkt 1, § 2, art. 93 § 2 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzucił przewlekłe prowadzenie sprawy przez organ I instancji. W piśmie z dnia 21 grudnia 2012 r. podatnik dodatkowo wniósł o stwierdzenie nieważności postanowienia organu I instancji z dnia 26 listopada 2012 r. Nr [...] . Dyrektor Izby Skarbowej dwukrotnie przesunął termin rozpatrzenia powyższego zażalenia z uwagi na wniesioną przez podatnika skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia powyższej nadpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt. I SA/Kr 1865/12 oddalił skargę na ww. postanowienie z dnia 25 października 2012 r. Postanowieniami z dnia 19 kwietnia 2013 r. nr [...] i nr [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia organu I instancji z dnia 26 listopada 2012 r. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że przy wydawaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zaskarżonych postanowień nie doszło do zarzucanego przez podatnika naruszenia przepisów. Odnośnie do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 217 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji prawidłowo uzasadnił postanowienie kierując się między innymi wskazówkami zawartymi w postanowieniach Dyrektora Izby Skarbowej. W wydanym postanowieniu dokonano analizy stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, wskazując na wszystkie fakty, daty i okoliczności mające istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy. Zawarto informację o posiadanej przez podatnika zaległości podatkowej i wskazano, w jakim podatku ta zaległość występuje, wskazano z jakiego tytułu powstała nadpłata i w jaki sposób ją zarachowano na zaległość podatkową. Organ I instancji powołał niezbędną podstawę prawną z Ordynacji podatkowej, która wyjaśnia fakt wydania postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty na zaległość podatkową. Odnosząc się do zarzutu zawartego w zażaleniu i podniesionego w uzupełnieniu zażalenia o braku powiadomienia podatnika o przekazaniu akt do organu odwoławczego, organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji nie ma obowiązku zawiadamiać podatnika, że przekazał zażalenie organowi odwoławczemu, gdyż nie wynika to z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej. W myśl art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, przekazując sprawę, jest obowiązany ustosunkować się do przedstawionych zarzutów i poinformować stronę o sposobie ustosunkowania się do nich. Naczelnik wywiązał się z tego obowiązku i pisemnie odpowiedział podatnikowi na przedstawione w zażaleniu zarzuty. W odniesieniu do zarzutu, że nie udzielono odpowiedzi na merytoryczne zarzuty podniesione w poprzednich zażaleniach, organ II instancji uznał go za nieuzasadniony. Z uwagi na złożone przez podatnika zażalenia na ww. postanowienia, zostały one uchylone w całości przez organ odwoławczy i przekazane do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji - z uwagi na brak właściwego uzasadnienia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ wydał rozstrzygnięcie zgodne z wymogami Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo zaliczył nadpłatę wynikającą z korekty zeznania za 2009 r. na zaległość podatkową wynikającą z korekty zeznania za 2008 r. Odnosząc się do interpretacji przepisów art. 272 i art. 274 ustawy Ordynacja podatkowa, organ II instancji wskazał, że organ podatkowy nie ma obowiązku po złożeniu zeznania - jeżeli nie ma błędów rachunkowych, czy uchybień formalnych - weryfikować danych ujętych w tym zeznaniu. Na weryfikację szczegółową zeznania organ I instancji ma 5 lat, co wynika z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. A zatem organ podatkowy miał prawo w tym okresie do szczegółowej weryfikacji zeznania, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości przeprowadzić kontrolę - co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Powyższe postanowienia zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie M.T., podnosząc zarzuty zgłoszone uprzednio w zażaleniach na rozstrzygnięcia organu I instancji. W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 22 listopada 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 967/13 i I SA/Kr 968/13 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą I SA/Kr 967/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarżący kwestionował w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia organów podatkowych dotyczące sposobu zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok, wskazując w szczególności na nieprawidłowe, jego zdaniem, ustalenie daty powstania zobowiązania podatkowego oraz nadpłaty. Zgodnie z art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."), do zwrotu podatku, stosuje się odpowiednio art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 O.p. Nakaz odpowiedniego stosowania przepisów oznacza, że konkretny przepis prawa stosuje się wprost (bez żadnych modyfikacji), z modyfikacjami bądź w ogóle się go nie stosuje. W myśl art. 76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 (dotyczącym nadpłat o bardzo niskiej wysokości). Przepis ten wprowadza ograniczenie swobody dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaconego podatku. Zwrot nadpłaty w pieniądzu (a tym samym umożliwienie podatnikowi dysponowania tą kwotą i przeznaczania jej na dowolny cel) dopuszczalny jest wyłącznie wówczas, gdy na podatniku nie ciążą zaległości podatkowe, odsetki, o których mowa w tym przepisie bądź nie ma on bieżących zobowiązań podatkowych. Przepis używa bowiem sformułowania "nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu", a tym samym nie uzależnia zaliczenia ani od uznania organu podatkowego, ani od dyspozycji podatnika. Przed zwrotem nadpłaty (rozumianym jako wypłata na rzecz podatnika kwoty pieniędzy), zgodnie z nakazem wynikającym z art. 76 § 1 O.p., organ musi zatem zawsze sprawdzać stan zaległości i bieżących zobowiązań podatnika. W Ordynacji podatkowej zdefiniowano pojęcie "zaległość podatkowa". Jest nią podatek, zaliczka na podatek lub rata podatku niezapłacone w terminie (art. 51 § 1 i § 2 O.p.). Zgodnie z art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1) bądź z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2). W pierwszym przypadku zobowiązanie powstaje z mocy ustawy, gdy zajdzie zdarzenie, z którym ustawa ta łączy powstanie zobowiązania podatkowego, bez konieczności wykonania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez podatnika czy organ podatkowy. Jego powstanie poprzedzają zwykle czynności mające na celu jego zewnętrzną konkretyzację, jak przykładowo złożenie deklaracji, czy obliczenie wysokości należnej zaliczki. Zobowiązanie, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. mimo to istnieje, choć nie upłynął jeszcze termin jego płatności. W przypadku zobowiązania, które powstaje w wyniku działania organu podatkowego, istnieje ono od dnia doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie, choć termin płatności tego zobowiązania, wynikający z art. 47 § 1 O.p., jeszcze nie upłynął. Wniosek taki wynika wprost z treści art. 21 § 1 O.p., który wskazuje moment powstania zobowiązania. W myśl art. 76a § 1 O.p., w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Ponadto, zgodnie z art. 76a § 2 pkt 1 O.p., zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty – w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2. Natomiast zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 O.p., nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego – dla podatników podatku dochodowego. Z analizy podjętych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe rozstrzygnięć wynika, że nie wskazały wprost i nie uzasadniły, do czego były zobligowane przepisem art. 76a § 2 i art. 76b § 1 oraz art. 217 § 2 O.p., na jaki dzień dokonano zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2009 r. na poczet należności podatkowej za 2008 r. W uzasadnieniu postanowienia organu I instancji w sprawie zaliczenia nadpłaty nie wskazano na jaki dzień dokonano zaliczenia nadpłaty, a jedynie w nawiasie na s. 4 uzasadnienia wskazano, że "(zaliczenie zwrotu następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku)", nie powołano przepisu prawa uzasadniającego to stwierdzenie, ani nie uzasadniono tego stanowiska. W uzasadnieniu postanowienia organu II instancji ponownie nie odniesiono się w żadnym zakresie do dnia na jaki zaliczono nadpłatę na poczet zaległości podatkowych, wskazano jedynie na art. 73 § 2 pkt 1 O.p., który stanowi, że nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Tymczasem w trakcie całego postępowania – w tym w zażaleniach, podatnik podnosił, że niezrozumiałe jest dla niego oznaczenie daty powstania zobowiązania w podatku za 2008 r. na dzień 1 maja 2009 r., a daty nadpłaty za 2009 r. na dzień 9 marca 2012 r., w sytuacji, gdy korekty deklaracji PIT-36 złożył w tym samym dniu, oraz, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Organy obu instancji nie odniosły się do tej argumentacji podatnika ani nie wskazując wprost na jaki dzień dokonały zaliczenia nadpłaty ani nie wyjaśniając podatnikowi motywów, którymi kierowały się przy wyznaczeniu tego dnia zaliczenia nadpłaty. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela przy tym pogląd, wyrażony m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 668/11, zgodnie z którym, narusza zasadę proporcjonalności sytuacja, w której nadpłata dotyczy wprawdzie okresu późniejszego w stosunku okresu, w którym powstała zaległość podatkowa, ale wskutek jeszcze późniejszego złożenia korekty Skarb Państwa dysponował wcześniej środkami wynikającymi z nadpłaty niż faktycznie zaliczył je na powstałą zaległość podatkową. W ocenie NSA "w sytuacji, gdy podatnik, w efekcie składanych korekt deklaracji, wykazuje zwrot podatku za okres wcześniejszy, a jednocześnie za następny okres rozliczeniowy wykazuje zaległość podatkową i od niej naliczane są odsetki za zwłokę, pomimo że faktycznie Skarb Państwa kwotą zwrotu dysponował (w całości bądź w części), należy ocenić jako sankcję, która narusza zasadę proporcjonalności. Jak wskazał NSA "sankcja ta, w postaci odsetek od zaległości podatkowych naliczonych na podstawie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, nie chroni żadnego uzasadnionego interesu Państwa. Gwarantuje jedynie nieuzasadniony w tym przypadku wpływ do budżetu państwa." (powołany wyrok NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 668/11; podobnie NSA w wyroku z dnia 31 sierpnia 2011 r. o sygn. I FSK 1188/10). Podobna sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Po korekcie z dnia 9 marca 2012 r., podatnik miał zaległość podatkową za rok 2008 w kwocie 2.268 zł, ale jednocześnie miał nadpłatę podatkową za rok 2009 w wysokości 2.513 zł. Od momentu zapłaty przez podatnika podatku za 2009 r. w kwocie wyższej niż należna, Skarb Państw dysponował więc powyższą nadpłatą i nadpłata ta powinna zostać skompensowana z zaległością podatnika za rok 2008 – nie na moment złożenia korekty deklaracji podatkowej, ale na dzień złożenia zeznania rocznego za rok 2009. Tylko przyjęcie tego momentu zaliczenia nadpłaty spełnia wymogi zasady proporcjonalności powołanej w cytowanych wyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego i pozwala na "obliczenie odsetek od zaległości podatkowej, na poczet której zaliczana jest nadpłata, do momentu faktycznego nadpłacenia podatku przez podatnika, a nie do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją, z której wynika kwota tej nadpłaty" (powołany wyrok NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 668/11). Podstawę do przyjęcia takiego dnia zaliczenia nadpłaty dają cytowane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 76a §2 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2. Zgodnie natomiast z art. 73 § 2 O.p., nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego. W niniejszej sprawie należało w związku z tym przyjąć, że zaliczenie nadpłaty za rok 2009 na poczet zaległości za rok 2008, winno nastąpić na dzień złożenia zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009. Od tego momentu Skarb Państw dysponował bowiem nadpłaconą kwotą podatku, która mogła zostać zaliczona na poczet istniejących w tym momencie zaległości podatkowych. Mając na względzie powyższe okoliczności, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w punkcie I sentencji. O kosztach Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 P.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na podstawie art. 205 P.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi.