I SA/Gl 149/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja (spr.), Sędziowie WSA Bożena Pindel, Teresa Randak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2013 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r, poz. 749. ze zm. - dalej O.p.) oraz art. 1, 5, 6, 7, 8, 9, 14, 15, 18 ustawy z dnia 28 lipca1983r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009r. Nr 93, poz. 768 z ze zm. dalej u.p.s.d.) - po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] Nr [...] orzekającej odpowiedzialność podatkową płatnika notariusza G.K. w związku z nieprawidłowym pobraniem podatku od spadków i darowizn z tytułu zawartego aktu notarialnego Rep. A Nr [...] dotyczącego umowy zniesienia współwłasności i określającej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł. - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż w dniu 27 grudnia 2011r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] sporządzonym w Kancelarii Notarialnej w T. przez notariusza G.K., zawarta została umowa zniesienia współwłasności działek o nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] - położonych w T. - pomiędzy L.R., H.R., A.M. oraz P.R. (k.1 akt adm.). Postanowieniem z dnia 13 czerwca 2012 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od spadków i darowizn z tytułu odpowiedzialności podatkowej płatnika, a decyzją z dnia [...] orzekł odpowiedzialność podatkową notariusza jako płatnika w związku z nieprawidłowym pobraniem podatku od spadków i darowizn z tytułu zawartej w formie w/w aktu notarialnego umowy zniesienia współwłasności i określił wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł. (k. 7 akt adm.). W motywach decyzji pierwszoinstancyjnej organ wskazał, że łączna wartość nieruchomości będącej przedmiotem umowy wynosiła [...] zł. Przed zniesieniem współwłasności strony posiadały udziały po ¼ części w każdej z w/w działek o wartości [...] zł. Z kolei po zniesieniu współwłasności strony umowy otrzymały na własność: 1.L.R. - działki [...],[...],[...]o wartości [...] zł., 2.A.M. - działki [...],[...] o wartości [...] zł., 3.P.R. - działki [...],[...],[...] o wartości [...] zł., 4.H.R. - działki [...],[...] o wartości [...] zł. Organ stanął na stanowisku, że dla celów podatkowych całą kwotę nadwyżki poszczególnych osób należy podzielić proporcjonalnie pomiędzy pozostałych współwłaścicieli, przy uwzględnieniu do tej proporcji wielkości posiadanych przez współwłaścicieli pierwotnie udziałów. Wobec powyższego organ podatkowy dokonał następujących wyliczeń: 1.L.R. - udziały nabyte ponad udziały posiadane - [...] zł. ([...] -[...]) .Tę nadwyżkę L.R. nabył od pozostałych współwłaścicieli, w tym od każdego po [...] zł. ([...]:[...]).W jego przypadku podatek od spadków i darowizn z tytułu zniesienia współwłasności dokonanej z P.R. nie występuje - zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. ([...] zł. - [...]zł., II gr.); nie występuje też podatek od zniesienia współwłasności z A.M. i H.R. - zgodnie z art. 4 ust.1 pkt. 15 w/w ustawy. 2.A.M. nabyła nieruchomość o wartości poniżej udziału dotychczas posiadanego o [...] zł., 3.P.R. - udziały nabyte ponad udziały posiadane - [...] zł. ([...] -[...]), w tym od każdego po [...]zł. ([...]:[...]). W jego przypadku podatek z tytułu zniesienia współwłasności dokonanej z pozostałymi współwłaścicielami nie występuje w oparciu o art. 9 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, 4.H.R. - udziały nabyte ponad udziały posiadane - [...] zł. ([...]-[...]), w tym od każdego po [...] zł. ([...]:[...]). W jego przypadku nie występuje podatek z tytułu zniesienia współwłasności dokonanej z A.M. - wolne w oparciu art. 4 ust.1 pkt 15 u.p.s.d. i L.R. - wolne w oparciu art. 4 ust.1 pkt 15 u.p.s.d. Podatek został zaś wyliczony od transakcji z P.R. podstawa opodatkowania [...] zł. minus [...] zł. (kwota wolna od podatku) to [...] zł. (kwota do wyliczenia podatku) x 7% - daje podatek w kwocie [...] zł. Notariusz natomiast pobrała podatek od nadwyżki pochodzącej od A.M. na rzecz P.R. (II grupa podatkowa), przy zastosowaniu ulg z art. 9 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 2 i art. 15 ust. 1 u.p.s.d, przyjmując do opodatkowania kwotę [...] zł. x 7 %, co przyniosło podatek w wysokości [...] zł., którym obciążony został P.R. Z uwagi na wyliczenie przez organ podatku w kwocie [...] zł., zgodnie ze skalą podatkową określoną w art. 15 ust. 1 u.p.s.d, w jego ocenie do uregulowania pozostała kwota [...] zł., którą określono w decyzji pierwszoinstancyjnej jako wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn W odwołaniu od tak wydanej decyzji strona zakwestionowała zastosowany przez organ podatkowy I instancji sposób wyliczenia nadwyżki ponad udział we współwłasności oraz opodatkowanie przedmiotowego zniesienia współwłasności. Organ rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy stwierdził, że decyzja organu podatkowego I instancji nie narusza prawa. Wskazał, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatkowi temu podlega między innymi nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium RP tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Podstawę opodatkowania w myśl art. 7 ust. 6 w/w ustawy przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy. Przepis ten powinien być stosowany łącznie z przepisem art. 7 ust. 1, w myśl którego podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. W oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych - zgodnie z art. 8 ust. 3 wskazanej ustawy, określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. Przy obliczeniu podatku od nieodpłatnego zniesienia współwłasności ma także zastosowanie zasada kumulacji nabytych od tej samej osoby wartości rzeczy i praw majątkowych w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie oraz odliczenia kwoty wolnej od podatku. Organ odwoławczy podkreślił, iż w przypadku zniesienia współwłasności, pierwszą czynnością jest ustalenie wartości rynkowej przedmiotu zniesienia współwłasności, następnie jego czystej wartości i dopiero - mając na względzie art. 7 ust. 6 cyt. ustawy - możliwe jest ustalenie czy współwłaściciele, w drodze zniesienia współwłasności, nabyli nieruchomość o wartości przewyższającej dotychczasowe udziały we współwłasności. Jeżeli wynik dokonanych ostatecznie obliczeń wykaże, iż poszczególne osoby nabyły nieruchomości ponad wartość przysługujących im udziałów we współwłasności, wystąpi konieczność zapłaty podatku od spadków i darowizn. Podsumowując ten wywód organ stwierdził, że przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności ustalenie podstawy opodatkowania składa się z dwóch etapów: - w pierwszym należy określić czystą wartość rzeczy lub praw majątkowych, których dotyczy zniesienie współwłasności, - w drugim etapie należy ustalić udział, jaki przysługiwał dotychczas współwłaścicielowi i jego wartość. Dalej organ odwoławczy zaznaczył, że pomimo, iż ustawa o podatku od spadków i darowizn nie precyzuje metod liczenia nadwyżki od wielu współwłaścicieli, to jednak określa podstawę opodatkowania w przytoczonym powyżej art. 7 ust. 6. Określając zaś podstawę opodatkowania wyraźnie wskazuje czym należy się kierować celem obliczenia podatku. Istotą postępowania ma być opodatkowanie nabytej nadwyżki ponad uprzednio posiadany udział. Sposób liczenia jest zdaniem organu następujący: po ustaleniu czystej wartości rzeczy, której dotyczy zniesienie współwłasności, należy następnie ustalić udział, jaki przysługiwał dotychczas współwłaścicielowi i jego wartość. Podatkowi podlega bowiem nadwyżka ponad wartość udziału. Nadwyżka ta pochodzi od pozostałych współwłaścicieli, którzy posiadali różne udziały w nieruchomości będącej przedmiotem zniesienia współwłasności. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem zniesienia współwłasności zgodnie ze sporządzonym aktem notarialnym z dnia 27 grudnia 2011r . Rep. A Nr [...] jest 10 oddzielnych działek, gdzie w każdej z nich uczestnicy umowy posiadali jednakowy udział wynoszący po 1/4 części, całą kwotę nadwyżki poszczególnych osób należało podzielić proporcjonalnie między pozostałych współwłaścicieli, przy uwzględnieniu do tej proporcji wielkości posiadanych przez tych współwłaścicieli pierwotnie udziałów. Przytaczając wyliczenia zawarte w decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko, że w badanej sprawie podatek wystąpił jedynie w wyniku nabycia nadwyżki udziału przez H.R., który nabył więcej niż posiadał o [...] zł., z tytułu zniesienia współwłasności dokonanej z P.R. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca zarzuciła błędną interpretację przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, w szczególności art. 7 ust. 6 tej ustawy. Zdaniem skarżącej interpretacja w/w przepisu przez organ podatkowy, zgodnie z którą obliczeniu miało podlegać nabycie nadwyżki udziałów każdego uczestnika umowy z każdym, czyli darowizny udziałów także pomiędzy osobami, które w wyniku zniesienia współwłasności otrzymały nieruchomości o wartości przekraczającej swój udział jest błędna i w gruncie rzeczy sprowadza się do zrównania czynności darowizny udziałów ze zniesieniem współwłasności nieruchomości. Natomiast ustawodawca, rozróżniając czynności darowizny od zniesienia współwłasności, dokonał w ustawie o podatku od spadków i darowizn wyszczególnienia tej czynności oraz wskazania innej od umowy darowizny podstawy jej opodatkowania. Czynność zniesienia współwłasności nie jest tożsama z darowizną udziałów pomiędzy współwłaścicielami, stąd art. 7 ust. 6 mówi o wartości rzeczy, w części przekraczającej udział we współwłasności. W przeciwnym razie przepis ten byłby zbędny, gdyż podatek naliczano by na podstawie przepisów ogólnych ustawy, a dotyczących darowizn. Strona podkreśliła, że komentowana ustawa kładzie nacisk na strony - podmioty czynności oraz pokrewieństwo między nimi zachodzące. W związku z tym ważne jest ustalenie jaka zależność w wartościach nabywanych praw istnieje między konkretnymi osobami - kto otrzymał nadwyżkę i czyim kosztem. Trzy osoby z czterech uczestniczących w umowie zniesienia współwłasności nieruchomości z dnia 27 grudnia 2011r. nabyły nieruchomości, których wartość przekraczała wartość ich udziałów sprzed zawarcia umowy (L.R., H.R. i P.R.). Tylko jeden uczestnik w wyniku zawarcia umowy otrzymał nieruchomość o wartości mniejszej niż wartość jego udziału sprzed zawarcia umowy (A.M.). Nie istnieje więc możliwość by osoby, które otrzymały nieruchomości o wartości większej niż ich udziały, były pomiędzy sobą jednocześnie "dającymi" i "obdarowanymi". Jak wskazała strona skarżąca "otrzymując coś więcej aniżeli miałem nie mogę jednocześnie darować komuś coś jeszcze". Z tego względu notariusz pobrała podatek od nadwyżki nabytej przez P.R. kosztem A.M. W ocenie skarżącej brak było podstaw do obarczenia notariusza jako płatnika odpowiedzialnością z tytułu nie pobrania podatku od spadków i darowizn pomiędzy H.R. a P.R., gdyż obaj uczestnicy otrzymali nieruchomości wartości większej niż wartość ich udziałów sprzed umowy. Otrzymawszy więcej nie mogli jednocześnie jeszcze być dla siebie "darującymi". W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i powtórzył w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną – art. 134 § 1 p.p.s.a. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z porządku prawnego. Opisany powyżej stan faktyczny nie jest sporny między stronami i nie ma potrzeby jego ponownego przytaczania. W szczególności strony są zgodne co do tego, że w sprawie mamy do czynienia z nieodpłatnym zniesieniem współwłasności, nie budzi też kontrowersji wartość udziałów w nieruchomości przed zniesieniem współwłasności oraz wartość nieruchomości nabytych przez byłych współwłaścicieli po zawarciu umowy. Przedmiot sporu dotyczy prawidłowości ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu zniesienia współwłasności w drodze umowy zawartej w formie aktu notarialnego, do którego pobrania zobowiązany był notariusz jako płatnik na podstawie art. 18 u.p.s.d. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji stanowiły przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy lub praw majątkowych (art. 5 cyt. ustawy). W myśl art. 6 ust. 1 pkt 7 tej ustawy przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 6 u.p.s.d., przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy. Podkreślenia wymaga, że w wypadku współwłasności należy odróżnić prawo własności całej rzeczy od udziałów współwłaścicieli. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej i jest określony odpowiednim ułamkiem (z reguły zwykłym). Zestawiając udział właściciela z własnością całej rzeczy należy stwierdzić, że prawo własności całej rzeczy przysługuje wszystkim współwłaścicielom niepodzielnie, udział natomiast jest prawem, które należy wyłącznie do współwłaściciela. Współwłaściciel ma więc względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. W związku z tym, iż współwłaściciel przed zniesieniem współwłasności jest już właścicielem przedmiotu współwłasności w części odpowiadającej wielkości jego udziału, w wyniku nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstanie tylko w przypadku nabycia nieruchomości większej od wartości udziału we współwłasności. Zgodzić się wypada z organem podatkowym, że ustalanie podstawy opodatkowania winno przebiegać dwuetapowo. Po pierwsze, konieczne jest określenie wartości rzeczy lub praw majątkowych, których dotyczy zniesienie współwłasności. Następnie należy ustalić, w jakim zakresie przysługujący podatnikowi (nabywcy) udział we współwłasności rzeczy lub prawa majątkowego powiększył się wskutek nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Podstawą opodatkowania jest właśnie odpowiadająca temu przyrostowi część wartości rzeczy lub prawa (M. Rusinek, Komentarz do ustawy z dnia 28 października 2002 r., o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn). Taki też sposób postępowania zastosowały organy podatkowe w niniejszej sprawie. Umowne zniesienie współwłasności w rozpoznawanej sprawie dotyczyło 10 działek objętych jedną księgą wieczystą. Rozbieżność pomiędzy stronami polega na sposobie wyliczenia nadwyżki stanowiącej podstawę opodatkowania w sytuacji wielości współwłaścicieli, jak ma miejsce w badanym przypadku. Organy stanęły na stanowisku, że nadwyżka poszczególnych osób pochodzi od wszystkich pozostałych współwłaścicieli, a zatem należało ją podzielić pomiędzy tych właśnie współwłaścicieli, uwzględniając proporcjonalnie wielkość posiadanych przez nich pierwotnie udziałów. Kwoty w ten sposób uzyskane stanowiły podstawę opodatkowania w relacji "każdego współwłaściciela z każdym". Z kolei strona skarżąca przyjęła, że skoro tylko jedna ze stron umowy otrzymała nieruchomość o wartości niższej niż dotychczas posiadany udział o kwotę [...] zł. (jest to jednocześnie suma nadwyżek reszty współwłaścicieli) to pozostali współwłaściciele swoje nadwyżki nabyli niejako jej kosztem i w ten sposób ustaliła podstawę opodatkowania w stosunku do osób, które nabyły nieruchomość w części przewyższającej pierwotny udział. Konsekwencją opisanej rozbieżności była także inna wysokość pobranego przez płatnika podatku. W ocenie Sądu sposób rozumowania organu zaprezentowany w zaskarżonej decyzji nie zasługuje na aprobatę. W tym miejscu wskazać należy, że umowne zniesienie współwłasności oznacza prowadzące do ustania współwłasności rozporządzenie rzeczą wspólną w drodze umowy zawartej z udziałem wszystkich współwłaścicieli, prowadzące do ustania współwłasności (art. 199 Kodeksu cywilnego). Ujęcie to nie obejmuje natomiast przeniesienia przez współwłaścicieli udziałów na osoby z kręgu lub spoza kręgu współwłaścicieli. W tej sytuacji mielibyśmy bowiem do czynienia z tyloma umowami ile udziałów przeniesiono (art. 198 Kodeksu cywilnego), a nie z jedną umową zawartą przez wszystkich współwłaścicieli. W przypadku podziału rzeczy wspólnej pomiędzy współwłaścicieli powstają nowe prawa własności, wywodzące się jednakże z własności przysługującej przecież niepodzielnie wszystkim współwłaścicielom. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zasadną jest konstatacja, że organy podatkowe ustaliły podstawę opodatkowania w taki sposób, jakby strony zawarły nie umowę zniesienia współwłasności ale umowy darowizny, których stronami byliby wszyscy współwłaściciele. Tym samym naruszyły przepis art. 7 ust. 6 u.p.s.d. Nie może natomiast budzić wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. nie można czynności prawnej "nieodpłatnego zniesienia współwłasności" utożsamiać z czynnością "darowizny", nawet przy uwzględnieniu podobieństwa skutków prawnych tych czynności. Na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawodawca posługuje się zarówno zwrotem "darowizna", jak również określeniem "nieodpłatnego zniesienia współwłasności", wyraźnie przez to odróżniając zakres znaczeniowy obu tych pojęć (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2008r., sygn. akt II FSK 170/07). Przemawia za tym bez wątpienia treść art. 7 ust. 6 u.p.s.d. Zgodzić się trzeba z argumentacją skargi, że po zniesieniu współwłasności wartość nieruchomości w części przekraczającej (nadwyżka) wartość posiadanych wcześniej udziałów przez współwłaścicieli w osobach L.R., P.R. i H.R. mogła pochodzić tylko z kwoty, o którą pomniejszono wartość nieruchomości objętej przez A.M. w stosunku do jej udziału w nieruchomości wspólnej. Świadczy o tym choćby fakt, że kwoty, o które "wzbogacili" się w/w trzej współwłaściciele tj. odpowiednio: [...] zł., [...] zł., [...] zł. w sumie stanowią kwotę [...] zł. będącą różnicą pomiędzy wartością nieruchomości otrzymanej przez A.M. a wartością jej udziału przez zniesieniem współwłasności. Z kolei, gdyby przyjąć tok rozumowania organu, że "nadwyżki" każdej z osób należało proporcjonalnie podzielić pomiędzy pozostałych trzech współwłaścicieli (w tym także tych, którzy otrzymali więcej w wyniku podziału), to po pierwsze pojawia się kwestia, dlaczego nadwyżki nie zostały podzielone między wszystkich współwłaścicieli skoro z istoty zniesienia współwłasności wynika, że właściciele nowo powstałych rzeczy nabywają swe prawa od wszystkich dotychczasowych współwłaścicieli - w tej liczbie, choć zabrzmi to paradoksalnie, również od siebie. Po drugie należałoby uznać, że ze strony A.M. pochodzi wyłącznie suma [...] zł., na którą składają się wyliczone przez organ kwoty nadwyżek poszczególnych osób podzielone między współwłaścicieli tj. [...] zł., [...] zł., [...] zł. To natomiast jest niezgodne z rzeczywistością. Zastrzeżenia Sądu budzi także fakt, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy arbitralnie przyjął sposób ustalenia podstawy opodatkowania, uchylając się od jego wyczerpującego uzasadnienia i nie odnosząc się do zarzutów strony przedstawionych w odwołaniu. Stwierdzone naruszenie przepisu prawa materialnego w stopniu, które miało wpływ na wynik sprawy, uprawniło Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia uwzględni ocenę prawną wyrażoną powyżej. W tym stanie rzeczy, podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzeczono jak punkcie 1 wyroku. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na mocy art. 152 p.p.s.a.