II FSK 170/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA: Jacek Brolik, Sędzia del. WSA: Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Łukasz Kacper Warzecha, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1731/06 w sprawie ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na posiedzeniu niejawnym, wyrokiem z dnia 18 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1731/06, działając w trybie uproszczonym, oddalił skargę B. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 marca 2006 r., Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w sprawie o zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej p.p.s.a. Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – M., decyzją z dnia 15 listopada 2005 roku rozstrzygając na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej p.d.o.f., i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 74 a i art. 73 § 2, art. 74 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako o.p., odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłaconego 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu w 2005 roku ze sprzedaży 1/2 części zabudowanej nieruchomości położonej przy ul. H. w W. B. J. nabyła taką część nieruchomości w wyniku zniesienia współwłasności ze swoim mężem M. J. Małżonkowie określili, że ½ zabudowanej nieruchomości (działka 80/4) zaliczająca się do majątku odrębnego męża przeszła w 2003 roku na własność B. J. bez spłat i dopłat, następnie B. J. zbyła ją w dniu 28 czerwca 2005 r. B. J. w odwołaniu od tej decyzji zarzuciła organowi podatkowemu niewłaściwą interpretację art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f., poprzez uznanie zniesienia współwłasności nieruchomości jako formy jej odpłatnego nabycia, podczas gdy de facto była to darowizna. Dyrektor Izby Skarbowej w W. opisaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - M. Zdaniem organu odwoławczego, ze zgromadzonego materiału znajdującego się w aktach sprawy nie wynika, że nabycie poprzez zniesienie współwłasności nastąpiło w formie darowizny. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. część nieruchomości, którą B. J. nabyła w wyniku zniesienia współwłasności, podlega opodatkowaniu ze względu na zbycie tej części nieruchomości przed upływem 5 lat kalendarzowych od daty nabycia. W myśl bowiem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "d" p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c p.d.o.f., w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności jest nabyciem. Z istoty współwłasności, zarówno łącznej jak i ułamkowej, wynika, że nie jest się właścicielem całości danej rzeczy. Wszelkie wypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowane być powinny w kategorii nabycia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa osoby nad rzeczą (tu nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego, zatem brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję organu odwoławczego, B. J. zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "d" p.d.o.f. oraz naruszenie art. 888 i art. 889 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.), dalej jako k.c. oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem skarżącej organy podatkowe dokonały niewłaściwej oceny prawnej zdarzenia zniesienia w dniu 29 stycznia 2003 r. współwłasności nieruchomości bez spłat i dopłat, ponieważ "nabycie" części nieruchomości nie było nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f. Na poparcie swoich wywodów powołała się na uchwałę siedmiu sędziów NSA z 17 grudnia 1996 r., sygn. akt FPS 7/96, wyrok NSA z 9 kwietnia 2002 r., sygn. akt III SA 2717/00 oraz na orzeczenie Sądu Najwyższego z 15 stycznia 1992 r., sygn. akt III CZP 142/91. Skarżąca przytaczała ponadto pogląd Ministra Finansów (pismo MF z dnia 11 marca 1997 r., Nr PO2/BKO/AŁ-0130/652/97, opublikowane w Biuletynie Skarbowym 1997/3/14), oraz pogląd zawarty w piśmie Urzędu Skarbowego Wrocław - Krzyki z dnia 11 lutego 2004 roku (Nr PM 436-1/04). Według skarżącej przywołana umowa o zniesieniu współwłasności z dnia 29 stycznia 2003 r. podlegała ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. z 1997 r., Nr 16, poz. 89 ze zm.), dalej określanej jako p.s.d., przy czym stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 15 tejże ustawy (w brzmieniu z dnia 29 stycznia 2003 r.) od stron aktu notarialnego nie pobrano podatku od umowy o zniesienie współwłasności. Zdaniem B. J. ustawodawca, poddając nieodpłatne zniesienie współwłasności reżimowi ustawy o podatku od spadków i darowizn zaklasyfikował taką umowę do umów, których istotą jest bezpłatne świadczenie na rzecz innej osoby kosztem własnego majątku, czyli w drodze darowizny w rozumieniu prawa cywilnego, nie można bowiem interpretować prawa podatkowego w oderwaniu od pojęć zawartych w prawie cywilnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zwany dalej WSA, rozpoznając sprawę w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonym wyrokiem stwierdził, że skarga B. E. J. jest niezasadna. W uzasadnieniu wyroku WSA w szczególności podkreślał, że w dniu 29 stycznia 2003 r. B. i M. J. dokonali zniesienia współwłasności w taki sposób, że 1/2 części zabudowanej działki 80/4 i udziały po 1/2 działki 80/3 stanowiące majątek odrębny męża, przeszły na własność skarżącej - bez spłat i dopłat. Następnie skarżąca w dniu 28 czerwca 2005 r., dokonała wraz ze spadkobiercami zmarłego męża, odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości i następnie zapłaciła należny podatek, ponieważ dokonała zbycia nabytej w ten sposób nieruchomości przed upływem pięciu lat od chwili nabycia. Na skutek zniesienia współwłasności we wskazanej powyżej dacie nabyła ona części nieruchomości męża i ze względu na to, że nabycie nastąpiło bez spłat i dopłat, skarżąca nie była zobowiązana do zapłaty podatku od spadków i darowizn (art. 4 ust. 1 pkt 15 p.s.d.). WSA zauważył jednakże, że na podstawie przywołanego art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f. zbycie wskazanych w tym przepisie dóbr, jest odrębnym źródłem przychodu, który podlega opodatkowaniu, zwłaszcza, że nastąpiło nabycie przez skarżącą nieruchomości we wskazanych powyżej częściach. Zdaniem WSA, skarżąca zamierzała skorzystać z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit d p.d.o.f. w momencie zbycia nieruchomości, jednakże w przepisie tym ustawodawca wskazał wyraźnie, jaki tytuł prawny upoważnia do skorzystania z niej (nabycie w drodze darowizny). Uwaga jest tym bardziej istotna z tego względu, że równie precyzyjnie w art. 4 pkt 15 p.s.d. ustawodawca uzależnił skorzystanie z ulgi zawartej w tym przepisie od dokonania konkretnie wskazanej czynności: "nieodpłatnego zniesienia współwłasności", a nie "darowizny". WSA zwracał jednakże uwagę, że zarówno w przepisach prawa cywilnego, jak i podatkowego, odróżnia się pojęcia "zniesienie współwłasności" oraz "darowizny", niezależnie od występującego niekiedy podobieństwa skutków ekonomicznych tych zdarzeń. Nie ma tu zatem miejsca sytuacja nienależnie (lub w zbyt dużej wysokości) pobranego podatku. W skardze kasacyjnej pełnomocnik B. J. (radca prawny) w zakresie podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie: 1. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "d" p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż zniesienie współwłasności nieruchomości bez spłat i dopłat nie stanowi nabycia nieruchomości "w drodze darowizny", 2. art. 888 i 889 k.c. poprzez jego pominięcie - nabycie nieruchomości na podstawie umowy nienazwanej, jaką jest zniesienie współwłasności nieruchomości bez spłat i dopłat jest jej nabyciem, do którego to nabycia stosuje się przepisy k.c., regulujące umowę darowizny. Wskazując na powyższe wnoszono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej, zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślano, że wyżej opisane zniesienie współwłasności było nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f., w drodze darowizny przez B. E. J. części nieruchomości, stąd przychody uzyskane w 2005 r. z tytułu sprzedaży tej części nieruchomości wolne są od podatku w całości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit "d" p.d.o.f. W przepisie tym jest, bowiem mowa o nabyciu "w drodze" (a nie na podstawie umowy) darowizny - wolne od podatku dochodowego są w całości przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Nieodpłatne rozporządzenie "zbywającego" małżonka jest w istocie rzeczy darowizną (art. 888 k.c.). Na poparcie powyższych wywodów powoływano wyrok NSA w Poznaniu z dnia 19 maja 1994 r., sygn. akt SA/Po 3612/93,(ONSA 1995/2/81), uchwałę siedmiu sędziów NSA z 17 grudnia 1996 r., sygn. akt FPS 7/96, wyrok NSA z 9 kwietnia 2002 r., sygn. akt III SA 2717/00 oraz orzeczenie Sądu Najwyższego z 15 stycznia 1992 r., sygn. akt III CZP 142/91. Podobnie jak w skardze do WSA, przytaczano także pogląd Ministra Finansów (pismo MF z dnia 11 marca 1997 r., Nr PO2/BKO/AŁ-0130/652/97, opublikowane w Biuletynie Skarbowym 1997/3/14) oraz pogląd zawarty w piśmie Urzędu Skarbowego Wrocław - Krzyki z dnia 11 lutego 2004 roku (Nr PM 436-1/04). Zwracano także uwagę na zasadę prawa podatkowego -rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) lub co najmniej zakazującą rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika (zob. prof. Bogumił Brzeziński "Zasady ogólne prawa podatkowego", Nr 3/2002, Przegląd Podatkowy). Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie zawiera usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. W rozpatrywanej sprawie w petitum oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołano się na naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "d" p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż zniesienie współwłasności nieruchomości bez spłat i dopłat nie stanowi nabycia nieruchomości "w drodze darowizny". Stosownie do treści wymienionej jednostki redakcyjnej regulacji prawnej, w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych były w całości przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c p.d.o.f., jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, że nabycie przez B. J. w dniu 29 stycznia 2003 r. udziału w nieruchomości nie nastąpiło w drodze spadku, lecz dokonania przez skarżącą B. J. i jej męża M. J. zniesienia współwłasności w taki sposób, że 1/2 części zabudowanej działki 80/4 i udziały po 1/2 działki 80/3, stanowiące majątek odrębny męża, przeszły na własność skarżącej - bez spłat i dopłat. Do rozważenia zatem pozostaje, czy opisywane zniesienie współwłasności nieruchomości bez spłat i dopłat, stanowi, czy też nie stanowi nabycia nieruchomości "w drodze darowizny" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "d" p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r., czyli w okresie nabywania przez skarżącą przedmiotowego udziału w nieruchomości (29 stycznia 2003 r.), obowiązywały unormowania ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. z 1997 r., Nr 16, poz. 89 ze zm. – dalej jako "p.s.d".), którym poddana została wspomniana czynność prawna B. J. Mianowicie, ze względu na to, że nabycie tegoż udziału w nieruchomości nastąpiło bez spłat i dopłat, skarżąca nie była zobowiązana do zapłaty podatku od spadków i darowizn (art. 4 ust. 1 pkt 15 p.s.d.). W ustawie tej już w danym okresie (zmiana nastąpiła od 1 stycznia 2003 r. – Dz. U. z 2002 r., Nr 200, poz. 1681), ustawodawca posługuje się zarówno zwrotem "darowizna", jak również określeniem "nieodpłatnego zniesienia współwłasności", wyraźnie odróżniając zakres znaczeniowy obu tych pojęć (zob. na przykład: art. 1 ust. 1 pkt 2 i 4; art. 4 ust. 1 pkt 5 i 15; art. 6 ust. 1 pkt 4 i 7 p.s.d.). W tej sytuacji nie może budzić wątpliwości, iż skorzystanie przez skarżącą ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn, przewidzianego w przepisie art. 4 ust. 1 pkt 15 p.s.d., również przez nią samą było traktowane nie jako zwolnienie "darowizny", lecz jako zwolnienie "nieodpłatnego zniesienia współwłasności". Jednocześnie należy zauważyć, że normodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "d" p.d.o.f. nie wymienia in extenso przychodu uzyskanego z "nieodpłatnego zniesienia współwłasności" jako wolnego od podatku dochodowego od osób fizycznych, lecz zwalnia od tegoż podatku "darowiznę". Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny tym samym uznaje zarzut skarżącej naruszenia przepisu art. 888 i 889 k.c., poprzez jego pominięcie, że "nabycie nieruchomości na podstawie umowy nienazwanej, jaką jest zniesienie współwłasności nieruchomości bez spłat i dopłat jest jej nabyciem, do którego to nabycia stosuje się przepisy k.c., regulujące umowę darowizny". W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się bowiem, że regulacje cywilistyczne co prawda rozgraniczają właściwość dwóch ustaw, tj. zarówno ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie oznacza to jednak, że unormowania cywilistyczne zawsze jednoznacznie determinują zakres opodatkowania tymi podatkami (zob. P. Smoleń, Kształtowanie obciążenia w podatku od spadków i darowizn, Lublin 2006, s. 125). Wskazuje się ponadto na wyraźne różnice w celach regulacji prawa podatkowego i cywilnego, gdyż w prawie cywilnym chodzi o interesy prywatne, a w podatkowym o interes ogółu. Oznacza to, że "prawo cywilne w swym programowaniu norm koncentruje się na zachowaniu porządku prawnego i pewności prawa, zaś podatkowe kieruje się zasadą powszechności i równości opodatkowania." (tak R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 27). W orzecznictwie sądowym oraz literaturze przedmiotu kładziony jest nacisk na potrzebę zachowywania zasady wewnętrznej autonomii pojęciowej prawa podatkowego. W myśl tej reguły należy przyjmować, że "pojęcia prawa podatkowego wraz z innymi cechami ustaw podatkowych stanowią część składową nowych kompleksów prawnych i uzyskują cechy szczególne, niezbędne do założonych przez ustawodawcę celów opodatkowania." (zob. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA", POP, 2004 r., Nr 2, s. 113-123.). Powyższe oznacza, że nie można czynności prawnej "nieodpłatnego zniesienia współwłasności" utożsamiać z czynnością "darowizny", o której mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "d" p.d.o.f. Zasadnie zatem WSA ocenił ustalenia organów podatkowych, że na podstawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f. odpłatne zbycie przez skarżącą wskazanych w tym przepisie dóbr (tu nieruchomości) w okresie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, jest odrębnym źródłem przychodu, który podlega opodatkowaniu. W przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia o istnieniu nadpłaty, powstałej z tytułu uiszczonego zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. nie można czynności prawnej "nieodpłatnego zniesienia współwłasności" utożsamiać z czynnością "darowizny", o której mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "d" p.d.o.f., nawet jeżeli na podstawie przepisów k.c. można byłoby wskazywać na podobieństwa skutków prawnych (ekonomicznych) tych czynności. Począwszy bowiem od tej daty, ustawodawca w p.s.d. posługuje się zarówno zwrotem "darowizna", jak również określeniem "nieodpłatnego zniesienia współwłasności", wyraźnie przez to odróżniając zakres znaczeniowy obu tych pojęć. Taka konstatacja wynika z potrzeby respektowania zasady wewnętrznej autonomii pojęciowej prawa podatkowego. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a. oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tejże ustawy - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.