II FSK 1651/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1180/13 w sprawie ze skargi B. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 2013 r. nr IPPB3/423-793/12-2/GJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASASDNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 listopada 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z uzasadnienia wyroku wynika, że spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Opisując stan faktyczny sprawy wyjaśniła, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności bankowe wymienione w art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. Nr 140, poz. 939 ze zm., dalej “Prawo bankowe"), w tym udziela i potwierdza gwarancje bankowe. Skarżąca z jednym z kontrahentów (zleceniodawcą) zawarła umowę o ustanowienie linii na gwarancje bankowe. Zobowiązała się do udzielania gwarancji dobrego wykonania umowy na rzecz podmiotów wskazanych przez zleceniodawcę, do wysokości określonego limitu. Doszło do udzielenia dwóch gwarancji, które zostały zrealizowane przez beneficjentów, tj. skarżąca wypłaciła im sumy gwarancyjne. Z tytułu udzielenia gwarancji skarżąca otrzymał od zleceniodawcy wynagrodzenie (prowizję), które zaliczyła do przychodów. Do chwili obecnej zleceniodawca nie uregulował swego zobowiązania z tytułu wypłat dokonanych przez skarżącą na rzecz beneficjentów gwarancji, w wysokości odpowiadającej kwotom zrealizowanych gwarancji i odsetek. W czerwcu 2012 r. skarżąca otrzymała postanowienie o ogłoszeniu upadłości zleceniodawcy. Niezależnie od wydatków poniesionych na realizację gwarancji, skarżąca w poczet kosztów bilansowych utworzyła rezerwę na poczet należności z tytułu tych gwarancji, której nie rozliczyła jako kosztu uzyskania przychodu. W związku z powyższym zadano pytanie: czy wydatki poczynione na realizację gwarancji przez beneficjentów gwarancji mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych? Zdaniem skarżącej wydatki poniesione z tytułu realizacji gwarancji bankowej dobrego wykonania umowy stanowiące wypłatę przez bank sumy gwarancyjnej, dokonane na rzecz beneficjenta gwarancji są kosztami uzyskania przychodu. W opinii skarżącej zostały one poniesione w celu uzyskania przychodów i nie zostały objęte wyłączeniami określonymi w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74. poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."). W interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 8 stycznia 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W ocenie organu wydatki poniesione z tytułu realizacji gwarancji bankowej dobrego wykonania umowy stanowiące wypłatę przez bank sumy gwarancyjnej, dokonane na rzecz beneficjenta gwarancji nie generują przychodu. Organ podatkowy wskazał, że przychodem banku z tytułu gwarancji bankowej jest prowizja stanowiąca wynagrodzenie otrzymane od zlecającego gwarancję bankową. Wydatki takie ustawodawca wprost wyłączył z kosztów uzyskania przychodów. 2. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację. Strona skarżąca zarzuciła organowi m.in. błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. oraz jego zastosowanie do stanów faktycznych polegających na realizacji gwarancji bankowych przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność bankową i błędną wykładnię oraz niezastosowanie w sprawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. 3. W uzasadnieniu orzeczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że wypłacone przez bank kwoty gwarancji bankowej z tytułu dobrego wykonania umowy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Sąd pierwszej instancji przyjął, że sporne wydatki nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. Kolejno Sąd wskazał, że wydatki takie ponoszone przez bank mieszczą się w wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania prawem przypisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy stanowią zawsze wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, - art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu oceny kosztu uzyskania przychodów poprzez przyjęcie źródła przychodów, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów, - art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) w związku z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepisem tym objęte są wydatki banki na realizację gwarancji bankowych dobrego wykonania umowy, a w konsekwencji na przyjęciu, iż wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów dotyczy także wydatków stanowiących wydatki z działalności statutowej i operacyjnej podatnika, a nie tylko wydatków związanych ze spłatą cudzych zobowiązań niewiązanych ze źródłem przychodów podatnika, - art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. "poprzez niewłaściwe zastosowanie poprzez zastosowanie w sprawie", - art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu w jego treści wyrażenia "innych wydatków", a w konsekwencji na naruszeniu tego przepisu przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, - art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu za przychody podatkowe odsetek otrzymywanych przez bank z tytułu działalności w zakresie gwarancji bankowych oraz przez ich niewłaściwe zastosowanie, - art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnie polegająca na nieuwzględnieniu powstania przychodu podatkowego poprzez generowanie wydatków związanych z realizacją gwarancji bankowych. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącej podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia w zakresie wpływu uznania za przychody podatkowe kwot odsetek uzyskiwanych przez bank od zlecającego gwarancję na ocenę związku wypłacanych gwarancji bankowych z uzyskiwanymi przychodami w tej postaci, tj. na pominięciu rozważań dotyczących treści art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono przepisów prawa materialnego stwierdzić należy po ich rozpoznaniu, iż są one całkowicie bezzasadne. Zgodnie z art. 81 ust. 1 Prawa bankowego, gwarancją bankową jest jednostronne zobowiązanie banku-gwaranta, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony tj. beneficjenta gwarancji określonych warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu dokumentami, jakie beneficjent załączy do sporządzonego we wskazanej formie żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji, bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku. Specyfika gwarancji bankowych wyraża się między innymi w tym, iż w odróżnieniu od poręczenia, stosunek gwarancji powstaje na podstawie umowy między gwarantem a beneficjentem gwarancji (wierzycielem) o charakterze jednostronnie zobowiązującym i na jej podstawie powstaje odrębny stosunek prawny, nieakcesoryjny wobec stosunku podstawowego. Ponadto, jak wynika z art. 84 Prawa bankowego, do gwarancji bankowych stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.), ale zobowiązanie banku jest zawsze zobowiązaniem pieniężnym. Przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) tej ustawy, nie uważa się za kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. powinien być interpretowany w ten sposób, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów poniesionych w tychże celach, które to koszty wymienione zostały w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Przychodem skarżącej z tytułu udzielania gwarancji bankowych jest prowizja uiszczana przez zlecającego gwarancję. Natomiast realizacja gwarancji przez bank i wypłata sumy gwarancyjnej sama w sobie nie powoduje powstania przychodu podatkowego. Zleceniodawca zobowiązany jest bowiem zwrócić sumę gwarancyjną wypłaconą przez niego beneficjentowi gwarancji. Brak udzielonej gwarancji nie ponosi zatem wydatku stanowiącego sumę gwarancyjną w celu uzyskania przychodu z tytułu realizacji gwarancji. W celu wywiązania się zobowiązania, jakie przyjął na siebie gwarant zawierając umowę ze zleceniodawcą gwarancji czyli dłużnikiem wierzytelności zaspokajanej przez bank zamiast niego, otrzymał już wynagrodzenie (przychód) w postaci prowizji. Wypłacona kwota jest zwracana bankowi przez zlecającego udzielenie gwarancji. Jest to zwrot poniesionego przez bank wydatku z uwzględnieniem odsetek, nie zaś przychód banku. Między gwarantem a beneficjentem gwarancji powstaje odrębny stosunek prawny, ale ma on charakter jednostronnie zobowiązujący i na jego podstawie bank będący gwarantem nie uzyskuje żadnego przysporzenia od drugiej strony tj. beneficjenta gwarancji. Zobowiązanie banku powstałe na skutek zrealizowania gwarancji nie generuje zatem przychodu. Zlecający gwarancję ma obowiązek refundacji wypłaconej beneficjentowi kwoty. Zobowiązuje go do tego umowa gwarancji zawarta z bankiem. Umowa ta zapewnia bankowi przychód jedynie w postaci prowizji. Wypłata sumy gwarancyjnej nie ma na celu generowania przychodu, a jest realizacją zobowiązania, które już ten przychód przyniosło. Zwrot ten nie jest przychodem, a właśnie zwrotem wydatku poniesionego na podstawie umowy, z tytułu której bank uzyskał przychód w postaci prowizji. Wydatek banku na realizację gwarancji z założenia nie ma charakteru definitywnego, ponieważ jest on zwracany przez zleceniodawcę. Dlatego też ustawodawca wydatki na spłatę gwarancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów. Tym samym uniemożliwił przerzucenie na Skarb Państwa ryzyka, że do zwrotu wydatku nie dojdzie (np. z uwagi na upadłość zleceniodawcy). Wydatki na spłatę gwarancji wskazane zostały w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. jako wydatki, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Nie ma zatem żadnych podstaw, aby z zakresu zastosowania tego przepisu wyłączyć gwarancje bankowe. Przepis ten stanowi o spłacie m.in. zobowiązań z tytułu "udzielonych" gwarancji, co oznacza, że odnosi się on do spłat dokonywanych przez te podmioty, które udzieliły gwarancji. W przypadku gwarancji bankowych są to banki. Przepis ten rozróżnia gwarancje i poręczenia. Pojęć tych nie utożsamił ani ustawodawca, ani też Minister Finansów w rozpoznanej sprawie. Podstawy do wyłączenia gwarancji bankowych spod działania omawianego przepisu nie stanowi podkreślany przez specyficzny charakter gwarancji bankowych, posiadających definicję legalną w Prawie bankowym. Skarżąca podnosi, że w przepisie powyższym ustawodawca nie użył pojęcia "gwarancje bankowe". Sąd zauważa, że ustawodawca posłużył się pojęciem szerszym. Zważyć przy tym należało, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca w ogóle pojęcia takiego nie używa, nawet w tych przepisach, w których ewidentnie chodzi właśnie o gwarancje udzielane przez banki, np. w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) i pkt 26 dotyczących wierzytelności nieściągalnych i strat banku z tytułu udzielonych gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek. Suma gwarancyjna wypłacana beneficjentowi gwarancji bankowej w założeniu ma charakter zwrotny. Powinna być więc zwrócona z odsetkami przez zlecającego gwarancję bankową. Z opisu stanu faktycznego wynika, że nie zawsze tak się dzieje. Zanim zwrot nastąpi, zlecający gwarancję postawiony może zostać w stan upadłości. Przepisy u.p.d.o.p. zawierają unormowania dotyczące tego rodzaju sytuacji, kiedy to posiadane przez podatnika wierzytelności stają się nieściągalne. Unormowania te określają również zasady uwzględniania w kosztach podatkowych strat poniesionych przez banki z tytułu gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek udzielonych po 1 stycznia 1997 r., są to przepisy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p.) oraz rezerw związanych z gwarancjami oraz art. 16 ust. 1 pkt 26 lut. b) i c) u.p.d.o.p. Bank, który wypłacił sumę gwarancyjną na rzecz beneficjenta gwarancji, poprzez uwzględnienie sumy gwarancyjnej bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów dąży zatem do uwzględnienia w tych kosztach wydatku, który przez ustawodawcę został wprost wyłączony z kosztów podatkowych. Dlatego kwota odpowiadająca sumie zrealizowanej przez bank gwarancji i odsetkom nie stanowi przychodu z tego względu, że wydatek na realizację gwarancji wyłączony został z kosztów uzyskania przychodów. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do kwestii czy odsetki stanowią przychód podatkowy skarżącej. Sąd administracyjny pierwszej instancji stwierdził, że wypłacona kwota przez bank jest mu zwracana przez zlecającego i jest to zwrot poniesionego wydatku z uwzględnieniem odsetek. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podniósł również, że kwota wypłaconej gwarancji ma charakter zwrotny, ponieważ z założenia powinna być zwrócona z odsetkami przez zlecającego gwarancje. Dalej wskazał, że istnieje symetria pomiędzy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) a art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Bank nie wykaże przychodów podatkowych, gdyż nie uznaje są za przychody wydatków, które zostały zwrócone i które nie stanowią kosztów podatkowych. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Z tych wszystkich przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).