I FSK 2006/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Danuta Oleś, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości H. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1796/13 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości H. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego 2008 r. do grudnia 2008 r., od stycznia 2009 r. do kwietnia 2009 r., od czerwca 2009 r. do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości H. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania. 1.1. Wyrokiem z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/GL 1796/13 ze skargi Syndyka Masy Upadłości H. [...] sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w C. (dalej: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją z dnia 30 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 6 lutego 2013 r. w zakresie dotyczącym określenia Spółce w podatku od towarów i usług za: - wrzesień 2008 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 1.100.016,00 zł i w to miejsce określił kwotę tej nadwyżki w wysokości 1.112.290,00 zł; - październik 2008 r. zobowiązania podatkowego w wysokości 327.360,00 zł i w to miejsce określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 326.594,00 zł; - styczeń 2009 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 595.951,00 zł i w to miejsce określił kwotę tej nadwyżki w wysokości 610.795,00 zł; - czerwiec 2009 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 213.212,00 zł i w to miejsce określił kwotę tej nadwyżki w wysokości 213.215,00 zł; Natomiast utrzymał w mocy powyższą decyzję w zakresie określenia w podatku od towarów i usług: - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2008 r. w wysokości 751.836,00 zł, w tym 197.779,00 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 554.057,00 zł; - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2008 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 332.198,00 zł; - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2008 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 548.816,00 zł; - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2008 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.173.159,00 zł; - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2008 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.007.542,00 zł; - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2008 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.230.858,00 zł; - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2008 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 575.036,00 zł; - zobowiązania podatkowego za listopad 2008 r. w wysokości 20.180,00 zł; - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2008 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 359.638,00 zł; - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2009 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 371.304,00 zł; - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2009 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 997.056,00 zł; - zobowiązania podatkowego za kwiecień 2009 r. w wysokości 280.732,00 zł; - zobowiązania podatkowego za lipiec 2009 r. w wysokości 606.712,00 zł; - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2009 r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 586.756,00 zł; - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2009 r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 891.208,00 zł; - zobowiązania podatkowego za październik 2009 r. w wysokości 642.472,00 zł; - zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. w wysokości 23.524,00 zł; - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2009 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 114.279,00 zł. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lata 2008 - 2009 organ kontroli skarbowej ustalił, że Spółka zawyżyła podatek naliczony na skutek przyjęcia do rozliczenia faktur wystawionych przez: - A. [...] A. C. w L., gdzie kwota podatku VAT wynosiła łącznie 160.506,84 zł (vide: wykaz faktur na str. 78 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 6 lutego 2013 r.), - D. [...] P. Z. w D., gdzie kwota podatku VAT wynosiła 61.380,00 zł (vide: faktura nr [...] z dnia 29 września 2009 r.), - P.H.U. R. [...] w L., gdzie kwota podatku VAT wynosiła 14.398,03 zł (vide: faktura nr [...] z dnia 9 listopada 2009 r.), - X. [...] w G., gdzie kwota podatku VAT wynosiła 797.263,94 zł (vide: wykaz faktur na str. 84 do 85 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.), - P.H.U. I. [...] w S.u, gdzie kwota podatku VAT wynosiła 442.792,27 zł (vide: wykaz faktur na str. 92 do 93 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.), - B. [...], gdzie kwota podatku VAT wynosiła 132.914,40 zł (vide: wykaz faktur na str. 106 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.), - M. [...], gdzie kwota podatku VAT wynosiła 22.993,08 zł (vide: faktura nr [...] z dnia 7 lutego 2008 r. skorygowana fakturą nr [...] z dnia 10 kwietnia 2008 r.), - S. [...] w D., gdzie kwota podatku VAT wynosiła 27.039,20 zł (vide: faktura nr [...] z dnia 6 listopada 2008 r.), - C. A. G.nw W., gdzie kwota podatku VAT wynosiła łącznie 194.316,88 zł (vide: wykaz faktur na str. 117 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.), - S.-M. M. M. w M., gdzie kwota podatku VAT wynosiła 104.557,77 zł (vide: wykaz faktur na str. 118 do 119 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.), - S.-J. J. B. w R., gdzie kwota podatku VAT wynosiła 1.033.728,22 zł (vide: wykaz faktur na str. 120 do 122 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.), - C. S. s.c. L.S. i I.L., gdzie kwota podatku VAT wynosiła 81.061,71 zł (vide: wykaz faktur na str. 123 do 124 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.). Powyższe faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, co skutkowało koniecznością zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."). Dodatkowo w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na skutek przyjęcia do rozliczenia faktur wystawionych na rzecz: - N. S. T.s. r. o., P. Z., w kwocie 1.835.258,00 zł (VAT 0%) - wykaz faktur na str. 12 decyzji organu pierwszej instancji, - M. – M. I. s. r. o., P., w kwocie 9.425.399,89 zł (VAT 0%) wykaz faktur na str. 20 do 23 decyzji organu pierwszej instancji, - E. M. P. s.r.o., P. Z., w kwocie 9.057.893,66 zł (VAT 0%) – wykaz faktur na str. 26 do 29 decyzji organu pierwszej instancji, - P.-S.s.r.o., S. O., w kwocie 2.534.244,76 zł (VAT 0%) – wykaz faktur na str. 33 do 34 decyzji organu pierwszej instancji, - B. J. G., Z., w kwocie 949.770,76 zł (VAT 0%) – wykaz faktur na str. 39 decyzji organu pierwszej instancji, - A.J.W. s. r. o., T., w kwocie 783.554,49 zł (VAT 0%) - wykaz faktur na str.44 do 45 decyzji organu pierwszej instancji, - A. s.r.o. O., w kwocie 7.742.158,43 zł (VAT 0%) - wykaz faktur na str. 47 do 48 decyzji organu pierwszej instancji, - B. & B. s.r.o., M. O. w kwocie 281.930,00 zł (VAT 0%) faktura nr [...] z 29 września 2009 r., - E. s.r.o. P., O., w kwocie 215.635,40 zł (VAT 0%) - wykaz faktur na str. 57 decyzji organu pierwszej instancji, - J.-P.-M. s.r.o., N. M., P., w kwocie 6.713.489,86 zł (VAT 0%) – wykaz faktur na str. 60 do 62 decyzji organu pierwszej instancji. Ustalono, że Spółka nie dokonała faktycznej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 u.p.t.u. na rzecz ww. podmiotów. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 6 lutego 2013 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego 2008 r. do kwietnia 2009 r. i od czerwca do grudnia 2009 r. W obszernym uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przywołał art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u. i wyjaśnił, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że towary wykazane na fakturach wystawionych przez Spółkę na rzecz wymienionych podmiotów nie były w rzeczywistości sprzedane do tych firm, a do podmiotów mających siedzibę w Polsce, co oznacza, że wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów nie miały miejsca. Wprawdzie Spółka posiadała dokument w postaci "potwierdzenia odbioru towaru" zawierający dane odnoszące się do rodzaju i ilości towaru oraz nabywcy, to jednak nie można było uznać go za potwierdzający wywiezienie towaru poza terytorium kraju, skoro stwierdzał jedynie fakt odbioru towaru w Spółce, a nie jego dowiezienie na miejsce odbioru. Pismo kierowane do N. S. T. s.r.o., M. M. I. s.r.o. i E. M. P. s.r.o., w którym Spółka zwracała się z prośbą o potwierdzenie dostawy towarów wymienionych na fakturach nie mogło stanowić wystarczającego dowodu w sprawie, albowiem Spółka ta nie posiadała dowodów potwierdzających jednoznacznie fakt dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Dlatego dokumenty przewozowe, w których poświadczono nieprawdę co do miejsca dostarczenia towarów, numerów rejestracyjnych pojazdów, osób wykonujących transport czy firm transportowych nie mogły stanowić dowodu potwierdzającego dostarczenie towaru. Natomiast w odniesieniu do transakcji z podmiotami N. S. T. s.r.o., M. M.I.s.r.o., E. M. P. s.r.o. oraz J.-P.-M. s.r.o. wskazano, że Spółka nie posiadała dokumentu w postaci listu przewozowego. Wprawdzie w piśmie z dnia 26 lipca 2011 r. wyjaśniła, że część wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonywana była w warunkach EXW, tzn. towar był bezpośrednio odbierany transportem organizowanym przez końcowego odbiorcę, jednakże z uwagi na to, że reguła ex works, pomniejszająca koszty dla dostawcy, wiąże się z ryzykiem zmiany miejsca przeznaczenia nabytych towarów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że strona sama zgodziła się na to, że po "pozostawieniu towaru do dyspozycji kupującego" nie miała już żadnego wpływu na miejsce rozładunku towaru, a także na to kto był faktycznym jego odbiorcą. To oznacza, że Spółka nie przedsięwzięła wszelkich środków jakie pozostawały w jej mocy w celu zagwarantowania, że dokonywane przez nią czynności nie prowadzą do udziału w oszustwie. Ponadto zebrane dowody w postaci zeznań świadków wskazywały, że w przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw do podmiotów: N. S. T., M. M. I. s.r.o., J.-P.-M. s.r.o. towary wymienione na fakturach VAT były sprzedawane do odbiorców krajowych. Reasumując Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że w przypadku transakcji z firmami N. S. T. s.r.o., M. M. I. s.r.o., E.M. P. s.r.o., E. C.S. s.r.o., J.-P.-M. s.r.o., B.&B., A. s.r.o., B. J. G. nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o czym świadczył przede wszystkim fakt niezadeklarowania wewnątrzwspólnotowego nabycia przez wykazane na fakturach podmioty, a także zeznania świadków. Brak było również jednoznacznych dowodów potwierdzających przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na wykazanych nabywców przy istnieniu dowodów wykluczających ten fakt. Ponadto w przypadku transakcji z firmami A. i B. J. G. zarządzający Spółką mieli pełną świadomość, że do wewnątrzwspólnotowej dostawy faktycznie nie dochodzi i że biorą udział w oszustwie, godząc się na taki stan rzeczy ze względu na zysk wynikający z jednej strony z obniżonej stawki podatku od towarów i usług, z drugiej z nierynkowych cen zakupu i sprzedaży towarów. Świadczyły o tym także zeznania W. R., z których ustalono, że to właśnie za zgodą D. S. doszło do fikcyjnych transakcji m.in. żelazomolibdenem. Natomiast odnośnie transakcji z P.S.s.r.o. oraz A.[...] s.r.o., co prawda firmy te wykazały w deklaracjach nabycie towarów, lecz inne zebrane dowody dotyczące tych transakcji wskazywały, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wobec powyższego stwierdzono, że w latach 2008-2009 księgi rachunkowe prowadzone przez Spółkę w zakresie transakcji WDT były nierzetelne, a dokonywane w nich zapisy odzwierciedlały stan faktyczny, który nie miał miejsca. Odnosząc się natomiast do zakwestionowanego podatku naliczonego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przywołał art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. i wyjaśnił, że podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie stanowią wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane — w części dotyczącej tych czynności. Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, natomiast sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego. Ponieważ z analizy zebranego materiału dowodowego wynikało, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmy: PHU I. T. R., B. M. B., A.[...] A. C., X J. S., G. Sp. z o.o., M. M. P., S. G. Z., S.-M., S.-J., C. A. G. oraz C. S. s.c. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, odmówiono Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym zastosowanie w sprawie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., co oznacza, że prawo podatnika wynikające z art. 86 wskazanej wyżej ustawy do odliczenia podatku naliczonego zostało utracone. Ustalono także, że kontrolowana Spółka wystawiła faktury sprzedaży zawierające towary zakupione od A.[...] A.C., D. T. M., R., X., I., S.-P., C., S.-M., S.-J., które sprzedawała następnie do T. [...] Sp. z o.o. w S. ul. C. [...]. Spółka ta nie zajmowała się organizacją transportu. Transport towarów leżał po stronie Spółki, a zapłata za towar następowała w formie przelewów bankowych. Zgodnie z wyjaśnieniami kontrolowanej Spółki transport towarów sprzedawanych do T.[...] odbywał się za pośrednictwem firm: M.M. S., Usługi [...] A. P., Usługi [...] U. P., Firma [...] J. S., Usługi [...] R. M. W przypadku podmiotów: N. S. T. s.r.o., M. M. I. s.r.o., E. M. P. s.r.o., P. S. s.r.o., E. C.S. s.r.o., B. & B. s.r.o., B.J. G., A. s.r.o., J.-P.-M. s.r.o. materiał dowodowy wskazywał jednoznacznie, że towary, które były podstawą wystawienia faktur do tych podmiotów w rzeczywistości istniały, lecz były sprzedawane do podmiotów polskich. Dlatego też organ pierwszej instancji pozbawił Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego. 1.3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy lub uchylenia decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów: 1) postępowania, tj. - art. 122 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm. – dalej: "O.p.") w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 z późn. zm., dalej: "u.k.s.") poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, jak również ustalenie przebiegu transakcji w oparciu o wybrane dowody, a nie cały materiał zgromadzony w sprawie; - art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez wybiórczą, niekorzystną dla strony ocenę dowodów, wyrażającą się nieuwzględnieniem zeznań świadków oraz dokumentacji potwierdzających wywóz towarów za granicę, przy uznaniu wzajemnie wykluczających się zeznań podejrzanych: L. K., C. P. i W. R.; - art. 124 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ odmawiając mocy dowodowej zeznaniom: H. R., D. Z., W. M., D.M. i L. B., którym zaprzeczały wyjaśnienia: D. S. oraz T. W.; - art. 130 § 3 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez niewyłączenie od udziału w postępowaniu pracowników, pomimo istnienia okoliczności wywołujących wątpliwości co do ich bezstronności; - art. 123 i art. 188 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, mimo że przeprowadzenie tych dowodów miałoby zasadnicze znaczenie dla oceny wiarygodności innych dowodów, którym organ dał wiarę, a także dla ustalenia przebiegu transakcji dokonywanych przez stronę; - art. 121 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych; - art. 210 § 1 i 4 O.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji; 2) prawa materialnego tj.: - art. 13 i art. 42 u.p.t.u. poprzez uznanie, że dostawy realizowane przez Spółkę nie spełniały warunków uznania ich za WDT; - zasady proporcjonalności poprzez nieuwzględnienie faktur korygujących dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw dokonanych przez Spółkę; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia pomimo niewykazania fikcyjności dostaw dokonanych na rzecz Spółki; - art. 108 u.p.t.u. poprzez określenie podatku VAT od kwoty wykazanej na fakturach za stawką 0%. 1.4. Decyzją z dnia 30 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za: wrzesień, październik 2008 r., styczeń, czerwiec 2009 r., a w pozostałym zakresie utrzymał ją w mocy stwierdziwszy bezzasadność wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów. Podstawą uchylenia decyzji organu pierwszej instancji za wskazane okresy rozliczeniowe oraz określenia prawidłowych kwot podatku od towaru i usług było uwzględnienie faktur korygujących wskazanych na str. 46 zaskarżonej decyzji. W motywach swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 13 ust. 2 u.p.t.u., powołał wyrok z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt C-184/05 Twoh International BV v. Staatssecretaris van Financien i wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdzał faktu dokonywania przez Spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz wskazanych w zaskarżonej decyzji czeskich i słowackich firm, ponieważ jak ustalono zagraniczne firmy nie kontaktowały się z tamtejszą administracją podatkową, nie przedstawiły dokumentacji księgowej ani żadnych innych dowodów, nie funkcjonowały w miejscach wskazanych jako siedziba, nie składały deklaracji VAT, jak również nie deklarowały wewnątrzwspólnotowych nabyć z tytułu zakwestionowanych dostaw. Były podmiotami zakupionymi lub utworzonymi nie w celu prowadzenia rzeczywistej działalności, ale fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw. Dlatego też dokumenty przedstawione przez Spółkę np. dokumenty CMR, zamówienia, "potwierdzenia odbioru towaru" itp. uznano za nierzetelne, albowiem miały jedynie uwiarygodnić transakcje WDT, które nie były dokonywane. Za fikcyjnym charakterem WDT przemawiały również zeznania osób, w tym kierowców i właścicieli firm przewozowych, z których wynikało, że towar opisywany jako WDT trafiał faktycznie do podmiotów krajowych. Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie było podstaw do przyjęcia, że doszło do transakcji w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.t.u. i uznania, że Spółka przeniosła na podmioty słowackie i czeskie prawo do rozporządzania spornymi towarami jak właściciel. Tym bardziej, że firmy te nie rozliczały zakwestionowanych transakcji w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia. W tej sytuacji posiadane przez Spółkę dokumenty nie mogły stanowić podstawy do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%, albowiem podatnik nie spełnił warunków wynikających z art. 42 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ odwoławczy przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1515/07, w którym Sąd stwierdził, że zgodnie z orzecznictwem ETS dostawca może uniknąć opodatkowania według stawki 22%, jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, czyli nie miał żadnej wiedzy na temat uchylania się od obowiązków podatkowych przez zagranicznych kontrahentów. Powołanie się na powyższe jest możliwe tylko wtedy, kiedy dostawca wykonał wszelkie czynności, które - działając w granicach rozsądku - powinien był wykonać dla upewnienia się, że nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, ponieważ dowody szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji, jednoznacznie wskazywały, że Spółka z pełną świadomością brała udział w transakcjach rozliczanych bezpodstawnie jako dostawy wewnątrzwspólnotowe. Świadczyły o tym zeznania: C. P., W. R. oraz L. K., którzy szczegółowo opisali przebieg transakcji sprzedaży blachy i żelazomolibdenu. Z zeznań tych wynikało, że Spółka zwróciła się do C.P. (właściciela firmy H.) z propozycją tzw. urynkowienia ceny blachy, która zalegała im na magazynie. Wskazane "urynkowienie cen" miało polegać na tym, że blachę tę miała zakupić firma zagraniczna, a w tym samym bądź następnym dniu Spółka miała ją odkupić od firmy polskiej, ale już po cenie rynkowej niższej od ich ceny zakupu sprzed 2 lat. Podmiot gospodarczy zyskiwał możliwość dalszej sprzedaży tego towaru na rynku krajowym z zyskiem, przy równoczesnym zwrocie podatku VAT. Korzyści z tego procederu miała uzyskać firma, która w magazynach miała duże ilości towaru "niesprzedawalnego". To zwykle ona podejmowała inicjatywę i działania zmierzające do "urynkowienia cen". Powyższe nazywa się potocznie "wietrzeniem magazynów", choć towar z niego faktycznie nie wyjeżdża. Opisany proceder potwierdził w swoich zeznaniach W. R., który dodał, że obrót towarem w Spółce trwał do momentu, kiedy jego cena doszła już do wartości rynkowej. Podobnie L.K. zeznał, że "firma H. [...]" uczestniczyła w procederze fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw stali. Na spotkaniach odbywających się w jej siedzibie uzgadniany był cały schemat przepływu dokumentów i środków pieniężnych miedzy firmami (vide: zeznania z dnia 4 października 2010 r. i z dnia 15 lipca 2011 r.). Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że podatnik wiedział, że bierze udział w łańcuchu czynności zmierzających do nadużycia prawa podatkowego w postaci opodatkowania sprzedaży towarów według stawki 0%. Na podstawie materiału dowodowego, szczegółowo opisanego w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że aby ukryć powyższe oszustwo podatkowe i aby mogło ono funkcjonować, osoby ze Spółki, zorganizowały całą strukturę tzw. firm "słupów", aby ukryć fakt, że stal w rzeczywistości była finalnie sprzedawana na terytorium kraju. Organizatorzy procederu dbali, aby jego schemat był jak najbardziej zróżnicowany, a tym samym jak najbardziej wiarygodny. Dlatego też stal, zanim trafiła do finalnego odbiorcy na terytorium kraju, do którego to Spółka dokonywała rzeczywistych, aczkolwiek oszukańczych dostaw, była niejednokrotnie wywożona na terytorium Czech czy Słowacji, aby upozorować (także poprzez tworzenie odpowiednich dokumentów np. listów przewozowych CMR) wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu fikcyjnych dostaw do Czeskich i słowackich firm "słupów". Po czym stal była wieziona bezpośrednio do faktycznych jej nabywców na terytorium kraju albo na place składowe w Wojkowicach Kościelnych czy w innych miejscach. W tym celu wynajmowano szereg firm transportowych, których właściciele w miarę potrzeby byli wtajemniczani w funkcjonowanie całego procederu albo też byli go nieświadomi. Z powyższych względów za bezzasadną Dyrektor Izby Skarbowej uznał argumentację pełnomocnika Spółki jakoby różny był schemat transakcji z kontrahentami, jak i poszczególnych transakcji z tym samym kontrahentem, a zeznania świadków dotyczące istotnej części tych transakcji w sposób nie budzący wątpliwości potwierdzały ich dokonanie. Zaprzeczał temu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, z którego wynikało, że wykazane na wystawionych przez Spółkę fakturach VAT transakcje WDT zawsze były fikcyjne, a w ich miejsce zawsze następowały odpłatne dostawy stali na terenie kraju. A zatem organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że podatnik naruszył art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 pkt u.p.t.u. odnośnie wszystkich zakwestionowanych transakcji WDT. W łańcuchach fikcyjnych transakcji - poza stalą pochodzącą z zapasów Spółki znalazła się również stal pochodząca od innych ujawnionych i nieujawnionych w toku postępowania podatkowego organizatorów przedmiotowego procederu. Dlatego też odnośnie niektórych fikcyjnych transakcji zakupu stali przez Spółkę, mogło się wydawać, że stal rzeczywiście była zakupiona. Niemniej jednak, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdzał, że Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez podmioty wskazane w punktach od 1 do 12 zaskarżonej decyzji i wskazał art.. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że zakwestionowane faktury zakupu dokonane pomiędzy Spółką a podmiotami: A.[...] A.C., D. [...] P., S.-J. J. B., C. [...] s.c. L. S. i I. L., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, gdyż w odniesieniu do: M. M. I. s.r.o., E.M. P. s.r.o., J.-P.-M. s.r.o., P. S. s.r.o., N.S.T. s.r.o. ustalono, że: - towar nie pochodził od sprzedawcy, ale z innego niewiadomego źródła (A.[...] A.C., D.[...] P.Z., I. T. R., B. M. B.), - transakcje zawierane były z podmiotem, którego działalnością faktycznie sterował (prowadził) ktoś inny, a więc de facto z innym podmiotem, niż wskazany na fakturze (R. B. K., M. M. P.), - działalność w rzeczywistości polegała tylko na obrocie fakturami (X. J. S., S. G. Z., C.A. G., S.-M. M. M., S.-J. J. B., C. S. s.c. L. S. i I. L.). Zatem Spółka nie dokonała zakupu towaru i usług agencyjnych (dot. C. S.) od ww. podmiotów. W związku z tym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego w otrzymanych fakturach. To oznacza, że wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. dokonana przez organ pierwszej instancji nie była niezgodna ani z przepisami prawa wspólnotowego, ani z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Orzecznictwo ETS wskazuje na funkcjonowanie w prawie wspólnotowym normy prawnej, nie ujętej wprost w przepisie, a wynikającej z celów VI dyrektywy, która stanowi samodzielną podstawę prawną pozbawienia nieuczciwego, ale rzeczywistego nabywcy towaru (usługi) prawa odliczenia podatku naliczonego. Jak wskazał ETS "zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylanie się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (...). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem" (pkt 41 i 42 wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt C-80/11 i C-142/11). Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy uznał, że prawidłowe były działania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, na mocy których pozbawiono Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego. Niezależnie od powyższego po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy postanowił uwzględnić w rozliczeniu podatku od towarów i usług następujące faktury korygujące: - [...] z dnia 11.09.2008 r. (k. 199, t. 16) do faktury [...] (k. 148, t. 16) korekta (-) 68.057,88 zł; - [...] z dnia 31.10.2008 r. (k. 124, t. 17) do faktury [...] (k. 196, t. 17) korekta (-) 4.249,35 zł; - [...] z dnia 30.01.2009 r. (k. 208, t. 19) do faktury [...] (k.234, t. 19) korekta (-) 41.285,74 zł; - [...] z dnia 30.01.2009 r. (k. 207, t. 19) do faktury [...] (k.230, t. 19) korekta (-) 41.028,56 zł; - [...] z dnia 30.06.2009 r. (k. 188, t. 21) do faktury [...] (k. 170, t. 21) korekta (-) 14,60 zł. Wyjaśniono, że zgodnie z § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług z dnia 25 maja 2005 r. (Dz. U. nr 95, poz. 798 - obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. do 30 listopada 2008 r.) oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1337 ze zm. obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. do 31 marca 2011 r.) fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Ponieważ korekty wiązały się z "brakiem dostawy", "korektą 0", "błędnym wystawieniem FV", "zmianą wagi", a z dołączonych do faktur dokumentów w postaci "wydania z magazynu", dokumentów CMR i innych wynikało, że przedmiotem faktycznej dostawy objęty był tylko jeden rodzaj towaru z wyszczególnionych na fakturze lub faktyczna ilość towaru była mniejsza, albo też nie dokonano tej dostawy w ogóle - zostały one uwzględnione. W przedmiotowej sytuacji nie zachodziło też ryzyko uszczuplenia wpływów do budżetu, tak więc uznano za zasadną argumentację strony, iż nie ma podstaw do odmowy przyjęcia ww. korekt i opodatkowania jako dostawy krajowej towaru ujętego w pierwotnych fakturach nr [...] (walcówka), [....] (walcówka), [...] (pręt żebrowany wymieniony w poz. 5), [...] (pręt żebrowany wymieniony w poz. 1), [...] (pręt żebrowany wymieniony w poz. 1 o wartości 14,60 zł), który zgodnie z ww. dokumentami nie był przedmiotem żadnej dostawy. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p. organ pierwszej instancji zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. Organ odwoławczy przeanalizował zeznania L. K., C. P., W. R. i uznał, że treść tych zeznań w swojej istocie jest spójna i uzupełnia się. Pewne rozbieżności mogły wynikać jedynie z chęci innego przedstawienia roli jaką przesłuchiwani odegrali w całym procederze, ale nie można było twierdzić, że zeznania ich wykluczają się w kwestiach przedstawienia dokonywanych "transakcji". Dowody te podlegały ocenie organu podatkowego na takich samych zasadach, jak każdy inny dowód. Nie można było zatem przyjmować, że wyjaśnienia podejrzanego (oskarżonego) złożone w ramach postępowania karnego czy karnoskarbowego i włączone do dowodów w postępowaniu podatkowym mają słabszą moc dowodową aniżeli zeznania świadków czy wyjaśnienia podatnika. Zatem odmienne zapatrywanie strony na kwestię merytorycznej zawartości decyzji i przekonanie o braku wskazania okoliczności, które miały wpływ na treść rozstrzygnięcia, nie świadczyło o naruszeniu art. 124 O.p. Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 13, art. 42 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. odnoszących się do nieuznania kwestionowanych dostaw za WDT podkreślono, że organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał wykładni tych przepisów oraz subsumcji stanu faktycznego do adekwatnych uregulowań prawnych w części dotyczącej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skardze pełnomocnik powielił treść odwołania. Ponadto zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie przepisów procesowych: - art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188 oraz art. 200a § 3 O.p. poprzez nierozpa- trzenie w całości zebranego w sprawie materiału dowodowego mającego wpływ na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie, a nadto negatywne rozpoznanie zawartego w treści odwołania wniosku o przeprowadzenie rozprawy w sytuacji, gdy ta była konieczna do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, tj. ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji dokonywanych przez Spółkę w oparciu o zeznania konfrontowanych ze sobą podczas przesłuchania świadków, których treść była rozbieżna; - art. 191 O.p. poprzez wybiórczą, jednostronną, niekorzystną dla strony ocenę dowodów wyrażającą się m. in. w nieuwzględnieniu zeznań świadków oraz dokumentacji potwierdzających wywóz towarów za granicę, przy bezkrytycznym uznaniu wiarygodności ogólnych i wzajemnie wykluczających się zeznań podejrzanych: L. K., C. P. i W. R.; - art. 121 i art. 122 O.p. przez zaniechanie podjęcia w toku postępowania podatkowego niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony. Dodatkowo pełnomocnik zauważył, że przepis prawa nie wymaga do uznania transakcji za WDT ich zadeklarowania w rozliczeniach podatkowych przez nabywcę, skoro zakwestionowane przez organ podatkowy WDT spełniało wszystkie wymogi z art. 13 u.p.t.u. Bezpodstawne było zatem pozbawienie Spółki prawa do zastosowania stawki podatku VAT 0% z tego powodu, że towar powrócił do kraju. Organ nie udowodnił, że działo się to na polecenie Spółki, która nie może ponosić odpowiedzialności za działanie swoich kontrahentów. Twierdzenie jakoby wszystkie WDT były fikcyjne, nie miało potwierdzenia w materiale dowodowym, z którego wynikało, że skarżąca działała w dobrej wierze, gdyż: - dysponowała poprawnymi materialnie i formalnie dokumentami CMR, - dysponowała oświadczeniami kontrahentów o wywozie towarów za granicę, - weryfikowała na bieżąco aktywność podmiotów w VIES, - płatności regulowała przelewami, -w transakcjach z klientami wdrożyła międzynarodowe normy i posiadała certyfikaty zarządzania EN ISO 9001:2000, - jej pracownik W.R. osobiście sprawdzał czy firma J. [...] funkcjonuje jako aktywny podatnik, - korzystała z usług profesjonalnego agenta z firmy C. S. s.c., który miał weryfikować kontrahentów. Dlatego też w ocenie pełnomocnika dane o kontrahentach wynikające z dokumentów SCAC 2004, nie mogą wpływać na ocenę istnienia dobrej wiary strony, gdyż ta nie ma prawnej możliwości dostępu do nich. Bez uwzględnienia tych informacji materiał dowodowy nie potwierdził, że skarżąca Spółka miała świadomość, że kontrahent popełnił oszustwo, nie wywożąc towaru. Również przywołane w treści skargi orzecznictwo ETS potwierdza, że takie okoliczności jak : - posiadanie przez kontrahenta określonych środków transportu, placów składowych, - wywiązywanie się z obowiązków podatkowych kraju siedziby, nie mogą dowodzić braku należytej staranności, gdyż ich weryfikacja znajduje się poza zakresem obowiązków obciążających podatnika dokonującego WDT, gdyż zeznania świadków: I. L., L. S., M. G., M. M., I. M., czy K. R. dowodzą, że WDT zostały faktycznie dokonane. Podobnie pełnomocnik uzasadniał wadliwość zastosowania przez organ podatkowy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. stwierdzając, że organ niesłusznie pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu, na fikcyjność transakcji poprzedzających dokonany zakup, gdyż nie udowodnił, że Spółka jak nabywca wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym oszustwie podatkowym. Według pełnomocnika skarżącej nie przedstawiono żadnych dowodów podważających działanie w dobrej wierze przy nabyciu towaru, w szczególności nie wykazano, że Spółka działała w porozumieniu z A.[...] A. C. i innymi przedsiębiorcami, wymienionymi w skardze. Odnośnie naruszenia przez organ odwoławczy art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 w zw. z art. 200a § 3 O.p., pełnomocnik strony stwierdził, że postanowienie o odmowie przeprowadzenia rozprawy naruszało art. 200a § 1 O.p., albowiem zachodziła rzeczywista potrzeba wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy zeznaniami świadków, co pozwoliłoby ustalić rzeczywistą rolę Spółki jej wpływ na przebieg transakcji. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 2.3. Przy piśmie z 14 stycznia 2014 r. do akt sprawy przedłożono postanowienie Sądu Rejonowego Katowice-Wschód Wydział X Gospodarczy z dnia 10 października 2013 r., na mocy którego ogłoszono upadłość likwidacyjną Spółki. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. 3.2. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych: art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 200a § 3 oraz art. 191 O.p., Sąd zarzutów tych nie podzielił stwierdzając, że ustalenia faktyczne przyjęte przez orzekające w sprawie organy podatkowe mają podstawy w zebranym materiale dowodowym, który poddany został prawidłowej ocenie, bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. U podstawy ustaleń leży stwierdzenie, że Spółka wzięła udział w transakcjach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i krajowego nabycia towarów, które miały charakter fikcyjny i były zorganizowane i przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzeczywiste dokonanie. Ustalenie to, w pierwszym rzędzie, zostało dokonane na podstawie zeznań świadków: C. P., W. R. i L. K. Treść tych zeznań daje ku temu bezpośrednie podstawy, nie są to zeznania wzajemnie się wykluczające. Zdaniem Sądu zeznania te zostały prawidłowo ocenione, wynika z nich świadomy udział Spółki w tak zorganizowanym przedsięwzięciu i nie są one jedynymi dowodami dla tak przyjętego ustalenia, za nimi poszła analiza kontrahentów Spółki, zagranicznych i krajowych, sposobu realizacji dostaw, transportu, dokumentacji. Analiza sytuacji i sposobu działania czeskich i słowackich kontrahentów wskazuje na to, że były to podmioty, które nie funkcjonowały w miejscach wskazanych jako miejsca prowadzenia działalności, nie posiadały środków do prowadzenia takiej działalności, nie składały deklaracji VAT, nie deklarowały wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów z tytułu zakwestionowanych dostaw, nie kontaktowały się z tamtejszą administracją podatkową, były to podmioty wykupione dla przeprowadzenia fikcyjnych WDT. Analiza dokumentów i zeznań dalszych świadków wskazywała na to, że towary albo nie przekraczały granic państwowych, albo były przewożone do Czech lub na Słowację, skąd wracały do krajowych odbiorców lub na place składowe, towary te finalnie sprzedawane były w kraju. Jednocześnie w zakresie nabyć krajowych ustalono, że, albo towar nie pochodził od sprzedawcy wskazanego na fakturach, albo pochodził od podmiotu, którego działalnością kierował ktoś inny, albo obrót ograniczał się tylko do obrotu fakturami, że wśród dostawców towarów dla Spółki są podmioty, które nie prowadziły działalności w zakresie obrotu stalą, nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, nie posiadały środków do jej prowadzenia, nie zatrudniały żadnych pracowników, były to firmy "słupy" lub wykupione przez podstawione osoby, a całą sieć tych podmiotów ułożono po to, by uwiarygodnić fikcyjne transakcje nabycia stali. Ustalenia dokonane przez organ odwoławczy zostały szeroko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wraz z materiałem dowodowym, który dał dla nich podstawy. Sąd uznał, że ustalenia te są uzasadnione i mogły być podstawą faktyczną rozstrzygnięcia. Uzasadnienie skargi w zakresie dokonanych przez organ ustaleń faktycznych, nie uwzględnia ich całościowego obrazu, poczynając od faktu świadomego udziału Spółki w tak zorganizowanych transakcjach, do czynności będących ich realizacją. Powoływanie się w tym stanie na zewnętrzne znamiona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (wywóz towarów z kraju, zarejestrowany dostawca i nabywca) nie może odnieść zamierzonego przez Spółkę efektu, ponieważ nie było faktycznego przeniesienia na nabywców prawa dysponowania towarami jak właściciel. 3.3. Sąd odniósł się do treści art. 13 ust. 1 u.p.t.u. i wyjaśnił, że nie mogą być uwzględnione twierdzenia, w myśl których powrotny przywóz towarów na terytorium kraju jest okolicznością obojętną prawnie, bowiem czynność ta była zamierzona u podstaw tak ułożonej transakcji. Organy podatkowe badały sytuację Spółki pod tym kątem i uznały, że był to świadomy udział Spółki w czynnościach mających na celu upozorowanie WDT. W tym kontekście Sąd nie uwzględnił twierdzenia, że weryfikacja kontrahentów leżała poza możliwościami Spółki. 3.4. W zakresie nabyć krajowych dostatecznie zostało wykazane, że posiadane przez Spółkę faktury nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych czynności z podmiotami wymienionymi w nich jako dostawcy. Twierdzenie Spółki, w myśl którego nawet przy dochowaniu należytej staranności nie mogła wiedzieć, że towary pochodzą nie od tego dostawcy, który wystawił faktury nie może być uwzględnione, ponieważ z materiału dowodowego wynika, że transakcje te były częścią całego przedsięwzięcia razem z zakwestionowanymi WDT przeprowadzonego za zgodą Spółki. 3.5. Sąd odwołując się do art. 181 O.p. wyjaśnił, że wykorzystane przez organy podatkowe zeznania świadków: C. P., W. R. i L. K. są pełnoprawnym materiałem dowodowym w sprawie podatkowej. Dla ich wykorzystania nie jest konieczne, by postępowania karne były zakończone, sporządzony był akt oskarżenia, zapadł wyrok sądu powszechnego. Udział strony w postępowaniu dowodowym polega w tym przypadku na umożliwieniu jej zapoznania i wypowiedzenia się na temat tych dowodów. 3.6. Odnosząc się do braku rozprawy administracyjnej przed organem odwoławczym Sąd wyjaśnił, że nie stanowi on w niniejszej sprawie naruszenia przepisów procesowych, które miałoby istotny wpływ na wynik postępowania. Wyjaśnił, że organ odwoławczy ma prawo w ramach art. 200a § 3 O.p. odmówić przeprowadzenia rozprawy jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Za okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy należy uznać okoliczności wdrażania przez Spółkę międzynarodowych norm w transakcjach z klientami, ponieważ przedmiotem postępowania jest przestrzegania przez Spółkę norm prawa podatkowego i nie można postawić znaku równości między tymi aspektami działania podmiotu gospodarczego. Sposób działania Spółki w transakcjach WDT został ustalony i oceniony przez organy podatkowe prawidłowo. Zeznania świadków, również kiedy są rozbieżne, podlegają ocenie jak każdy materiał dowodowy z uwzględnieniem jego całokształtu. Ocena ta została przeprowadzona i wnioski przyjęte przez organy podatkowe zostały uzasadnione w świetle całego materiału dowodowego. Powołanie się zatem przez organ odwoławczy na art. 200a § 3 O.p. było w opinii Sądu trafne. Ponadto, wniosek o przeprowadzenie rozprawy w tak szerokim zakresie jak wniosek Spółki powodowałby, w ocenie Sądu, w znacznej mierze przesunięcie postępowania dowodowego do drugiej instancji, co kłóci się z zasadą dwuinstancyjności i narusza istotę postępowania odwoławczego. 3.7. Sąd nie znalazł podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 121 O.p. wyjaśniając, że nie można budować go na twierdzeniu o odmiennej od organu ocenie materiału dowodowego, zwłaszcza kiedy ta ocena, zdaniem Sądu, nie wykracza poza ramy art. 191 tej ustawy. 3.8. Prawidłowość ustaleń faktycznych pozwalała na przejście do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego. Sąd wskazał, że zastosowanie zerowej stawki podatku do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. w sposób oczywisty wymaga dokonania dostawy zgodnie z art. 13 ust. 1 w związku z art. 7 tej ustawy. Warunek ten nie został spełniony, co Sąd omówił, uznając za prawidłowe ustalenia, w myśl których towar albo nie opuszczał terytorium kraju, albo był wywożony tylko po to, by stwarzać pozory dokonania WDT. Naruszenie zatem tych przepisów, które miałoby polegać na ich niezastosowaniu w stosunku do transakcji tak wykazywanych przez Spółkę nie miało miejsca. Sąd pierwszej instancji wskazał, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wyklucza obniżenie podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w sytuacji, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Faktury zakwestionowane przez organy podatkowe dokumentują czynności, które w ogóle nie zostały dokonane, był to wyłącznie obrót fakturami, bądź dokumentują czynności ze wskazaniem dostawcy i odbiorcy towarów, podczas gdy faktycznym dostawcą był inny podmiot, niż ten, który wymieniony jest na fakturze Powołane przez Spółkę orzeczenia Trybunału dotyczą sytuacji, kiedy zrealizowana została dostawa towaru, ale dostawcą okazał się inny podmiot niż ten, na którego wskazuje faktura. W takich sytuacja należy badać sytuację odbiorcy towaru i organy podatkowe uzasadniły dlaczego uznały, że działo się to za wiedzą Spółki i stanowiło szerzej zorganizowaną całość przedsięwzięcia polegającego na pozbyciu się z magazynów zalegającej w niej stali. 3.9. Zarzut naruszenia art. 108 u.p.t.u. Sąd uznał za chybiony, bowiem z zaskarżonej decyzji nie wynika, by przepis ten był stosowany wobec transakcji wykazanych przez Spółkę jako wewnątrzwspólnotowe. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. w Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu: I. w oparciu o podstawę wynikająca z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.. polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji mimo, że przy jej wydawaniu doszło do naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1.a) art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 125 § 1 O.p. poprzez przyznanie prymatu zasadom ekonomiki postępowania ponad zasady prawdy materialnej, wnikliwości oraz pogłębiania zaufania; 1.b) art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w oderwaniu od wyznaczających jego zakres przepisów prawa materialnego; 1.c) art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez zaniechanie w toku postępowania podatkowego podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także poprzez rozstrzyganie wszystkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącej; 1.d) art. 191 O.p. poprzez: - wybiórczą, jednostronną niekorzystną dla strony ocenę dowodów wyrażającą się min. w nieuwzględnieniu dowodów korzystnych dla strony w postaci zeznań świadków potwierdzających wywóz towarów za granicę oraz dokumentacji potwierdzającej wywóz towarów za granicę, jak również bezkrytycznym uznaniu wiarygodności ogólnych i wzajemnie się wykluczających zeznań podejrzanego L. K., podejrzanego C. P. oraz podejrzanego W. R.; - uznanie, że księgi nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, mimo że organy podatkowe nie stwierdziły ich nierzetelności i wadliwości, nie sporządzając w toku prowadzonego postępowania kontrolnego protokołu z badania rzetelności tych ksiąg, 1.e) art. 122, art. 180 § 1, art. 187-188 oraz art. 200a § 3 O.p. poprzez nierozpatrzenie w całości zebranego w sprawie materiału dowodowego i mające wpływ na ocenę dowodów zebranych w sprawie oddalenie wniosku skarżącej o przeprowadzenie rozprawy oraz odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych w odwołaniu przed organem odwoławczym, w sytuacji gdy przeprowadzenie tej rozprawy oraz przeprowadzenie wnioskowanych dowodów było konieczne do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy tj. ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji dokonywanych przez Spółkę, a także istniała obiektywna konieczność skonfrontowanie świadków celem wyjaśnienia istotnych rozbieżności w ich zeznaniach; 1.f) art. 121 § 1-2 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 187 O.p. w zw. z art. 193 § 6 i 8 O.p. poprzez pominięcie przez organy ksiąg, jako dowodu w postępowaniu, przy naruszeniu obowiązku stwierdzenia nierzetelności badanych ksiąg w protokole kontroli, w szczególności w trybie wskazanych przepisów oraz odmowę przyznania szczególnej mocy dowodom w postaci ksiąg podatkowych (bez stwierdzenia ich wadliwości i nierzetelności w trybie wskazanych przepisów) 1.g) art. 122 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady bezpośredniości 2) naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez nierozpoznanie przez Sąd wszystkich zarzutów skargi na decyzję, tj. zarzutu w zakresie naruszenia art. 121 O.p. II. w oparciu o podstawę wynikająca z 174 pkt 2 P.p.s.a. - 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji mimo, że przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.: 1.a) art. 5, art. 7, art. 13 w zw. z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. poprzez naliczenie podatku według stawki 22% w stosunku do czynności, które faktycznie nie miały miejsca; 1.b) naruszenie, art. 13 ust. 1 w zw. art. 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez naliczenie podatku VAT należnego według stawki 22% w stosunku do czynności stanowiących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z powodu nierzetelności kontrahentów przy jednoczesnym braku dowodów wskazujących na brak dobrej wiary po stronie Spółki; 1.c) art. 88 ust. 3a pkt 4a) u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia pomimo niewykazania fikcyjności dostaw dokonanych na rzecz Spółki; Wskazując na powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowie pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 125 § 1 O.p. poprzez przyznanie prymatu zasadom ekonomiki postępowania ponad zasady prawdy materialnej, wnikliwości oraz pogłębiania zaufania. Nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że organy podatkowe dokonały badania spornych transakcji z poszczególnymi kontrahentami w całkowitym oderwaniu od poszczególnych spraw. Poczynione bowiem ustalenia odnośnie poszczególnych kontrahentów oraz ich transakcji znalazło odzwierciedlenie w ustaleniach odnośnie do poszczególnych okresów rozliczeniowych. Warto przy tym zwrócić uwagę, że organ odwoławczy, właśnie z uwagi na uwzględnienie ustaleń odnośnie do konkretnych transakcji, dokonał korekty rozliczeń za odpowiednie okresy rozliczeniowe: wrzesień i październik 2008 r. oraz styczeń i czerwiec 2009 r. uwzględniając m.in. korekty faktur Skarżącej niedokumentujących żadnych dostaw, "korektą 0", "błędnym wystawieniem FV", "zmianą wagi". Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem skargi kasacyjnej, że "organy podatkowe (skarbowe) potraktowały wszystkie sprawy objęte decyzją jak jedną sprawę". W żadnym zakresie nie wykazano także, że na podstawie materiału dowodowego dotyczącego innego miesiąca dokonano rozstrzygnięcia innej sprawy podatkowej. 5.2. Chybiony jest także zarzut naruszenia "art. 122 poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w oderwaniu od wyznaczających jego zakres przepisów prawa materialnego". Zarzut ten strona opiera na twierdzeniu, że "dokonując oceny transakcji deklarowanych przez Spółkę jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów zarówno organy podatkowe, jak i sąd rozpatrujący skargę nie czyni rozróżnienia pomiędzy dostawami fikcyjnymi, tj., takimi które w ogóle nie miały miejsca, a dostawami które faktycznie miały miejsce, ale nie spełniały warunków określonych dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów". Oczywiście, rację ma strona, że w przypadku wykazania powyższego stanowiłoby to uchybienie, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy "bowiem ustalenie, że wystąpił w stosunku do niektórych transakcji deklarowanych jako WDT proceder wystawiania "pustych faktur" nie dawał podstawy do obciążenia ich podatkiem VAT wg stawki 22%." Jednakże strona w żaden sposób nie wskazała konkretnych transakcji, co do których trafne byłoby powyższe twierdzenie. Uwzględnić przy tym należy, że – jak już podniesiono wyżej – organ odwoławczy uwzględnił odnośnie określonych faktur dokumentujących WDT, że nie miały one miejsca i w związku z tym dokonał stosownych korekt rozliczeń. Ponadto Sąd pierwszej instancji stwierdził, że: "Zebrane dowody dotyczące transakcji WDT świadczyły o tym, że transakcje te miały charakter fikcyjny i pozorny, a dokumenty je potwierdzające zostały stworzone w celu uzyskania korzyści podatkowej w postaci opodatkowania sprzedaży według stawki podatku od towarów i usług 0%. Faktycznymi nabywcami towarów były podmioty polskie i to na ich rzecz dokonywano dostawy, tj. przeniesienia prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel. Towar był transportowany do nich bezpośrednio albo w celu ukrycia fikcyjności wewnątrzwspólnotowej dostawy pośrednio z czasowym przetransportowaniem poza granice Polski" (str. 11 uzasadnienia). Za bezpodstawne zatem należy uznać twierdzenie, że "sąd rozpatrujący skargę nie czyni rozróżnienia pomiędzy dostawami fikcyjnymi, tj., takim które w ogóle nie miały miejsca, a dostawami które faktycznie miały miejsce, ale nie spełniały warunków określonych dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów". Sąd bowiem stwierdził fikcyjność zakwestionowanych transakcji jako dostaw wewnątrzwspólnotowych, lecz nie jako dostaw w ogóle, uznając, że materiał dowodowy wskazuje, że "Faktycznymi nabywcami towarów były podmioty polskie i to na ich rzecz dokonywano dostawy". Strona w skardze kasacyjnej żadnymi konkretnymi okolicznościami nie podważyła tegoż ustalenia Sądu. 5.3. Za bezpodstawne uznać także należy zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i 122 O.p., a także art. 191 O.p., przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niekorzystną dla strony ocenę dowodów. Organy pierwszej i drugiej instancji bardzo szczegółowo opisały zakwestionowane transakcje Strony skarżącej, wskazując z jakich przyczyn je kwestionują, na jakich opierają się dowodach oraz dlaczego nie dają wary dowodom przeciwnym. Tak też było w przypadku zakwestionowanych transakcji na rzecz N. S.T. oraz przywołanych przez Stronę zeznań Z. G. - kierowcy zatrudnionego w U. oraz K. S. - właściciela U. Organy w tym zakresie m.in. wskazały, że niewykazanie w księgach firmy U. transakcji dot. transportu towarów do N.S. T. należy traktować jako argument wskazujący, iż rzeczywiście takie usługi nie były świadczone. Ponadto wskazano, że w przypadku Z. G. świadek zeznał także, iż powodem jego odejścia z firmy U. był brak zgody na zabieranie z Czech i przywożenie do Polski dokumentów dotyczących obrotu stalą, której nie przewoził, co świadczy, że w firmie U. miały miejsce sytuacje, w których dochodziło do nieprawidłowości związanych z transportowaniem towarów. Brak zatem podstaw do twierdzenia, że przy ocenie zeznań tych świadków dopuszczono się naruszenia art. 191 O.p. 5.4. Również brak przesłanek do uwzględnienia tego zarzutu odnośnie do transakcji z M. M. I. s.r.o., w kontekście zeznań A. S. - pełnomocnika P.T., twierdzącego, że towary przewożone przez kierowców zatrudnionych w jego firmie były dostarczane i rozładowywane w Czechach. Organy jednak w tym zakresie podniosły, że zeznania te są sprzeczne m.in. z treścią zeznań złożonych przez kierowców S. P., D. L., A. P., którzy jednoznacznie zeznali, iż nie przewozili towarów odbieranych z H. [...] Sp. o.o. do Czech, lecz do firm mających siedzibą w Polsce, a jedną z miejscowości do której zawozili towary były W. 5.5. Chybione także na tle tego zarzutu są twierdzenia co do transakcji z E.M. P. s.r.o., gdyż zeznania M. M. nie tylko, że nie potwierdzają, że jeździł on z towarami do Czech, lecz wskazują, podobnie jak i D. L., że nie przewozili oni towarów odbieranych w H. [...] Sp. z o.o. do Czech, lecz do firm mających siedzibę Polsce, w tym także do miejscowości W. Natomiast z zeznań K. G. - właściciela firmy G. wynika, że nie pamięta on, czy kierowcy zatrudnieni w jego firmie wozili towary z H. [...], a więc brak podstaw do przyjęcia, że potwierdził on wywóz towarów tej firmy do Czech. Ponadto za usługi transportowe świadczone przez G. na rzecz A.J.W. s.r.o. nie została wystawiona faktura VAT. 5.6. Trafności zarzutu naruszenia art. 191 O.p. nie można dopatrzyć się także w zarzucie strony o "bezkrytycznym uznaniu wiarygodności ogólnych i wzajemnie się wykluczających zeznań podejrzanego L. K., podejrzanego C. P. oraz podejrzanego W. R.". W decyzji organu odwoławczego szczegółowo zaprezentowano zeznania tych świadków (str. 22-25 decyzji) oraz dokonano ich oceny (str. 33 decyzji), wskazując na ich zbieżność w zakresie ustalenia świadomości Skarżącej, że "bierze udział w łańcuchu czynności zmierzających do nadużycia prawa podatkowego w postaci opodatkowania sprzedaży towarów według stawki 0% podatku od towarów i usług jako WDT, zamiast stawką podatku VAT 22% w przypadku sprzedaży ww. towarów na terytorium Polski". W skardze kasacyjnej w żaden sposób nie wykazano natomiast, że zeznania tych świadków "wzajemnie się wykluczają", co czyni tenże zarzut chybionym. 5.7. Podnieść dodatkowo należy, że w przypadku zakwestionowanych transakcji z N. S. T. s.r.o., M. – M. I. s.r.o., E. M. P. s.r.o., P.-S.s.r.o., AJ.W s.r.o., B.& B. s.r.o., E. C.S. s.r.o., J.-P.-M. s.r.o., o ich fikcyjności świadczą zeznania innych świadków, szczegółowo również zaprezentowanych w decyzjach obu organów, potwierdzające proceder z udziałem Skarżącej opisany w wyjaśnieniach L. K., C. P. oraz W. R. odnośnie transakcji na rzecz B. J. G. oraz na rzecz spółki A. s.r.o. 5.8. Brak także podstaw do uwzględnienia podnoszonego w kontekście art. 191 O.p. oraz w powiązaniu z art. 121 § 1-2 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p. i art. 187 O.p. - art. 193 § 6 i 8 O.p. zarzutu naruszenia ww. przepisów "poprzez pominięcie przez organy ksiąg, jako dowodu w postępowaniu, przy naruszeniu obowiązku stwierdzenia nierzetelności badanych ksiąg w protokole kontroli, w szczególności w trybie wskazanych przepisów oraz odmowę przyznania szczególnej mocy dowodom w postaci ksiąg podatkowych (bez stwierdzenia ich wadliwości i nierzetelności w trybie wskazanych przepisów". Przede wszystkim, jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, w świetle poczynionych w tej sprawie przez organy ustaleń, "stwierdzono, że w latach 2008-2009 księgi rachunkowe prowadzone przez Spółkę H. [...] w zakresie transakcji WDT były nierzetelne, a dokonywane w nich zapisy odzwierciedlały stan faktyczny, który nie miał miejsca". W niniejszej sprawie nie można pomijać, że organem podatkowym pierwszej instancji był organ procedujący na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. 2015, poz. 553 ze zm., dalej: "u.k.s."). W art. 31 ust. 1 u.k.s. zawarto normę, zgodnie którą zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Oznacza to, że stosuje się także art. 290 O.p., w tym jego § 5 stanowiący, że "w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6. Zgodnie zaś z art. 290 § 6 O.p. protokół jest sporządzany w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach. Jeden egzemplarz protokółu kontrolujący doręcza kontrolowanemu.". Ponieważ w protokole sporządzonym przez organ kontroli zawarte zostały szczegółowe ustalenia dotyczące badania ksiąg Skarżącej w zakresie przewidzianym w art. 193 O.p., stanowiące podstawę do uznania, że księgi te nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, z uwagi na ich nierzetelność w zakresie transakcji mających inny charakter niż w nich wykazywany, wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej nie było już potrzeby sporządzania odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p. Nietrafny zatem całkowicie jest zarzut naruszenia art. 193 § 6 i 8 O.p. 5.9. Brak również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187-188 oraz art. 200a § 3 O.p. "poprzez nierozpatrzenie w całości zebranego w sprawie materiału dowodowego i mające wpływ na ocenę dowodów zebranych w sprawie oddalenie wniosku skarżącej o przeprowadzenie rozprawy oraz odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych w odwołaniu przed organem odwoławczym". Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wniosek Skarżącej o przeprowadzenie rozprawy w tak szerokim zakresie jaki z niego wynikał powodowałby w znacznej mierze przesunięcie postępowania dowodowego do drugiej instancji, co kłóci się z zasadą dwuinstancyjności i naruszyłoby istotę postępowania odwoławczego. Z zasady dwuinstancyjności wynika, że odwoławczy organ podatkowy może ponownie rozpoznać sprawę podatkową, tylko gdy organ I instancji przeprowadził postępowanie rozpoznawcze – postępowanie wyjaśniające. Brak wymaganego przepisami prawa procesowego rozpoznania sprawy przez organ I instancji zamyka możliwość rozpoznania sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, ograniczając jego właściwość do kompetencji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu I instancji (art. 233 § 2 O.p.). Obowiązek przeprowadzenia odwoławczego postępowania dowodowego w formie rozprawy należy ograniczyć do sytuacji, gdy podatkowy organ odwoławczy dokona swobodnej oceny całego materiału dowodowego zebranego przez podatkowy organ I instancji i na podstawie tej oceny stwierdzi konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego (art. 229 O.p.) [B. Adamiak, Czy rozprawa uprości postępowanie odwoławcze? Jurysdykcja podatkowa 1/2007, str. 40]. Tymczasem wniosek Skarżącej o przeprowadzenie rozprawy zmierzał w istocie do ponowne przeprowadzenia postępowania dowodowego przed organem odwoławczym, co kłóci się z istotą tej instytucji. 5.10. W kontekście tego zarzutu nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 187-188 O.p. Oczywistym jest, że organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez dyskredytowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co zaprzeczałoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce tylko gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treść rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia). Istotnym jest jednak, że na etapie skargi kasacyjnej wykazanie, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 188 O.p. w powiązaniu z powyższymi przepisami, co po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – ciąży na stronie. Strona jednak – z uwagi na dużą ogólnikowość swoich stwierdzeń w tym zakresie – takiej zależności nie wykazała. Stwierdziła wprawdzie, że "Znaczna część wnioskowanych dowodów miała być przeprowadzona na okoliczność wdrożenia i przestrzegania przez Spółkę międzynarodowych norm w transakcjach z klientami", lecz nie wykazała jaki wpływ na wynik sprawy miały mieć przyjęte przez Spółkę standardy postępowania, w sytuacji gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie obrazuje odmienność praktyki od przyjętych założeń, wynikającą z faktu, że wyglądające z pozoru (formalnie) na rzetelne transakcje Skarżącej, faktycznie przymiotu takiego nie miały. Wykazanie zatem wnioskowanymi dowodami tych okoliczności nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. 5.11. W sytuacji gdy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się nietrafne, również za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. 5.12. Nie ma podstaw do uwzględnia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. w zw. z art. 5, art.7, art. 13 w zw. z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. “poprzez naliczenie podatku według stawki 22% w stosunku do czynności, które faktycznie nie miały miejsca", skoro za chybiony uznany został korelujący z tym zarzutem zarzut naruszenia "art. 122 poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w oderwaniu od wyznaczających jego zakres przepisów prawa materialnego", który opierł na twierdzeniu, że "dokonując oceny transakcji deklarowanych przez Spółkę jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów zarówno organy podatkowe, jak i sąd rozpatrujący skargę nie czyni rozróżnienia pomiędzy dostawami fikcyjnymi, tj., takim które w ogóle nie miały miejsca, a dostawami które faktycznie miały miejsce, ale nie spełniały warunków określonych dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów". W sytuacji bowiem, gdy Sąd pierwszej instancji stwierdził fikcyjność zakwestionowanych transakcji jako dostaw wewnątrzwspólnotowych, lecz nie jako dostaw w ogóle, uznając, że materiał dowodowy wskazuje, że "Faktycznymi nabywcami towarów były podmioty polskie i to na ich rzecz dokonywano dostawy", powyższy zarzut naruszenia prawa materialnego, formułowany na odmiennym od ustalonego, a nieobalonym przez Stronę stanie faktycznym - nie może być uznany za trafny. 5.13. Za nietrafny także należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. w zw. z art. 13 ust. 1 w zw. art. 42 ust. 1 u.p.t.u. “poprzez naliczenie podatku VAT należnego według stawki 22% w stosunku do czynności stanowiących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z powodu nierzetelności kontrahentów przy jednoczesnym braku dowodów wskazujących na brak dobrej wiary po stronie Spółki". Z niezakwestionowanych bowiem skutecznie przez Skarżącą ustaleń faktycznych sprawy wynika jednoznacznie, że “Uznano, że spółka miała świadomość, że transakcje w których uczestniczy mają charakter fikcyjny", a “dokonywanie transakcji bez jakichkolwiek zabezpieczeń, w tym przykładowo brak pisemnych umów pomimo transakcji dotyczących w wielu przypadkach wielomilionowych kwot, okoliczności składania zamówień (z części z nich wynika, że były nadawane w kraju i to nie z telefonów nabywcy), uzupełnianie podpisanych in blanco przez przewoźnika dokumentów CMR (vide: zeznanie S.P. z dnia 27.04.2011 r.), nie pozwalają na uznanie, że strona przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, aby nie dokonywać transakcji z nieuczciwymi kontrahentami" (str. 60 decyzji organu odw.). 5.14. Podobnie odnieść się należy do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4a) u.p.t.u. “poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia pomimo niewykazania fikcyjności dostaw dokonanych na rzecz Spółki", skoro nie zostało skutecznie obalone ustalenie faktyczne, że zakwestionowene faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, a Skarżaca strona miała tego świadomość. 5.15. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.