I FSK 443/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Po 475/13 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 25 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyjęcia w formie czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku zabezpieczenia wykonania zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia 28 listopada 2012 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz P. Sp. z o.o. w P. kwotę 754 (słownie: siedemset pięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania . I FSK 443/14 Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 listopada 2013 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie o sygnaturze akt I SA/Po 475/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., oddalił skargę P. sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 25 marca 2013 roku w przedmiocie odmowy przyjęcia w formie czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku zabezpieczenia wykonania zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 roku. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzją z dnia 6 listopada 2012 r., określił spółce z o.o. P. z siedzibą w P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Powyższa decyzja została doręczona stronie w dniu 21 listopada 2012 r. W dniu 23 listopada 2012 r. Spółka, powołując się na przepis art. 33d § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), złożyła wniosek o przyjęcie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. zabezpieczenia, w formie czeku PKO BP S.A nr [...] potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy, wykonania zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 3.364.700,00 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia 28 listopada 2012 r., odmówił przyjęcia zabezpieczenia. Organ I instancji przytoczył treść art. 33 ust. 1, art. 33d § 1 i § 2 O.p. i wskazał, że aby można było przyjąć zabezpieczenie koniecznym jest łączne spełnienie dwóch warunków, tj. forma zabezpieczenia musi być zgodna z art. 33d § 2 O.p. oraz zabezpieczenie to musi zostać złożone w wykonaniu decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 O.p. Organ podniósł, że w przedmiotowej sprawie nie wydano decyzji zabezpieczającej wykonanie zobowiązania podatkowego określonego w decyzji z dnia 6 listopada 2012 r., stąd brak jest podstaw do przyjęcia zabezpieczenia we wnioskowanej formie. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżonym do Sądu postanowieniem z dnia 25 marca 2013 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podzielając argumentację tam zawartą. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Sąd stwierdził, że rozstrzygnięcia organów były w rozpoznawanej sprawie prawidłowe. Sąd odróżnił pojęcie szersze, czyli "obowiązek podlegający wykonaniu", o którym stanowi art. 33d § 2 O.p., od decyzji nie podlegającej wykonaniu, o której mowa w art. 239a O.p. Co do zasady bowiem każdy obowiązek, wynikający z decyzji podlega potencjalnie wykonaniu. Wbrew jednak stanowisku Skarżącej nie każda decyzja, która takiego obowiązku dotyczy, podlega wykonaniu czy zabezpieczeniu. W tym ostatnim przypadku chodzi o taką, która jako nieostateczna posiada rygor natychmiastowej wykonalności albo jest to decyzja ostateczna i jednocześnie nie wstrzymano jej wykonania (art. 239e O.p.), albo jest to decyzja o zabezpieczeniu. Sąd uznał, że bezspornym jest, że decyzja z dnia 6 listopada 2012 r., określająca zobowiązanie podatkowe w VAT za 2007 r. jest nieostateczna i nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności, a dodatkowo ponieważ została uchylona przez organ II instancji, nie ma jej w obrocie prawnym. Jednocześnie w sprawie nie wydano decyzji o zabezpieczeniu. Wprawdzie powyższa decyzja określająca z dnia 6 listopada 2012 r. nakładała na skarżącą Spółkę obowiązek podlegający wykonaniu, to jednak na podstawie art. 239a O.p. decyzja ta jako nieostateczna, nie podlega co do zasady wykonaniu, bo decyzji tej nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. W tej sytuacji brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do zabezpieczenia wykonania decyzji, albowiem decyzja z dnia 6 listopada 2012 r., określająca zobowiązanie podatkowe w VAT za 2007 r., z mocy prawa nie podlega wykonaniu. Ponadto sąd pierwszej instancji wskazał na cel oraz funkcje instytucji przyjęcia dobrowolnego zabezpieczenia. Nie można oczekiwać, że organ podatkowy, zobowiązany do ochrony interesów wierzyciela - Skarbu Państwa, będzie związany wnioskiem podatnika. Zatem nawet w przypadku zaoferowania zabezpieczenia w jednej z form wskazanych w art. 33d O.p., organ nie ma obowiązku wydawania postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia. W każdej sytuacji bowiem organ podatkowy zobowiązany jest do oceny, czy przyjęcie zabezpieczenia w danej sytuacji faktycznej i prawnej leży w interesie Skarbu Państwa. Wierzyciel nie może być przecież zmuszany do przyjmowania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji w sytuacji, gdy uważa, że czynność ta nie leży w jego interesie. W tym zakresie powołano się na wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1858/10. 3. Skarga kasacyjna Skarżąca Spółka w skardze kasacyjnej zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 33d § 1 w związku z art. 239a ustawy Ordynacja podatkowa przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatnik nie może dobrowolnie zabezpieczyć wykonania decyzji nieostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Następnie wskazano na naruszenie art. 33d § 2 pkt 4 w związku z art. 33g O.p. przez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na uznaniu, że organ podatkowy nie ma obowiązku przyjęcia zabezpieczenia w sytuacji, gdy forma zabezpieczenia jest zgodna z art. 33 d § 2 O.p. Ostatni podniesiony zarzut dotyczył naruszenia art. 33d § 1 i § 2 pkt 4 w związku z art. 33g O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na zaaprobowaniu stanowiska organów podatkowych, które odmówiły przyjęcia zabezpieczenia oferowanego przez Skarżącą czeku. Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wskazał, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu, a skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek zaskarżenia odnosi zamierzony przez skarżącego skutek. 5. 2. Przede wszystkim należy podkreślić, że racje ma pełnomocnik skarżącej spółki w zakresie wadliwości dokonanej przez organ podatkowy i zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji wykładni językowej spornych norm prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia zgodził się z organem podatkowym, że z treści art. 33d § 1 O.p. wynika, że zabezpieczyć można wykonanie jedynie decyzji ostatecznych lub nieostatecznych, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Natomiast takiej możliwości nie ma odnośnie decyzji nieostatecznych, które nie zostały zaopatrzone w rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 33d § 1 O.p. zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w § 2. Sformułowanie "decyzja nakładająca obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym" należy odnosić do wszystkich decyzji, które nakładają na ich adresatów obowiązki, które mogą być wyegzekwowane w trybie przymusowym. Nie można sformułowań zawartych w analizowanej normie prawnej zawężać tylko do aktów, które w aktualnej chwili mogą być przedmiotem postępowania egzekucyjnego, albowiem mają przymiot wykonalności. Zatem poza zakresem normy prawnej zawartej w art. 33d § 1 O.p. będą decyzje, które ze swej istoty nie mogą podlegać przymusowemu wykonaniu np. decyzja umarzająca zaległość podatkową, decyzja o rozłożeniu płatności na raty, odraczająca terminy płatności, czy też inne tego typu akty administracyjne. Zatem decyzja nieostateczna, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, jako mogąca podlegać w każdej chwili, przymusowemu wykonaniu w ramach postępowania egzekucyjnego, objęta jest dyspozycją art. 33d § 1 O.p. 5.3. Potwierdzeniem powyższych wniosków są wyniki wykładni historycznej. W toku całego postępowania strona skarżąca podnosiła tą kwestię. Sąd pierwszej instancji w swym pisemnym uzasadnieniu nie ustosunkował się do tych zarzutów. W związku z tym należy podkreślić, że przepis art. 33d O.p. w aktualnym brzmieniu obowiązuje od 1 stycznia 2009 r. Przepis ten został zmieniony na podstawie art. 1 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). W uzasadnieniu do projektu tej ustawy nowelizującej wskazano, że "przepis art. 33d § 1 wprowadza zmianę o charakterze systemowym w zakresie zabezpieczenia wykonania decyzji (decyzji o zabezpieczeniu, decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności oraz decyzji ostatecznej). Projektowany art. 33d § 1 umożliwia ustanowienie zabezpieczenia wykonania decyzji o zabezpieczeniu oraz decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, na różnych etapach postępowania, tj. postępowania "przedwymiarowego", postępowania wymiarowego przed organem I i II instancji oraz postępowania sądowego. Przepis ten poszerza uprawnienia podatnika o możliwość ustanowienia, na jego wniosek, zabezpieczenia dobrowolnego w odniesieniu do decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności" (zob. druk sejmowy VI kadencji nr 951, http://orka.sejm.gov.pl). Wprawdzie motywy projektodawcy nie są wiążące. Stanowią jednak istotną wskazówkę interpretacyjną określającą intencje ustawodawcy. Z powyższego uzasadnienia wynika w sposób niezbity, że ustawodawca dążył do znaczącego rozszerzenia możliwości zabezpieczenia decyzji nieostatecznych nie zaopatrzonych w rygor natychmiastowej wykonalności. 5.4. Wreszcie należy podkreślić, że również wykładnia celowościowa spornej normy prawnej potwierdza wnioski zawarte w skardze kasacyjnej. Zabezpieczenie dobrowolne na wniosek podatnika wykonania decyzji nieostatecznej ma na celu z jednej strony interes podatnika z drugiej zaś zabezpieczenie interesów majątkowych Skarbu Państwa. Trafnie w swojej skardze kasacyjnej wskazuje jej autor, że dobrowolne zabezpieczenie decyzji nieostatecznej, nawet takiej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, zabezpiecza podatnika przed ingerencja organu egzekucyjnego, którego działania mogłybyby utrudnić prowadzenie działalności gospodarczej. Z drugiej strony zaś, wbrew wyrażanym przez sąd pierwszej instancji poglądom, zabezpieczenie wykonania przedmiotowej decyzji nie zagraża interesowi Skarbu Państwa. W swych pisemnych motywach zaskarżonego wyroku, sąd pierwszej instancji, powołując się na wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r., II FSK 1858/10, podkreślał, że wierzyciel nie może być zmuszany do przyjmowania zabezpieczenia, nie jest zatem związany wnioskiem podatnika, gdy uzna, że zabezpieczenie nie leży w jego interesie. Należy jednak podkreślić, że wyżej wskazane orzeczenie zostało wydane w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. Wówczas w judykaturze podkreślano, że istnieją podstawy do odmowy przyjęcia zabezpieczenia w sytuacji, gdy doprowadzi ono do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Faktycznie w takiej sytuacji owe zabezpieczenie wykonania decyzji sprawia, że interes wierzyciela – Skarbu Państwa nie jest chroniony, a zachowanie dłużnika w istocie zmierzało jedynie nie do zagwarantowania, że zobowiązanie podatkowe zostanie wykonane, lecz do wygaśnięcia tego zobowiązania na skutek przedawnienia. W aktualnym stanie prawnym wyżej wskazana linia orzecznictwa straciła swoją aktualność. Ustawodawca, reagując na orzecznictwo sądów administracyjnych, znowelizował z dniem 1 stycznia 2009 r. przepis art. 70 O.p. dodając do § 6 pkt 4, który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zatem w aktualnym stanie prawnym interes Skarbu Państwa jest zagwarantowany. Nie ma bowiem obaw, że przyjęcie zabezpieczenia doprowadzi do przedawnienia zobowiązań podatkowych albowiem brak możliwości zastosowania środków egzekucyjnych sprawi, że nie będzie można przerwać biegu terminu przedawnienia. 5.5. Reasumując, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009r. dopuszczalne jest na podstawie art. 33d § 1 i § 2 O.p. na wniosek strony zabezpieczenie wykonania decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. 5.6. Z uwagi na powyższe należy uznać, że Sąd pierwszej instancji naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny władny jest merytorycznie rozpoznać sprawę, orzekając na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1494/07). W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji oraz uchylił postanowienie organu odwoławczego, a także poprzedzające je postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. 5.7. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącego wpisy stałe od skargi oraz skargi kasacyjnej oraz opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia przez sąd pierwszej instancji, a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej zo obie instancje. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej spółki określono na podstawie § 3 ust. 2 pkt 1 w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153)