III SA/Wa 1234/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2013 r. sprawy ze skargi R. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. S. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 18 stycznia 2013 r. R.S. (dalej: "Skarżący") złożył do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Opisując zdarzenie przyszłe wskazał, że planuje przystąpić jako akcjonariusz do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"). Z tego względu wniesie do SKA 2 wkłady pieniężne oraz wkłady niepieniężne. Przedmiotem wkładów niepieniężnych nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W zamian za wniesione wkłady (pieniężne i niepieniężne) Skarżący otrzyma akcje SKA 2, których wartość nominalna będzie równa wartości wkładów pieniężnych oraz wartości rynkowej wkładów niepieniężnych. Skarżący przewiduje, iż w przyszłości dokona odpłatnego zbycia akcji objętych w SKA 2 w zamian za wkłady niepieniężne oraz wkłady pieniężne. Przewiduje także, iż w przyszłości dokona odpłatnego zbycia ww. akcji na rzecz SKA 2 w celu umorzenia – umorzenie dobrowolne w rozumieniu 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych - (dalej: "K.s.h."). W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie: W jaki sposób Skarżący powinien ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA 2, w tym w celu umorzenia (umorzenia dobrowolnego w rozumieniu 359 § 1 K.s.h.), które Skarżący obejmie za wkłady pieniężne oraz za wkłady niepieniężne, biorąc pod uwagę, iż wartość nominalna zbywanych akcji SKA 2 będzie równa wartości rynkowej wkładów niepieniężnych oraz wartości wkładów pieniężnych? Zdaniem Skarżącego w przypadku odpłatnego zbycia przez niego, w tym zbycia w celu umorzenia dobrowolnego, akcji objętych w SKA 2 w zamian za wkłady niepieniężne oraz pieniężne koszty uzyskania przychodów należy ustalić: 1) w przypadku akcji SKA 2 objętych w zamian za wkłady niepieniężne na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w SKA 2. 2) w przypadku akcji SKA 2 objętych w zamian za wkłady pieniężne na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., tj. w wysokości wydatków poniesionych na objęcie akcji SKA 2. W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżący przyjął, że zbycie akcji w SKA 2 należy zakwalifikować jako zbycie papierów wartościowych. W zakresie zaś definicji papierów wartościowych przepisy u.p.d.o.f. odsyłają do przepisu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U Nr 183, poz. 1538 ze zm.) - dalej: "u.o.i.f.". W katalogu instrumentów wymienionych w tym przepisie znajdują się m.in. akcje. Na tej podstawie Skarżący uznał, iż akcje są papierami wartościowymi. Skutkiem takiej kwalifikacji jest uznanie przychodu ze zbycia akcji (akcji SKA 2) za przychód z kapitałów pieniężnych. Natomiast dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych ustala się na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. tzn. dochodem jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust 1f lub 1g lub art. 23 ust 1 pkt 38 z zastrzeżeniem art. 24 ust 13 i 14. W przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust 1f u.p.d.o.f. Przepis ten ma zastosowanie do planowego działania Skarżącego, ponieważ akcje SKA 2 Skarżący obejmie w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zastosowanie będzie miał tu więc przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., czyli ustalenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości nominalnej wartości akcji z dnia ich objęcia. W przypadku zaś odpłatnego zbycia akcji SKA 2, które zostały nabyte w zamian za wkłady pieniężne, koszty uzyskania przychodów określa się, zdaniem Skarżącego, na podstawie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Wskazując, iż akcje każdej SKA są papierami wartościowymi uznał, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA 2 nabytych w zamian wkłady pieniężne kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na ich objęcie, tj. wartość wkładów pieniężnych. Na potwierdzenie słuszności swego stanowiska Skarżący przywołał szereg interpretacji indywidualnych organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2013 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia oraz sprzedaży akcji SKA objętych za wkład pieniężny uznał za prawidłowe, natomiast tych objętych za wkład niepieniężny za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z przepisem art. 359 § 1 i § 2 K.s.h. akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji (udziałów) przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia akcji (udziałów) przez spółkę w celu umorzenia. W przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia akcji (udziałów) przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Odnosząc powyższe do wskazanego zdarzenia przyszłego Minister Finansów stwierdził, że w sytuacji umorzenia dobrowolnego następuje zbycie akcji, czego konsekwencją jest zaliczenie uzyskanego wynagrodzenia do przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Stosownie zaś do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W zakresie zaś definicji papierów wartościowych przepisy u.p.d.o.f. odsyłają do przepisów ustawy u.o.i.f. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) tej ustawy, akcje są zaliczane do papierów wartościowych. Przy czym u.o.i.f. nie różnicuje akcji na te emitowane w spółkach akcyjnych i te emitowane w SKA. Podobnie u.p.d.o.f. posługuje się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a pojęciem "papiery wartościowe" nie ograniczając go tym samym jedynie do akcji w spółkach mających osobowość prawną. Minister Finansów przytoczył treść art. 30b ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Wyjaśnił, iż ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych akcji. Organ zgodził się ze Skarżącym, że w przypadku zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia oraz sprzedaży akcji, objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Odnosząc się natomiast do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia oraz sprzedaży akcji objętych za wkład niepieniężny Minister Finansów wskazał, iż ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). Uznał jednak, że sposób ustalenia przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA w celu ich umorzenia oraz sprzedaży akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny jest nieprawidłowy, ponieważ Skarżący przy ustalaniu kosztów nie uwzględnił okoliczności, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, która nie stanowi formy odpłatnego zbycia ani podlegającego opodatkowaniu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny. W tym zakresie organ powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjny podjętą w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. o sygn. akt II FPS 8/10. Powyższe w ocenie organu oznacza, że za koszt nabycia akcji SKA nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia przez Skarżącego skoro - jak w ww. uchwale stwierdził NSA - wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstanie przychodu, który mógłby być opodatkowany. Innymi słowy, w wyniku wniesienia przez Skarżącego do SKA wkładu niepieniężnego nie następuje jego odpłatne zbycie, tak jak nie następuje podlegające opodatkowaniu objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, gdyż SKA nie jest spółką kapitałową. Kosztem nabycia przez Skarżącego akcji SKA będzie zatem wartość historyczna nabycia przez niego wkładu niepieniężnego, czyli koszty jakie poniósł on przy nabyciu (objęciu) tegoż wkładu niepieniężnego. Reasumując Minister Finansów stwierdził, że wniesienie aportu do spółek osobowych jest neutralne podatkowo. Zatem Skarżący wnosząc aport do SKA w postaci niepieniężnej nie osiągnie przychodu i tym samym nie rozpozna kosztu z tytułu odpłatnego zbycia objętych w ten sposób akcji w takiej wysokości, jak akcjonariusz spółki akcyjnej, który uprzednio przychód opodatkował. Nie można więc uznać za prawidłowe stanowiska, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA w celu ich umorzenia lub sprzedaży tych akcji, kosztem będzie wartość nominalna tych akcji z dnia ich objęcia, a więc wartość rynkowa przedmiotu aportu. W przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychodu będą wyłącznie wydatki historyczne poniesione na nabycie przedmiotowego wkładu niepieniężnego. Skarżący nie zgadzając się z taką interpretacją wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. Pismem z 17 kwietnia 2013 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą interpretację indywidualną zarzucając jej naruszenie: - art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. - przez nieuznanie za prawidłowe stanowiska Skarżącego w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia SKA (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), które Skarżący obejmie w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jako kosztów ustalonych na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w SKA; - art. 120 oraz 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. Nr 749 ze zm.) - dalej "O.p." przez uznanie: a) za prawidłowe w innych interpretacjach indywidualnych stanowiska, zgodnie z którym ustalanie kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji SKA objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinno zostać dokonane na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. oraz b) za prawidłowe we wcześniejszych interpretacjach indywidualnych stanowiska, zgodnie z którym ustalanie kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji SKA objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część powinno zostać dokonane na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu Skarżący podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Podkreślił, że w jego ocenie prezentowane przez organ stanowisko stoi w sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisu art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., na podstawie którego ustalany jest dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Literalne brzmienie tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że Skarżący prawidłowo wnioskuje, że w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji SKA 2 (odpłatne zbycie w celu umorzenia) koszty uzyskania przychodu należy ustalić z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f w związku z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Skarżący argumentował, że organ w rzeczywistości żąda od niego, aby pominął wykładnię gramatyczną powołanego przepisu i dokonał wykładni systemowej uwzględniającej interes fiskusa. Oznaczałoby to, że Skarżący pozbawiony jest ochrony przed arbitralnym działaniem organu władzy publicznej w postaci przepisów ustaw regulujących podatkowe obowiązki oraz uprawnienia Skarżącego. Jeżeli na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. ma on prawo do ustalenia kosztu w określonej wysokości, to organ bez podania podstawy prawnej nie ma prawa odmówić mu możliwości skorzystania z tego uprawnienia. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie spór dotyczy sposobu w jaki należy ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo - akcyjnej (w tym w celu dobrowolnego umorzenia) objętych w zamian za wkłady niepieniężne. Zdaniem Skarżącego w takim przypadku koszty uzyskania przychodów należy ustalić na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w spółce komandytowo – akcyjnej. Natomiast Minister Finansów stwierdził, że kosztem nabycia przez Skarżącego akcji spółki komandytowo-akcyjnej będzie wartość historyczna nabycia przez niego wkładu niepieniężnego, czyli koszty jakie poniósł przy nabyciu (objęciu) tego wkładu niepieniężnego. Za koszt nabycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie można uznać bowiem wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia przez Skarżącego, skoro wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstania przychodu, który mógłby być opodatkowany. Zdaniem Sądu stanowisko Ministra Finansów pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f,, który to przepis stanowi, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z przytoczonego przepisu wynika, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce, a więc również w spółce osobowej jaką jest spółka komandytowo – akcyjna (art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych), objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia. Treść art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. nie może budzić żadnych wątpliwości, jest bowiem jasna, a zatem zbędne jest sięganie do jakiejkolwiek innej wykładani niż literalna. W żadnym razie nie można wobec nie budzącej wątpliwości treści ww. przepisu zaakceptować dokonanej przez Ministra Finansów takiej jego wykładni, która w ogóle wyklucza zastosowanie regulacji zawartej w omawianym przepisie do spółek komandytowo-akcyjnych. Skoro w przepisie tym mowa jest o spółkach, to w tym pojęciu mieści się spółka komandytowo – akcyjna (art. 1 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Ustawodawca określił sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w takiej spółce. Nie może więc Minister Finansów odmawiać ustawodawcy racjonalności, co de facto uczynił twierdząc, że ponieważ wniesienie aportu do spółek osobowych jest neutralne podatkowo, to Skarżący wnosząc aport do spółki komandytowo-akcyjnej w postaci niepieniężnej nie osiągnie przychodu i tym samym nie rozpozna kosztu z tytułu odpłatnego zbycia objętych w ten sposób akcji w takiej wysokości, jak akcjonariusz spółki akcyjnej, który uprzednio przychód opodatkował. Trudno zakładać, że zaprezentowanej przez organ wiedzy nie posiadał ustawodawca wprowadzając omawianą regulację, ale jeśli nawet przyjąć takie założenie, to i tak okoliczność ta pozostaje bez znaczenia wobec treści art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Nieprawidłowe jest w ocenie Sądu wywodzenie zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowiska z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, gdyż odnosiła się ona do innego problemu, niż występujący w niniejszej sprawie. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.)." NSA poddał zatem ocenie skutki prawno podatkowe wniesienia przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego, natomiast problem występujący w rozpoznanej sprawie dotyczył kosztów uzyskania przychodu przy sprzedaży akcji spółki osobowej uzyskanych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Skarżący podał, że akcje uzyska w zamian za wkład niepieniężny. Nie występuję więc sytuacja, iż Skarżący otrzyma akcje nieodpłatnie, bez ekwiwalentu. W momencie sprzedaży akcji (dobrowolnego umorzenia) Skarżący uzyska przychód, jak zakłada we wniosku o wydanie interpretacji, zatem z tym przychodem wiąże się koszt, który Skarżący poniósł, aby uzyskać akcje, których sprzedaż stanie się źródłem przychodu. Ustawodawca zdecydował w art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., w jaki sposób w takiej sytuacji należy ustalić koszt uzyskania przychodów, co jest jak najbardziej racjonalne, skoro przychód powstał w związku z poniesionym kosztem. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Skarżący podał, że będzie akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, do której wniesie m.in. wkłady niepieniężne oraz że przedmiotem wniesionych wkładów niepieniężnych nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zatem spełnione są wszystkie konieczne warunki dla zastosowania regulacji zawartej w ww. przepisie w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za wkłady niepieniężne, Słusznie Skarżący podniósł, że stanowisko Ministra Finansów pozostaje w oczywistej sprzeczności również z treścią art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem, o którym mowa w ust. 1 ( w tym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych – wyjaśnienie Sądu), jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14, Rozwiązanie prawne przyjęte w ww. przepisie jest konsekwencją regulacji zawartej w art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Minister Finansów ponownie rozpoznając niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu powyżej wyrażone. Kwestia dotycząca sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo - akcyjnej (w tym w celu dobrowolnego umorzenia) objętych w zamian za wkłady pieniężne jest w rozpoznanej sprawie niesporna. Zarówno Skarżący, jak i Minister Finansów uznali, że w takim przypadku znajduje zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., a ponieważ stanowisko to jest prawidłowe bezprzedmiotowe jest prowadzenie wywodu w tym zakresie. Reasumując stwierdzić należy, że zarzuty skargi są zasadne. Stanowisko organu nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa, co może podważać zaufanie do organu podatkowego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270), orzeczono jak w sentencji.