I GSK 635/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Lidia Ciechomska- Florek Protokolant Agata Skorupska po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. P. Spółki z o.o. w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Łd 755/13 w sprawie ze skargi G. P. Spółki z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz G. P. Spółki z o.o. w D. 615 (sześćset piętnaście) złotych tytułem kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 755/13, oddalił skargę "G. P." Spółki z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] maja 2013 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. określił "G. P." Spółce z o.o. zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2007 r. w wysokości 572.00 zł z tytułu dokonania opodatkowanej czynności sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terenie kraju (tj. świadczenia usług polegających na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych w ramach umowy świadczenia usług zabudowy pojazdu – art. 4 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.), samochodu osobowego marki FIAT DOBLO, nr VIN [...], 1910 cm3, rok produkcji 2007. W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, że wskazany wyżej samochód został nabyty wewnątrzwspólnotowo przez firmę F. A. P. S.A. jako samochód ciężarowy. W piśmie z dnia [...] grudnia 2011 r. spółka F. A. P. poinformowała, że samochód ten został wyprodukowany jako ciężarowy. W dniu [...] października 2007 r. firma F. A. P. sprzedała samochód firmie G. B. G. z G., która zleciła firmie G. P. adaptację samochodu ciężarowego na karetkę przewozową. Po dokonaniu zleconej usługi firma G. P. wystawiła fakturę VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2007 r. W dniu [...] grudnia 2007 r. firma G. B. G. sprzedała przedmiotowy samochód Szpitalowi Psychiatrycznemu w T., który zarejestrował go w Starostwie Powiatowym w G. jako samochód specjalny o przeznaczeniu sanitarnym. Z protokołu oględzin pojazdu przeprowadzonych w dniu [...] marca 2012 r. wynika, że jest to karetka o karoserii czterodrzwiowej z sześcioma szybami. Przestrzeń jest częściowo podzielona przegrodą (od strony kierowcy) na część osobową i część do przewozu osób chorych. W części tylnej stwierdzono: siedzenie tylne jedno zamocowane na stałe – przykręcone do podłogi stalowymi śrubami, ustawione w kierunku jazdy, częściową przegrodę odgradzającą fotel kierowcy od tylnej części pojazdu zamocowaną do sufitu i podłogi od strony fotela kierowcy, tapicerowaną, podłogę pokrytą w całości płytami z gumowaną wykładziną zachodzącą częściowo na ściany boczne wnętrza, boczne ściany oraz sufit pokryte płytą z tworzywa sztucznego w kolorze białym, drzwi boczne tylne prawe przeszklone otwierane przesuwnie od wewnątrz, tapicerowane, drzwi tylne 2-skrzydłowe, niesymetryczne przeszklone, tapicerowane od wewnątrz tworzywem sztucznym, oświetlenie zamontowane w suficie, nosze wyjmowane usytuowane na zamontowanych do podłogi na stale prowadnicach, butlę tlenową zamocowaną w okolicach częściowej przegrody, dodatkowe ogrzewanie tylnej części pojazdu, panele boczne pozbawione okien. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] maja 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, usługa wykonana przez skarżącą – polegająca na zainstalowaniu sygnalizacji świetlnej i dźwiękowej, oznakowania pojazdu, oświetlenia przedziału medycznego, instalacji tlenowej i zabudowy przedziału sanitarnego oraz wyposażeniu w sprzęt medyczny – jest wytworzeniem wyrobu akcyzowego w rozumieniu przepisów u.p.a. W wyniku dokonanych przez stronę zmian, uległo bowiem zmianie zasadnicze przeznaczenie samochodu, którym stał się przewóz osób. Samochód ten został nabyty wewnątrzwspólnotowo przez firmę F. A. P. jako samochód ciężarowy, o czym świadczy ogół jego cech konstrukcyjnych oraz informacja producenta. Z tych względów w ocenie organu II instancji, wobec nabywcy wewnątrzwspólnotowego samochodu nie powstał obowiązek podatkowy, albowiem podatkowi temu podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju. Organ uznał, że w momencie przekazania do zleconych usług był to samochód ciężarowy. W ocenie organu II instancji skarżąca dokonana przez skarżącą ingerencja w pojeździe, polegająca na jego zabudowie i zainstalowaniu niezbędnego sprzętu, zmieniła zasadniczy charakter pojazdu z ciężarowego na osobowy. Dodatkowy sprzęt, tj. nosze czy statyw teleskopowy do kroplówek, nie został w niniejszej sprawie opodatkowany. W odniesieniu do samochodu nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, a tym samym skoro podatek akcyzowy z tego tytułu nie został uiszczony, to niemożliwym jest również zastosowanie art. 79 u.p.a. w odniesieniu do strony. Oddalając skargę na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu I instancji, wbrew zarzutom skargi, postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało zgodnie z zasadami określonymi w art. 120, art. 121, art. 187 w zw. z art. 198 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613ze zm.; dalej: o.p.). Materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 o.p., dowody, jakie mogły być zgromadzone lub pozyskane przez organy, tj. dowody nieprzekraczające fizycznych możliwości dowodzenia przez organy podatkowe. Wbrew twierdzeniom skargi, klasyfikacji samochodu Fiat Doblo jako ciężarowego organ dokonał nie tylko na podstawie jego świadectwa homologacji, ale na podstawie innych dowodów, w tym informacji od producenta, decyzji Komitetu Systemu Zharmonizowanego, a przede wszystkim uwzględniając cechy indywidualne pojazdu podane przez producenta. Zdaniem WSA, okoliczność posiadania w przekazanym do adaptacji samochodzie szyb bocznych i tylnej oraz przegrody nie stanowi cechy przesądzającej o zakwalifikowaniu samochodu jako osobowego lub ciężarowego. Co prawda, oszklone nadwozie i brak stałej przegrody oddzielającej część pasażerską od tzw. towarowej jest cechą typową dla samochodów osobowych. Nie są one jednakże wystarczające do zakwalifikowania samochodu jako osobowego, zwłaszcza w samochodach typu VAN, a takim w tej sprawie jest sporny samochód. W związku z powyższym Sąd podzielił stanowisko organu, że w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia przez F. A. P. sporny pojazd był samochodem ciężarowym niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jednocześnie Sąd nie zgodził się ze skarżącą spółką, że postępowanie wyjaśniające w zakresie ustalenia momentu "powstania" wyrobu akcyzowego w postaci samochodu osobowego nie było wystarczające, gdyż organ zbadał stan samochodu jedynie po dokonanej przez spółkę modernizacji. Zresztą – wbrew sugestii spółki – w momencie prowadzenia postępowania nie było już możliwe dokonanie oględzin samochodu sprzed dokonanej modernizacji. Okoliczność ta mogła zatem zostać wyjaśniona jedynie na podstawie dokumentacji samochodu od momentu jego wyprodukowania przez koncern Fiata i tak też się stało w tej sprawie, gdzie organ uzyskał informacje od producenta na okoliczność jego wyprodukowania, przeznaczenia i wyposażenia, fakturę zbycia samochodu przez dealera F. firmie G. B. G. oraz świadectwo homologacji. Zdaniem WSA, dokonana przez spółkę zabudowa spornego samochodu spowodowała zmianę charakteru samochodu z ciężarowego na osobowy, a więc wytworzenie wyrobu akcyzowego. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych, skarżąca spółka w spornym samochodzie wykonała usługę obejmującą montaż sygnalizacji świetlnej i dźwiękowej, oznakowanie pojazdu, oświetlenie przedziału medycznego, instalację tlenową i zabudowę przedziału sanitarnego. Pojazd nadto wyposażono w sprzęt medyczny w postaci m.in. noszy kafelkowych, statywu teleskopowego do kroplówek. Z protokołu oględzin samochodu wynika również, że w części tylnej zamontowano na stałe przykręcone do podłogi stalowymi śrubami, ustawione w kierunku jazdy siedzenie, częściową tapicerowaną przegrodę za kierowcą zamocowaną do sufitu i podłogi, podłogę pokrytą w całości płytami z gumową wykładziną zachodzącą częściowo na ściany boczne wnętrza, boczne ściany oraz sufit pokryte płytą z tworzywa sztucznego w kolorze białym, przymocowane na stałe do podłogi prowadnice, butlę tlenową zamocowaną w okolicach częściowej przegrody, dodatkowe ogrzewanie tylnej części pojazdu. Samochód o takich cechach bez wątpienia zmienił swoje dotychczasowe przeznaczenie z samochodu ciężarowego służącego do przewozu towarów na samochód osobowy, służący do transportu pacjentów, a więc do przewozu osób. W wyniku wykonanej zabudowy powstał więc samochód specjalny o przeznaczeniu sanitarnym. Sąd wskazał, że w tym stanie faktycznym zaistniały spór między stronami dotyczy tego, czy w wyniku tej zabudowy został wytworzony – tak jak podnosi organ – nowy wyrób akcyzowy w postaci samochodu osobowego, czy też zabudowa ta nie mieści się – jak przyjmuje spółka – w pojęciu wytworzenia. Przytoczywszy art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 8 u.p.a., WSA stwierdził, że opodatkowaniu akcyzą podlega również świadczenie usług polegających na wytworzeniu wyrobów akcyzowych, traktowanych przez ustawodawcę jako sprzedaż wyrobów akcyzowych. Dokonując wykładni pojęcia "wytworzenie" wyrobu akcyzowego, Sąd zauważył, że brak jest legalnej definicji tego pojęcia. Przepis art. 2 u.p.a. zawierający tzw. ustawowy słowniczek pojęć jej nie zawiera, zaś ustawa o podatku akcyzowym posługuje się dwoma pojęciami, a mianowicie w art. 4 ust. 1 pkt 1 pojęciem "produkcja" wyrobów akcyzowych (zharmonizowanych) i w art. 4 ust. 2 pkt 8 "wytwarzanie" wyrobów akcyzowych, nie precyzując, czy chodzi o wyroby zharmonizowane czy niezharmonizowane. Wobec powyższego, odwoływanie się li tylko do wykładni językowej przy interpretacji tychże pojęć, jest niewystarczające. Konieczne jest zatem zastosowanie pozostałych rodzajów wykładni, jak odwołanie się do specyfiki opodatkowania akcyzą samochodów osobowych. Zdaniem WSA, ustawodawca pojęcie to rozumie odmiennie niż w języku potocznym, a jego zakres jest bardzo szeroki, obejmujący również czynności niemieszczące się w potocznym znaczeniu tego pojęcia. Ustawodawca wprost wskazał w przepisach regulujących opodatkowanie poszczególnych grup wyrobów akcyzowych dodatkowe czynności, które w słownikowym, jak również potocznym rozumieniu słowa "produkcja" mogłyby nie być uznane za produkcję (np. rozlewanie piwa, wina oraz innych wyrobów alkoholowych, mieszanie gazu płynnego, mieszanie lub przeklasyfikowywanie paliw silnikowych czy pakowanie wyrobów tytoniowych). Pod pojęciem produkcji w rozumieniu ustawy u.p.a. należy zatem rozumieć proces, który zmienia surowce, półprodukty lub produkty w celu otrzymania nowych produktów. Zmiany te mogą dotyczyć ich natury, składu lub formy. Uwzględniając powyższe, Sąd przyjął, iż wytworzenie wyrobu akcyzowego w postaci samochodu osobowego obejmuje zarówno wytworzenie samochodu osobowego przez jego producenta, jak również zmianę dotychczasowego jego przeznaczenia z samochodu ciężarowego, a więc przeznaczonego do przewozu towarów, na samochód osobowy, zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Zmiana przeznaczenia oznacza bowiem zmianę właściwości samochodu, nadając mu nowe cechy użytkowe.. Przeznaczenie samochodu przy tym nie zawsze musi wiązać się z ingerencją w konstrukcję. O ile bowiem ingerencja taka będzie musiała nastąpić w przypadku zmiany samochodu osobowego na ciężarowy (przeznaczonego wszak do przewozu ładunków o dużej masie i w związku z tym wymagająca wzmocnienia choćby podwozia), o tyle w razie zmiany samochodu ciężarowego na osobowy nie jest już konieczna, gdyż samochód ciężarowy przeznaczony do przewozu ładunków o dużo większej masie może służyć do przewozu osób o mniejszej masie. Ponadto, ustawa o podatku akcyzowym wprowadza własną regulację czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą. Specyficznym przypadkiem takiej czynności jest świadczenie usług polegających na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych w ramach umowy o dzieło lub innej umowy. Sąd podkreślił, że jest to wyjątkowa sytuacja, gdy opodatkowaniu podlega świadczenie usług, a nie dostawa wyborów akcyzowych. Jednakże w praktyce tego rodzaju czynność opodatkowana może wystąpić nie tylko w sytuacji, gdy podmiot powierza zleceniobiorcy surowce niezbędne do wyprodukowania danego wyrobu akcyzowego, na przykład w związku z tym, iż podmiot zlecający nie posiada możliwości samodzielnego wytworzenia wyrobów. Dalej Sąd wskazał, że odrębną grupę podatników podatku akcyzowego wprost wymienioną w art. 11 ust. 2 pkt 3 u.p.a. stanowią zleceniobiorcy usług polegających na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych w ramach umowy o dzieło lub innej umowy. Na podstawie tego przepisu podatnikami akcyzy są podmioty, które wytwarzają wyroby akcyzowe z materiałów powierzonych im przez podmiot zlecający daną usługę. W takim przypadku zleceniobiorca, pomimo że nie jest właścicielem wytworzonych wyrobów, jest zobowiązany do rozliczania akcyzy oraz do wypełniania obowiązków administracyjnych. W przypadku świadczenia usług polegających na wytworzeniu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku akcyzowego jest zawsze zleceniobiorca, tj. podmiot, który wytworzył dany wyrób akcyzowy. Natomiast w przypadku wytworzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku akcyzowego w zależności od schematu prowadzonej działalności może być podmiot świadczący usługę wytworzenia (w takim przypadku cena usługi byłaby powiększona o kwotę należnego podatku akcyzowego) lub też podmiot nabywający usługę. Odnosząc się do argumentu skargi co do braku kompleksowej wiedzy spółki niebędącej właścicielem przekazanego do adaptacji samochodu o cechach samochodu pozwalających na jego prawidłową klasyfikację oraz braku możliwości odliczenia akcyzy na podstawie art. 79 u.p.a., Sąd zwrócił uwagę na zasadę samoobliczenia podatku akcyzowego, która oznacza, iż to podmiot dokonujący danej czynności faktycznej ponosi odpowiedzialność za jej prawidłowe zakwalifikowanie jako opodatkowanej lub nie podatkiem akcyzowym. Ciężar dokonania prawidłowej interpretacji obowiązujących przepisów zwłaszcza prawa podatkowego spoczywa na podatniku i to podatnik ponosi skutki wadliwej ich wykładni. Podsumowując WSA stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że podatek akcyzowy we wcześniejszej fazie obrotu nie został zapłacony, a to dlatego, że przedmiotowy samochód przed wykonaniem przez spółkę spornej usługi był samochodem ciężarowym niepodlegającym akcyzie. Spółce nie przysługiwało prawo do jego odliczenia na podstawie art. 79 u.p.a. Natomiast spółka obowiązana była do zapłaty akcyzy od wartości wykonanej usługi i od tej wartości organy obliczyły akcyzę, co oznacza, że przedmiotem opodatkowania nie była wartość całego samochodu. Ponadto, zdaniem Sądu I instancji, materiał dowodowy sprawy został zgromadzony z zachowaniem zawartej w art. 123 § 1 o.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Strona była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (adwokata), była zawiadamiana o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do tego materiału. Zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 o.p. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 o.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała motywy rozstrzygnięcia sprawy, tj. przyczyny, z powodu których organ uznał, że skarżąca spółka wykonała czynność opodatkowaną akcyzą – wytworzyła wyrób akcyzowy. Organ wskazał też, dlaczego nie przyjął argumentacji spółki. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła "G. P." Spółka z o.o., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 4 ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 11 ust. 2 pkt 3 oraz art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i co za tym idzie niewłaściwe zastosowanie, polegające na nałożeniu podatku akcyzowego z tytułu świadczenia usług polegających na wytwarzaniu wyrobu akcyzowego, podczas gdy w rzeczywistości świadczenie spółki nie polegało na wytworzeniu wyrobu akcyzowego (jak również jakiegokolwiek wyrobu), a spółka nie stała się podatnikiem akcyzy; - art. 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu w wykładni art. 4 ust. 2 pkt 8 u.p.a. zasady pewności opodatkowania, wywodzącej się wprost z zasady demokratycznego państwa prawnego , odzwierciedlonej we wskazanym art. 2 Konstytucji RP; - art. 79 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku możliwości jego zastosowania, będącego skutkiem nieprawidłowej wykładni art. 4 ust. 2 pkt 8 oraz art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 u.p.a. 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez stronę w jej skardze i oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora IC w decyzji prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 4 ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 11 ust. 2 pkt 3 oraz art. 80 ust. 1 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 u.p.a., prowadzące do bezpodstawnego nałożenia podatku akcyzowego z tytułu świadczenia usług polegających na wytwarzaniu wyrobu akcyzowego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez uznanie, iż decyzja nie narusza przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 198 § 1 o.p., pomimo że opiera się ona na błędnym ustaleniu stanu faktycznego, tj. właściwości samochodu Fiat Doblo poddanego usłudze wykonania elementów zabudowy oraz doposażenia w urządzenia właściwe dla ambulansu oraz pomimo innych błędów popełnionych przez organy podatkowe obydwu instancji w trakcie prowadzonego postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie i których efektem było określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym bez wymaganej podstawy prawnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano argumenty na poparcie zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego i procesowego są ze sobą wzajemnie powiązane, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione łączne odniesie się do tych zarzutów. Nie budzi wątpliwości w orzecznictwie i piśmiennictwie stanowisko, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stać się podstawą prawidłowej jego subsumcji do określonej normy prawa materialnego. Z drugiej jednak strony, tylko prawidłowa wykładnia takiej normy prawnej, w tym przypadku art. 4 ust. 2 pkt 8 u.p.a. w związku z art. 11 ust. 2 pkt 3 oraz art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 u.p.a., określa zakres postępowania dowodowego. Natomiast właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego opartymi o prawidłowo ustaloną hipotezę badanej normy prawnej. Otóż, art. 4 u.p.a. określa zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Zakres czynności uważanych za sprzedaż wyrobów akcyzowych został określony przez ustawodawcę w art. 4 ust. 2 u.p.a., m.in. stosownie do treści art. 4 ust. 2 pkt 8 tej ustawy za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również świadczenie usług polegających na wytworzeniu wyrobów akcyzowych w ramach umowy o dzieło lub innej umowy. Jako podatników akcyzy wymieniono w art. 11 ust. 2 pkt 3 u.p.a., podmioty będące zleceniobiorcami usług polegających na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych w ramach umowy o dzieło lub innej umowy. W myśl art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Świadczenie usług polegających na wytworzeniu wyrobów akcyzowych w ramach umowy o dzieło lub innej umowy jest specyficznym przypadkiem czynności opodatkowanej. Jest to wyjątkowa sytuacja, w której opodatkowaniu podlega świadczenie usług, a nie dostawa wyborów akcyzowych. W praktyce tego rodzaju czynność opodatkowana może wystąpić w sytuacji, gdy podmiot powierza zleceniobiorcy surowce niezbędne do wyprodukowania danego wyrobu akcyzowego, na przykład w związku z tym, iż podmiot zlecający nie posiada możliwości samodzielnego wytworzenia wyrobów. W tym miejscu należy podkreślić, że przepis art. 4 ust. 2 pkt 8 u.p.a. może mieć zastosowanie wyłącznie w ściśle określonej sytuacji, tj. w której zleceniobiorca wykonuje usługi polegające na wytworzeniu wyrobów akcyzowych. Innymi słowy zleceniodawca, zamiast samemu wyprodukować wyrób akcyzowy, powierza zleceniobiorcy surowce niezbędne do wytworzenia wyrobów akcyzowych, aby ten wyprodukował dany wyrób akcyzowy. Zatem zlecenie wytworzenia wyrobu akcyzowego jest istotą umowy i świadczonej na jej podstawie usługi. Z wykładni językowej, która ma przede wszystkim ustalić językowy sens przepisu art. 4 ust. 2 pkt 8 u.p.a., wynika że w ramach umowy o dzieło lub innej umowy, zleceniobiorca świadczy na rzecz zleceniodawcy określone usługi polegające na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych. Zatem zleceniobiorca musi prowadzić działalność, która polega na wytworzeniu wyrobu akcyzowego, tj. odrębnego produktu, który jednocześnie stanowi wyrób akcyzowy. Innymi słowy, w wyniku tej usługi jako jej zamierzony efekt zostaje wytworzony wyrób, który stanowi wyrób akcyzowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Interpretowany przepis może mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy zleceniobiorca wykonuje usługi produkcyjne w zakresie wytworzenia wyrobu akcyzowego, gdyż celem zawartej umowy o dzieło lub innej umowy jest wytworzenie wyrobu akcyzowego. Zgodnie z art. 627 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. Uz. Z 2014 r. poz. 121 ze zm.) przez umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia. Tym oznaczonym dziełem na gruncie ustawy o podatku akcyzowym jest wytworzenie wyrobu akcyzowego. Oznacza to, że wykonawca musi prowadzić działalność polegającą na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych. Prawidłowość takiego rozumienia treści art. 4 ust. 2 pkt 8 u.p.a. znajduje oparcie piśmiennictwie. Jako przykład można wskazać sytuację, w której podmiot zajmujący się dystrybucją olejów przekazuje przetwórcy olej bazowy do uszlachetniania wraz ze składnikami uszlachetniającymi w celu wytworzenia określonego rodzaju oleju smarowego. Wprawdzie wytwórca oleju smarowego nie będzie właścicielem gotowych wyrobów, jednakże wykonana przez niego usługa polegająca na przetworzeniu wyrobów będzie podlegać opodatkowaniu akcyzą. Co więcej, usługa wytwarzania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest możliwa jedynie do realizacji w składzie podatkowym. W efekcie usługodawcą usług wytwarzania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych może być jedynie podmiot prowadzący skład podatkowy, który w swoim regulaminie przewiduje, że jedną z czynności wykonywanych na terenie składu będzie usługowe wytwarzanie wyrobów akcyzowych (zob. Sz. Parulski, Komentarz do art. 4 ustawy o podatku akcyzowym, LEX, 2005.06.01.). Właściwe odczytanie treści tego przepisu oznacza, że ma on zastosowanie w ściśle określonych okolicznościach, tj. gdy przedmiotem umowy o dzieło lub innej umowy jest świadczenie usług polegających na wytworzeniu wyrobu akcyzowego, a wykonawca tej umowy wykonuje usługi produkcyjne polegające na wytworzeniu wyrobów akcyzowych. Tylko w takich sytuacjach ustawodawca dopuszcza opodatkowanie usług polegających na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych w ramach umowy o dzieło lub innej umowy. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wykładnię art. art. 4 ust. 2 pkt 8 u.p.a. przedstawioną w skardze kasacyjnej. A mianowicie, że analiza językowa przepisu wskazuje, iż przesłanki jego zastosowania są następujące, przy czym muszą zostać spełnione łącznie: - w ramach umowy o dzieło lub innej umowy (np. zlecenia) usługodawca świadczy określone usługi na rzecz usługobiorcy; - w wyniku tej usługi – jako jej zamierzony efekt – zostaje wytworzony wyrób, który stanowi wyrób akcyzowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. W tym miejscu należy przypomnieć, że wykładnia językowa odwołuje się do szeroko rozumianego kontekstu językowego przepisu prawnego, a więc języka, w którym przepis został sformułowany. W ramach wykładni językowej należy w pierwszej kolejności odwołać się do dyrektywy języka potocznego. Zgodnie z jej istotą przy tłumaczeniu znaczenia określonego przepisu prawnego należy mu przypisać takie znaczenie, jaki ma on w języku potocznym. Bez uzasadnionych powodów nie należy przypisywać interpretowanym zwrotom znaczenia różnego od tego, jakie mają równoznaczne pojęcia naturalnym języku potocznym. Ustalając znaczenie potoczne określonego zwrotu, należy zatem odwołać się do znaczenia podanego w słownikach języka polskiego, przy czym za prawidłową należy przyjąć praktykę odwoływania się do znaczenia podanego w kilku słownikach i dopiero konfrontacja zawartych w nich definicji pozwoli na ustalenie jednej, właściwej. Sąd I instancji wskazał, że potocznie "produkcja" oznacza zorganizowaną działalność ludzką mającą na celu wytworzenie określonych dóbr materialnych lub też proces wytwarzania czegoś dla potrzeb człowieka (E. Sobal, Słownik języka polskiego, Warszawa 2006, s.741). Autor skargi kasacyjnej wskazał, że "wytworzyć" oznacza "zrobić, wyprodukować coś", natomiast "zrobić"" wyprodukować" oznacza – "odpowiednimi działaniami spowodować powstanie czegoś" (Słownik Języka Polskiego, wersja online PWN; http://sjp.pwn.pl). W świetle przytoczonych wyżej definicji słownikowych, znaczenie zwrotu "wytworzenie wyrobów akcyzowych" sformułowane przez ustawodawcę w omawianym przepisie, należy rozumieć wyłącznie jako takie działanie usługodawcy (zleceniobiorcy), w wyniku którego powstaje nowy wyrób/produkt, będący wyrobem akcyzowym. W konsekwencji, jak słusznie zauważa autor skargi kasacyjnej, nie każda usługa dotycząca wyrobu, który stanowi wyrób akcyzowy podlegać będzie opodatkowaniu, a jedynie taka, gdzie strony ustalą, że w wyniku usługi powstanie nowy produkt będący wyrobem akcyzowym. Przesłanką uznania, że dana usługa może podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 4 ust. 2 pkt 8 u.p.a., jest zatem okoliczność, iż usługodawca (zleceniobiorca) jest producentem produktu, stanowiącego wyrób akcyzowy. Rezultatem "świadczenia usług polegających na wytworzeniu wyrobów akcyzowych" jest powstanie nowego produktu w procesie wytwórczym (produkcyjnym). Sformułowanie to nie pozostawia żadnych wątpliwości, że chodzi tu świadomy i zamierzony efekt wykonywanej usługi. Usługodawca musi prowadzić działalność polegającą na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych, tj. wytworzeniu wyrobu akcyzowego jako całości. Jeżeli świadczona usługa ma polegać na "wytwarzaniu wyrobów akcyzowych", to oznacza, że istotą, celem tej usługi ma być wytworzenie takiego produktu. Ten warunek jest spełniony tylko w sytuacji, gdy przedmiotem działania zleceniobiorcy i istotą jego świadczenia jest wytworzenie wyrobu akcyzowego. Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku wskazał, że pod pojęciem produkcji w rozumieniu ustawy u.p.a., należy rozumieć proces który zmienia surowce, półprodukty lub produkty w celu otrzymania nowych produktów. Zmiany te mogą dotyczyć ich natury, składu lub formy. Mając na uwadze powyższe stwierdzenie, przyjął, że wytworzenie wyrobu akcyzowego w postaci samochodu osobowego obejmuje tak jak w potocznym znaczeniu tego słowa wytworzenie samochodu osobowego przez jego producenta od początku do końca, jak i zmianę dotychczasowego jego przeznaczenia z samochodu ciężarowego na samochód osobowy. Zmiana przeznaczenia oznacza zmianę właściwości samochodu, nadaje mu bowiem nowe cechy użytkowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zaaprobować takiej wykładni sformułowania "świadczenie usług polegających na wytworzeniu wyrobów akcyzowych" w stosunku do umowy, której przedmiotem jest świadczenie polegające na dokonaniu określonych modyfikacji wyrobu, którego zasadnicze cechy konstrukcyjne (poza przeznaczeniem) pozostają niezmienione. Jak już wskazano wyżej w języku potocznym, pojęcie "wytworzenie" (która to definicja jest utożsamiana z pojęciem wyprodukowanie), odnosi się do powstania wyodrębnionego, innego (nowego) wyrobu. Sama zmiana przeznaczenia wyrobu nie powoduje otrzymania nowego produktu. Nie dochodzi tu do wyprodukowania nowego wyrobu, a jedynie do dokonania określonych jego modyfikacji, które zmieniają sposób jego przeznaczenia (użytkowana). Zatem pojęcie zmiana przeznaczenia zarówno w języku potocznym, jak i technicznym nie może być utożsamiane z wytworzeniem, gdyż w tym pierwszym przypadku nie dochodzi do wytworzenia (wyprodukowania) wyrobu. Jak już wskazano wyżej, celem i efektem usługi musi być powstanie nowego produktu będącego wyrobem akcyzowym, przy czym zleceniobiorca musi być producentem tego wyrobu. Prawidłowa wykładnia art. 4 ust. 2 pkt 8 u.p.a. nie pozwala na przyjęcie tezy zaproponowanej przez Sąd I instancji, że świadczenie usług polegające jedynie na zmianie przeznaczenia wyrobu (przystosowania do nowych funkcji), bez zmiany jego zasadniczych cech budowy i parametrów, spełnia przesłankę wytworzenia wyrobu akcyzowego w ramach umowy o dzieło lub innej umowy. W wyniku błędnego odczytania przez Sąd I instancji treści art. 4 ust. 2 pkt 8 u.p.a. doszło do niewłaściwego zastosowania tego przepisu. W sprawie objętej skargą kasacyjną została opodatkowana akcyzą usługa, która nie spełniała przesłanki wytworzenia wyrobu akcyzowego. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd I instancji wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany przez koncern Fiata w wersji ciężarowej z dwoma miejscami do siedzenia i przegrodą podzielającą przestrzeń pasażerską od ładunkowej, którą można usunąć. Wskazany samochód został nabyty wewnątrzwspólntowo przez F. A. P. S.A., która sprzedała go firmie G. B. G. Z kolei firma ta zleciła skarżącej spółce adaptację samochodu ciężarowego na karetkę przewozową. Po dokonaniu zleconej usługi, B. G. sprzedała samochód Szpitalowi Psychiatrycznemu w T., który następnie zarejestrował go jako samochód specjalny o przeznaczeniu sanitarnym. Świadczenie usługi określonej "Zabudowa ambulansowa samochodu" obejmowało następujące czynności: ogrzewanie i wentylacja przedziału medycznego, instalacja elektryczna, sygnalizacja świetlna i dźwiękowa, oznakowanie pojazdu, oświetlenie przedziału medycznego, zabudowa przedziału sanitarnego. Z opisu tej usługi nie wynika, że skarżąca wytworzyła wyrób akcyzowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Zakres wymieniony czynności nie wskazuje, że został wyprodukowany nowy wyrób, będący wyrobem akcyzowym. Przeróbka wnętrza samochodu oraz zamontowanie określonego wyposażenia, nawet jeżeli zmieniło się funkcjonalne przeznaczenie pojazdu (z towarowego do przewozu osób), nie oznacza wykonania usługi produkcyjnej, której efektem było powstanie nowego wyrobu akcyzowego, tj. samochodu osobowego. Po pierwsze skarżąca nie była producentem tego pojazdu, przedmiot jej działalności nie obejmuje produkcji samochodów, a jedynie usługi związane z wytworzeniem i modyfikacją nadwozi samochodowych. Nadto należy wskazać, że za producenta samochodu osobowego Sąd I instancji uznał firmę, której usługa polegała jedynie na odpowiednim przystosowaniu pojazdu do nowych funkcji, tj. obejmowała "doposażenie" wnętrza pojazdu bez zmiany zasadniczych parametrów i cech budowy tego pojazdu, zapominając, iż producentem przedmiotowego pojazdu był koncern Fiat. Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że producentem samochodu osobowego Fiat Doblo, przeznaczonego do użytkowania – po wykonaniu usługi zabudowy wnętrza – jako ambulans medyczny, nie była spółka G.. Firma ta wykonała jedynie usługę modyfikacji nadwozia samochodowego. Zaś nadwozia do samochodów zarówno osobowych czy też ciężarowych, nie stanowią wyrobu akcyzowego i nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Producent odpowiada za wytworzenie wyrobu jako całości, modyfikacja danego produktu nie może być uznana za jego produkcję. Tylko producent tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa i przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Spółka G. nie dokonywała jako producent budowy ambulansów. Sąd I instancji pominął również i ten aspekt sprawy, że organ podatkowy jako podstawę opodatkowania przyjął wartość przebudowy, co dodatkowo wskazuje, że skarżąca spółka nie mogła być producentem wyrobu akcyzowego, tj. nie świadczyła usług polegających na wytworzeniu wyrobów akcyzowych (produkcji samochodów osobowych). W rezultacie Sąd I instancji za prawidłową uznał sytuację, w której samochód ciężarowy niebędący wyrobem akcyzowym, po dokonaniu zabudowy jego wnętrza, która to czynność również nie podlega opodatkowaniu akcyzą, stał się "niejako przypadkiem" wyrobem akcyzowym. Nie bez znaczenia jest także zarzut, iż istotnym błędem organów podatkowych w ustaleniach faktycznych było przyjęcie poglądu, że Fiat Doblo z homologacją ciężarową nie podlegał opodatkowaniu akcyzie. Pojazd ten został zakwalifikowany do pozycji CN 8704 tylko i włącznie na podstawie homologacji pojazdu jako ciężarowy. Homologacja samochodu dla akcyzy nie ma charakteru decydującego, a cechy pojazdu zostały ustalone dopiero po wykonanej usłudze. Podsumowując, skarżąca spółka zasadnie podnosi w skardze kasacyjnej, że omawiana regulacja ma charakter szczególny, zleceniodawca zamiast samemu wyprodukować wyrób akcyzowy, powierza niezbędne w tym celu surowce, aby zleceniobiorca wyprodukował dany wyrób akcyzowy. Kwestia zlecenia wytworzenia danego wyrobu akcyzowego jest istotą umowy i świadczonej na jej postawie usługi. Tylko w takiej sytuacji można mówić o opodatkowaniu czynności sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terenie kraju, tj. świadczenia usług polegających na wytworzeniu wyrobów akcyzowych w ramach umowy o dzieło lub innej umowy, zgodnie z art. 4 ust.2 pkt 8 u.p.a. Natomiast taka sytuacja nie występuje, gdy zleceniodawca będący właścicielem samochodu zleca jedynie wykonanie pewnych czynności modyfikacyjnych wnętrza samochodu, które zostały określone w umowie. Zasadnie podnosi również autor skargi kasacyjnej, że co prawda art. 79 u.p.a. nie miał zastosowania w tej sprawie, jednak interpretacja art. 4 ust. 2 pkt 8 u.p.a. dokonana przez WSA, doprowadziłaby do takiej sytuacji, że wartość przedmiotowej usługi znalazłaby się poza regulacją art. 79 u.p.a, nawet wówczas gdyby spółka zadeklarowała i zapłaciła podatek akcyzowy w momencie wykonania usługi. Podatek ten nie mieściłby się w schemacie przepisów pozwalających na jego odliczenie tak, aby ostateczny koszt poniósł jego konsument. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko skarżącej spółki, że w rozpoznawanej sprawie zastały naruszone zostały zasady: pewności opodatkowania, legalności i praworządności oraz postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa. Podatek może być nałożony na podatnika, jeżeli wynika to z przepisów prawa podatkowego. Z literalnego brzmienia art. 4 ust. 2 pkt 8 u.p.a. oraz stanu faktycznego sprawy nie wynikało, że skarżąca spółka świadczyła usługę polegającą na wytworzeniu wyrobu akcyzowego. Należy jaszcze raz podkreślić, że aby zastosować omawianą regulację, podmiot świadczący usługi polegające na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych w ramach umowy o dzieło lub innej umowy musi prowadzić działalność produkcyjną i ponosić odpowiedzialność za wytworzenie wyrobu akcyzowego. Jak zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej, wykładnia art. 4 ust. 2 pkt 8 u.p.a. dokonana przez WSA ewidentnie narusza zasadę pewności opodatkowania, ponieważ w jej efekcie podatek został nałożony na podmiot, który nie miał, a co więcej nie mógł mieć wiedzy co do ewentualnej konieczności opodatkowana akcyzą wykonywanej usługi. Spółka wykonywała pewne procesy modyfikacji pojazdu, które zostały określone w zamówieniu zlecającego. Zasadnie wywodzi autor skargi kasacyjnej, iż w stanie faktycznym sprawy prawidłową podstawą opodatkowania w mógł być wyłącznie art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a., a podatnikiem podmiot, który dokonał sprzedaży przebudowanego pojazdu i zlecił dokonanie tej przebudowy. Tylko ten podmiot miał pełną świadomość i rozeznanie co do konsekwencji dokonywanych przeróbek pojazdu. Nie bez znaczenia jest również i ten aspekt sprawy, że do pewnego momentu organy podatkowe przyjmowały, że ambulanse nie podlegały opodatkowaniu akcyzą, gdyż klasyfikowane były jako pojazdy specjalne zaliczane do kodu CN 8705. Jednoznaczne stanowisko w tej kwestii przedstawiło Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach zamieszczonych na stronie głównej Ministerstwa Finansów z dnia 10 stycznia 2014 r. Jak słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej skarżąca nie byłaby w stanie zakwalifikować swoich usług jako polegających na wytworzeniu wyrobu akcyzowego, nawet gdyby przeprowadziła rozumowanie zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, ponieważ w tym czasie nie było żadnych interpretacji, orzeczeń czy komentarzy, z których wynikałoby, że ambulans medyczny nie jest samochodem specjalistycznym, lecz osobowym i podlega akcyzie. Z podanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.