III SA/Łd 755/13

Dnia 27 listopada 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.), Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, , Protokolant Pomocnik sekretarza – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2013 roku sprawy ze skargi "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym oddala skargę. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...]r. określającą "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2007r. w wysokości 572.00 zł z tytułu dokonania opodatkowanej czynności sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terenie kraju (tj. świadczenia usług polegających na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych w ramach umowy świadczenia usług zabudowy pojazdu – art. 4 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.a. - samochodu osobowego marki FIAT DOBLO, nr VIN [...], rok produkcji [...]. W uzasadnieniu tej decyzji podniósł, że wskazany wyżej samochód został nabyty wewnątrzwspólnotowo przez firmę Fiat Auto Poland S.A. (faktura nr [...] z dnia[...]r.) jako samochód ciężarowy. W piśmie z dnia 13 grudnia 2011r. spółka Fiat Auto Poland poinformowała, że samochód ten został wyprodukowany jako ciężarowy. W dniu 26 października 2007r. firma Fiat Auto Poland sprzedała samochód firmie "B" z G. Firma ta zleciła firmie "A" adaptację samochodu ciężarowego na karetkę przewozową. Po dokonaniu zleconej usługi firma "A" wystawiła fakturę VAT nr [...] z dnia [...]r. W dniu 12 grudnia 2007r. firma "B" B.G. sprzedała samochód marki FIAT DOBLO CARGO Szpitalowi Psychiatrycznemu w T., który zarejestrował go w Starostwie Powiatowym w G. jako samochód specjalny o przeznaczeniu sanitarnym. Z protokołu oględzin pojazdu przeprowadzonych w dniu 13 marca 2012r. wynika, że jest to karetka o karoserii czterodrzwiowej z sześcioma szybami. Przestrzeń jest częściowo podzielona przegrodą (od strony kierowcy) na część osobową i część do przewozu osób chorych. W części tylnej stwierdzono: siedzenie tylne jedno zamocowane na stałe – przykręcone do podłogi stalowymi śrubami, ustawione w kierunku jazdy, częściową przegrodę odgradzającą fotel kierowcy od tylnej części pojazdu zamocowaną do sufitu i podłogi od strony fotela kierowcy, tapicerowaną, podłogę pokrytą w całości płytami z gumowaną wykładziną zachodzącą częściowo na ściany boczne wnętrza, boczne ściany oraz sufit pokryte płytą z tworzywa sztucznego w kolorze białym, drzwi boczne tylne prawe przeszklone otwierane przesuwnie od wewnątrz, tapicerowane, drzwi tylne 2 – skrzydłowe, niesymetryczne przeszklone, tapicerowane od wewnątrz tworzywem sztucznym, oświetlenie zamontowane w suficie, nosze wyjmowane usytuowane na zamontowanych do podłogi na stale prowadnicach, butlę tlenową zamocowaną w okolicach częściowej przegrody, dodatkowe ogrzewanie tylnej części pojazdu, panele boczne pozbawione okien. Rozpoznając odwołanie spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...]r., organ odwoławczy podniósł, iż strona na zlecenie B. G., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "B" B. G., wykonała usługę adaptacji samochodu Fiat Doblo na karetkę przewozową. Zakres wykonanej usługi opisany został w ofercie z dnia 6 lipca 2007r. Z powyższego dokumentu wynika, iż zabudowa obejmowała, m.in. sygnalizację świetlną i dźwiękową, oznakowanie pojazdu, oświetlenie przedziału medycznego, instalację tlenową i zabudowę przedziału sanitarnego. Dodatkowo pojazd wyposażono w sprzęt medyczny w postaci, m.in. noszy kafelkowych, statywu teleskopowego do kroplówek. Po wykonaniu zleconej usługi spółka "A" wystawiła fakturę VAT nr [...] z dnia [...]r. Firma "B" B. G. sprzedała samochód Szpitalowi Psychiatrycznemu w T. w dniu 12 grudnia 2007r., który to następnie zarejestrował go w Starostwie Powiatowym w G. jako samochód specjalny o przeznaczeniu sanitarnym. Zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. podatnikami akcyzy od samochodów są, m.in. podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. W myśl art. 4 ust. 2 pkt 4 u.p.a. za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również świadczenie usług polegających na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych w ramach umowy o dzieło lub innej umowy. Zdaniem organu drugiej instancji przez "wytwarzanie wyrobów akcyzowych" nie należy rozumieć tylko i wyłącznie kształtowania (przekształcania) właściwości fizycznych i chemicznych tych wyrobów. Wytworzenie wyrobu akcyzowego może nastąpić także przez dokonanie zmiany (także innych niż tylko fizyczne i chemiczne) właściwości tego wyrobu. Może to być taka właściwość (cecha) jak zasadnicze przeznaczenie wyrobu, co ma miejsce w niniejszej sprawie. W wyniku dokonanych przez stronę zmian, uległo zmianie zasadnicze przeznaczenie samochodu. Od tej bowiem pory zasadniczym przeznaczeniem samochodu jest przewóz osób. Samochód ten został nabyty wewnątrzwspólnotowo przez firmę Fiat Auto Poland jako samochód ciężarowy. W piśmie z dnia 13 grudnia 2011r. firma Fiat Aulo Poland poinformowała, iż samochód ten został wyprodukowany jako samochód ciężarowy, na okoliczność czego załączyła wyciąg ze świadectwa homologacji. Dodatkowo w piśmie z dnia 15 marca 2013r. firma Fiat Auto Poland wskazała, iż opierając się na danych zawartych w bazie komputerowej samochodów wyprodukowanych przez Koncern Fiata, ustalono, iż samochód ten został wyprodukowany w wersji ciężarowej z 2 miejscami do siedzenia i przegrodą oddzielająca przestrzeń pasażerska od ładunkowej. Komitet Systemu Zharmonizowanego na 21 sesji w marcu 1998r. podjął decyzję, iż do kodu CN 8704 (samochody ciężarowe) należy klasyfikować pojazd samochodowy typu "van" – pojazd o monolitycznej budowie nadwozia (tj. pojazd z panelem podłogowym pełniącym rolę podwozia, lecz bez właściwego podwozia i posiadający pojedynczą zintegrowaną przestrzeń do przewozu zarówno osób, jak i towarów), posiadający tylko boczne panele okienne, przesuwne drzwi po jednej lub obu stronach i tylne drzwi z oknem oraz bez ławek za przednimi siedzeniami. Przestrzeń ładunkowa, znajdująca się za przednimi siedzeniami, oddzielona jest od części pasażerskiej ścianką działową, którą można usunąć: nie posiada punktów do zamocowania ławek za przednimi siedzeniami. Maksyma na ilość pasażerów: 2. Z tych względów w ocenie organu drugiej instancji, wobec nabywcy wewnątrzwspólnotowego samochodu nie powstał obowiązek podatkowy albowiem podatkowi temu podlegają jedynie samochody osobowe nie zarejestrowane wcześniej na terytorium kraju. Organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w momencie przekazania do zleconych usług był to samochód ciężarowy. Na fakturze sprzedaży pojazdu przez firmę Fiat Aulo Poland firmie "B" B. G. wskazano, iż przegroda była do wyjęcia. Nie stanowiła zatem trwałego elementu samochodu. Nie podważa to jednak faktu, że w momencie przekazania do wykonania zleconych usług stronie był to samochód ciężarowy. W ocenie organu drugiej instancji w tym wypadku nie można mówić o doposażeniu samochodu w dodatkowy sprzęt, lecz o dokonaniu w nim ingerencji polegającej na jego zabudowie i zainstalowaniu niezbędnego sprzętu, który zmienił zasadniczy charakter pojazdu z ciężarowego na osobowy. Dodatkowy sprzęt, tj. nosze czy statyw teleskopowy do kroplówek, nie został w niniejszej sprawie opodatkowany. W odniesieniu do samochodu nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, a tym samym skoro podatek akcyzowy z tego tytułu nie został uiszczony, to niemożliwym jest również zastosowanie art. 79 u.p.a. w odniesieniu do strony. W skardze na powyższą decyzję spółka "A" wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżąca spółka zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 4 ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nałożeniu podatku akcyzowego z tytułu świadczenia usług polegających na wytwarzaniu wyrobu akcyzowego, podczas gdy w rzeczywistości w wyniku usługi świadczonej przez spółkę nie doszło do wytworzenia nowego wyrobu; - art. 79 u.p.a. poprzez brak możliwości jego zastosowania, będący skutkiem nieprawidłowej wykładni art. 4 ust. 2 pkt 8 oraz art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 u.p.a.; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 187 w zw. z art. 198 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie; - art. 120 O.p. w związku z powołanymi wyżej przepisami prawa materialnego przez ich błędną wykładnię; - art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób budzący zaufanie podatników. W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka stwierdziła, że analiza językowa art. 4 ust. 2 pkt 8 u.p.a. wskazuje, iż przesłanki jego zastosowania są następujące: w ramach umowy o dzieło lub innej umowy (np. umowy zlecenia) usługodawca świadczy określone usługi na rzecz usługobiorcy, w wyniku tej usługi zostaje wytworzony wyrób, który stanowi wyrób akcyzowy w rozumieniu u.p.a. Powyższe przesłanki muszą być spełnione łącznie. Pierwsza z wymienionych przesłanek niewątpliwie została spełniona w analizowanym stanie faktycznym, natomiast z całą pewnością nie wystąpiła druga z koniecznych przesłanek zastosowania tego przepisu. Wystąpienie drugiej z przesłanek zastosowania art. 4 ust. 2 pkt 8 u.p.a. związane jest z takim działaniem usługodawcy, w wyniku którego powstaje nowy wyrób/produkt. W konsekwencji, nie każda usługa dotycząca wyrobu, który stanowi wyrób akcyzowy podlegać będzie opodatkowaniu, a jedynie taka, gdzie zgodnie z wolą stron w efekcie usługi powstanie nowy produkt o określonych (i odmiennych od materiału wyjściowego) właściwościach. Najistotniejszą przesłanką uznania, że dana usługa może podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 4 ust. 2 pkt. 8 u.p.a. jest okoliczność, iż usługodawca (zleceniobiorca) de facto jest producentem produktu, stanowiącego wyrób akcyzowy. Formalnie usługodawca wykonuje usługę, ale jest to wyłącznie rezultatem przyjętego sposobu rozliczania, w którym właściciel materiału (materiałów) powierza go usługodawcy, a ten wykonuje usługę produkcyjną. Celem i efektem tej usługi musi być powstanie nowego wyrobu w znaczeniu technologicznym. W konsekwencji koniecznym warunkiem uznania, iż doszło do wytworzenia wyrobu jest wykonanie technologicznego procesu powodującego fizyczne bądź chemiczne przekształcenie użytego materiału. Sformułowanie "świadczenie usług polegających na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych" nie pozostawia wątpliwości, iż wytworzenie określonego wyrobu, stanowiącego wyrób akcyzowy należy rozumieć jako świadomy i zamierzony efekt wykonywanej usługi. W żadnej mierze nie jest możliwe przyjęcie wykładni, zgodnie z którą wyrób akcyzowy może powstać niejako "mimochodem" przy okazji przeróbek czy też modyfikacji danego wyrobu. Teza, iż pojęcie "wytworzenia" (które definicja ta utożsamia z pojęciem wyprodukowania) może polegać na zmianie zasadniczego przeznaczenia, nie ma żadnego logicznego uzasadnienia. Ani w języku potocznym, ani w języku technicznym, ani też w końcu w jakiejkolwiek istniejącej legalnej definicji produkcji (wyprodukowania), pojęcie to nigdy nie odnosi się do zmiany przeznaczenia, jako warunku wystarczającego do uznania, że doszło do wytworzenia/wyprodukowania wyrobu. Pojęcie wytworzenia jest natomiast nierozerwalnie związane z powstaniem innego (nowego) wyrobu o innych cechach fizycznych lub chemicznych. Brak spełnienia tego warunku przesądza o niemożności uznania, iż spełniona została druga z przesłanek zastosowania regulacji z art. 4 ust. 2 pkt 8 u.p.a. Spółka nie jest producentem samochodów, co wynika z jej dokumentów założycielskich i profilu faktycznie wykonywanej działalności. W przedmiocie działalności spółki znajdują się, m.in. usługi związane z wytwarzaniem i modyfikacją nadwozi samochodowych, jednakże nadwozia samochodowe niezależnie, czy są to nadwozia do samochodów osobowych, czy ciężarowych, nie stanowią wyrobu akcyzowego i nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, jak również nie podlegają opodatkowaniu jakiekolwiek usługi na nadwoziach samochodowych, w tym takie w wyniku, których nadwozie mogłoby zostać wytworzone. Spółka, nie będąc producentem samochodów osobowych, nie wytwarza i również w tym przypadku nie wytworzyła nowego wyrobu akcyzowego (tj. samochodu osobowego) w wyniku usługi, którą wykonała. Jej usługa polegała jedynie na wykonaniu zleconych (i ściśle wyspecyfikowanych) przeróbek i modyfikacji powierzonego pojazdu. W wyniku tych przeróbek nie zostały zmienione ani parametry pojazdu, ani jego zasadnicze cechy budowy, a jedynie pewne elementy wnętrza. Z porównania zakresu czynności wykonanych przez spółkę (wskazanych np. w ofercie stanowiącej część umowy z firmą "B" oraz opisu samochodu zawartego w protokole oględzin, znajdującym się w materiale dowodowym, wynika, że jest prawdopodobne, iż spółka nie była jedynym usługodawcą (zleceniobiorcą), dokonującym jego modyfikacji albo modyfikowany Fiat Doblo był już wyrobem akcyzowym przed przekazaniem do "A" w celu wykonania zleconych usług. W protokole z oględzin samochodu (po dokonaniu przebudowy) odnotowano m.in. iż "pojazd posiada karoserię czterodrzwiową z sześcioma szybami, przestrzeń częściowo przedzielona jest przegrodą (od strony kierowcy) na część osobową i do przewozu chorych". Z umowy, której częścią jest oferta nie wynika, aby spółka w ramach swoich usług zamontowała szyby boczne i tylną oraz przegrodę pomiędzy częścią osobową, a pozostałą częścią, a są to istotne elementy decydujące o tym, czy dany pojazd jest klasyfikowany do pozycji CN 8703 czy też do CN 8704. Co więcej z samej oferty oraz specyfikacji warsztatowej zabudowy samochodu wynika, że bazowy samochód posiadał już co najmniej szyby boczne i tylną i nie posiadał przegrody fabrycznej. Organ pierwszej instancji przyjął na podstawie świadectwa homologacji, że modyfikowany przez skarżącą spółkę Fiat Doblo był samochodem ciężarowym. Skoro pojazd będący przedmiotem sprzedaży pomiędzy Fiat Auto Poland oraz "B" został uznany za ciężarowy, to należy domniemywać, iż w momencie tej sprzedaży nie posiadał szyb (bocznych i tylnej) w części bagażowej i posiadał przegrodę pomiędzy częścią pasażerską a bagażową. Jednocześnie, jak wynika z dokumentacji, którą zgromadził organ pierwszej instancji, spółka nie wykonała przeróbek w tym zakresie. Zdaniem skarżącej spółki na tej podstawie należy więc wnosić, iż uczynił to wcześniej inny podmiot, któremu "B" czynności te zlecił. W przeciwnym wypadku organ pierwszej instancji nieprawidłowo uznał (wyłącznie na podstawie świadectwa homologacji), że Fiat Doblo, w momencie przekazania "A" do wykonania zleconych usług, był samochodem ciężarowym niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jeżeli więc spółka nie była jedynym usługodawcą (zleceniobiorcą), dokonującym modyfikacji samochodu to był on już modyfikowanym wyrobem akcyzowym przed jego przekazaniem w celu wykonania zleconych usług. Nie ma żadnych podstaw do uznania, że to właśnie w wyniku wykonania tej usługi spółki samochód ten zmienił charakter z ciężarowego na osobowy. Nie tylko wykładnia literalna art. 4 ust. 2 pkt. 8 u.p.a. potwierdza, że jego interpretacja dokonana przez organy obydwu instancji, jest błędna, ale również wykładnia funkcjonalna, celowościowa oraz systemowa, sprzeciwiają się takiej interpretacji. Celem wprowadzenia tego przepisu było uniknięcie sytuacji, w której poprzez zlecenie wyprodukowania wyrobu akcyzowego (przede wszystkim niezharmonizowanego) mogłoby dojść do nieopodatkowania konsumpcji takiego wyrobu. Dotyczy to w szczególności samochodów osobowych, ponieważ w sytuacji zlecenia wyprodukowania samochodów z materiałów powierzonych, ich właściciel mógłby całkowicie uniknąć opodatkowania, gdyby przed sprzedażą zarejestrował wyprodukowane na zlecenie samochody. Warunkiem jest tutaj wytworzenie, a więc de facto wyprodukowanie odrębnego pod względem charakterystyki wyrobu, który jednocześnie stanowi wyrób akcyzowy. Nie można uznać, iż z taką sytuacją mamy do czynienia kiedy w rzeczywistości dochodzi jedynie do modyfikacji/przeróbki wyrobu, który mógł być już przed tą przeróbką wyrobem akcyzowym, zważywszy na okoliczność, że decyduje o tym nie świadectwo homologacji, ale obiektywne cechy pojazdu. Przepis art. 4 ust. 2 pkt. 8 u.p.a. może mieć zastosowanie wyłącznie w ściśle określonych okolicznościach, tzn. w sytuacji, w której usługodawca (zleceniobiorca) wykonuje usługi produkcyjne w zakresie wytworzenia wyrobu akcyzowego. Usługodawca musi więc, z jednej strony formalnie i faktycznie prowadzić taką działalność, a z drugiej strony ponosić odpowiedzialność za wytworzenie wyrobu jako całości. Bez wystąpienia tych elementów, a w szczególności tego ostatniego - usługodawca nie może zostać uznany za podatnika, ponieważ naruszałoby to podstawową zasadę opodatkowania, jaką jest zasada pewności opodatkowania. Wykładnia art. 4 ust. 2 pkt 8 u.p.a. dokonana przez organy obu instancji narusza zasadę pewności opodatkowania, ponieważ w jej efekcie podatek został nałożony na podmiot, który nie tylko nie posiadał, ale nawet nie mógł posiadać wiedzy na temat ewentualnej konieczności opodatkowania wykonywanej usługi podatkiem akcyzowym. W przypadku modyfikacji pojazdów, prowadzącej do zmian charakteru pojazdu, jedynym podmiotem, który wiedzę taką posiada jest podmiot posiadający prawo do rozporządzania pojazdem jak właściciel (w tym przypadku właściciel). Spółka wykonywała pewne procesy modyfikacji pojazdu, które zostały określone w zamówieniu zlecającego – firmy "B". Kwestię tę skarżąca spółka podnosiła w odwołaniu. Jednakże organ drugiej instancji w ogóle do tego zarzutu się nie odniósł. Jedyną, prawidłową podstawą mógł być wyłącznie art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a., a podatnikiem podmiot, który dokonał sprzedaży przebudowanego pojazdu i zlecił wszystkie procesy przebudowy. Nie można bowiem uznać, że w przypadku spółki, świadczenie usług polegało na wytworzeniu wyrobów akcyzowych, jeżeli jej przedmiot określono jako: "WYKONANIE ZABUDOWY AMBULANS "P" NA BAZIE SAMOCHODU FIAT DOBLO L2H1", a opis usługi obejmował następujące czynności do wykonania: sygnalizację świetlną i dźwiękową, radiostację w kabinie kierowcy, oznakowanie pojazdu, oświetlenie przedziału medycznego, instalację tlenową, zabudowę przedziału sanitarnego, wyposażenie dodatkowe. Z opisu tego nie tylko nie wynika, iż doszło do wytworzenia/wyprodukowania wyrobu akcyzowego, ale nawet trudno doszukać się w tym opisie jakichkolwiek istotnych ingerencji w konstrukcję i właściwości adaptowanego samochodu, które zmieniałyby jego cechy fizyczne bądź chemiczne. Wskazane usługi niewątpliwie wpłynęły na wartość pojazdu i jego funkcje, co jednak nie oznacza, że podlegają one opodatkowaniu. Ani w zamierzeniu, ani w efekcie, usługi te w żaden sposób nie mogły prowadzić do wytworzenia wyrobu akcyzowego. Podatek akcyzowy nałożony na wartość usługi, znalazłby się poza regulacją art. 79 u.p.a., nawet wówczas gdyby spółka zadeklarowała go i zapłaciła w momencie wykonania usługi. Wynika to z okoliczności, iż podatek ten nie mieściłby się w schemacie przepisów wówczas obowiązujących pozwalających na jego odliczenie tak, aby ostateczny koszt poniósł konsument. W stanie faktycznym w tej sprawie, (o ile samochód będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy), podatek powinien być zapłacony przez podmiot, który dokonał sprzedaży do ostatecznego konsumenta jako, że był to jedyny podmiot, który miał wiedzę o tym, że nastąpiła zmiana charakteru i co za tym idzie – klasyfikacji pojazdu. Natomiast, gdyby samochód będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był już samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy w momencie nabycia, wówczas powinien być opodatkowany przez Fiat Auto Poland przy nabyciu i sprzedaży (z możliwością odliczenia na podstawie art. 79 u.p.a., a następnie przez dealera (również z możliwością odliczenia akcyzy). Spółka natomiast, nie mogłaby dokonać odliczenia akcyzy na podstawie art. 79 u.p.a., ponieważ nie nabyła samochodu (ani nawet prawa do rozporządzania nim jak właściciel). Samochód został jej jedynie czasowo powierzony w celu wykonania usługi. Dealer również nie miałby prawa odliczyć akcyzy zapłaconej w cenie faktury za usługę (przy założeniu, że skarżąca spółka tę akcyzę by zapłaciła), ponieważ nabył on wyłącznie usługę, związaną wprawdzie z wyrobem akcyzowym, ale nie polegającą na wytworzeniu wyrobu, stanowiącego wyrób akcyzowy, a tylko to mogłoby dać mu prawo do odliczenia. Oczywiście, w sytuacji określenia akcyzy w drodze decyzji, tylko jednemu z zaangażowanych podmiotów (jak w niniejszej sprawie), jakiekolwiek odliczenie nie byłoby możliwe. Nie powinna w praktyce powstać sytuacja, w której nie jest możliwe odliczenie akcyzy w łańcuchu obrotu samochodem osobowym w warunkach wielofazowości opodatkowania. Fakt, iż tak jest w tym przypadku i byłoby nawet wówczas, gdyby spółka zadeklarowała ten podatek w momencie wykonania usług, wynika wyłącznie z okoliczności, iż organ pierwszej instancji błędnie zinterpretował art. 4 ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1. Przepis art. 79 u.p.a. w żadnych warunkach nie mógłby zostać zastosowany w przypadku skarżącej spółki, ponieważ nie nabyła ona prawa do rozporządzania przerabianym samochodem jak właściciel. Z drugiej strony, również zlecający usługę nie miałby prawa do skorzystania z dobrodziejstwa tego przepisu. Okoliczność ta przesądza o tym, że wykładnia przepisów dokonana przez organy celne jest niewłaściwa. Prowadzi do sytuacji, iż niezależnie od sposobu działania skarżącej spółki potencjalna akcyza zapłacona przez nią nigdy nie zostałaby odliczona przez którykolwiek podmiot dokonujący obrotu tym samochodem. W efekcie, ostateczna kwota akcyzy zapłacona od samochodu przewyższałaby kwotę należną od ostatniej sprzedaży, a to naruszałoby zarówno art. 79 u.p.a., jak również realizowaną m.in. przez tę regulację, zasadę opodatkowania akcyzą konsumpcji. Zarzut naruszenia art. 79 u.p.a. nie polega na tym, że przepis ten nie znalazł zastosowania w sprawie, lecz na tym, że w warunkach wykładni art. 4 ust. 2 pkt 8 dokonanej przez organy celne, przepis ten nie mógłby w ogóle zostać zastosowany, w efekcie prowadząc do opodatkowania wyższego niż przewidzianego przepisami ustawy. Uzasadniając zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego skarżąca spółka podniosła, iż albo nie była jedynym usługodawcą (zleceniobiorcą), dokonującym modyfikacji samochodu albo modyfikowany Fiat Doblo był już wyrobem akcyzowym przed przekazaniem do "A" w celu wykonania zleconych usług, a nawet w momencie nabycia przez "B". Nie ma żadnych podstaw do uznania, że to właśnie w efekcie usługi spółki doszło do zmiany charakteru pojazdu z ciężarowego na osobowy. Spółka nie dokonywała istotnych przeróbek, które mogły decydować o innej niż przyjęta przez organ pierwszej instancji klasyfikacji samochodu Fiat Doblo w momencie jego przekazania celem wykonania zleconych usług. Spółka wykonała ściankę działową pomiędzy kabiną kierowcy a częścią sanitarną, natomiast w dokumentacji nie ma śladu informacji o demontażu przegrody fabrycznej. Powszechną praktyką w branży zajmującej się wykonywaniem zabudowy lub doposażaniem pojazdów jest, iż zleceniobiorcy tego typu usług pracują albo sekwencyjnie albo nawet równolegle, przygotowując poszczególne elementy zabudowy. Przyjmując wykładnię art. 4 ust. 2 pkt 8 u.p.a. przedstawioną przez organy celne ustalenie momentu i podmiotu, u którego powstaje zobowiązanie podatkowe jest niemożliwe. Tylko właściciel pojazdu zlecający poszczególne procesy wieloetapowego doposażenia pojazdu ma możliwość takiej oceny na podstawie efektu wszystkich wykonanych usług. Niezależnie od kwestii braku wyjaśnienia przez organ pierwszej instancji ewentualnego udziału innych zleceniobiorców w przeróbkach dokonanych w samochodzie Fiat Doblo, istotnym błędem w ustaleniach faktycznych popełnionym przez organ celny w postępowaniu jest przyjęcie niezweryfikowanego poglądu, że samochód ten z homologacją ciężarową nie podlegał opodatkowaniu akcyzie. Homologacja ciężarowa nie jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że dany pojazd jest samochodem ciężarowym dla celów podatku akcyzowego. Ocena stanu samochodu na podstawie świadectwa homologacji skutkowała tym, że organ pierwszej instancji doszedł do wniosku, iż spółka otrzymała w celu wykonania usługi samochód ciężarowy, a wykonanie usługi spowodowało jego przekształcenie w samochód osobowy. Wnioski organu pierwszej instancji były nieprawidłowe przede wszystkim dlatego, że nie była spełniona przesłanka wytworzenia wyrobu akcyzowego. Nie zweryfikował on, czy Fiat Doblo rzeczywiście, przed wykonaniem usługi przez skarżącą spółkę był samochodem ciężarowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło, bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej u.p.a., oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego jako, że zasadniczo na nich oparte zostały zarzuty skargi, a nadto dopiero ocena prawidłowości przeprowadzonego postępowania uprawnia dokonywanie oceny zastosowania przez organy prawa materialnego i jego wykładni. Zarzuty te dotyczą przy tym niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu samochodu Fiat Doblo w momencie jego przekazania skarżącej spółce celem dokonania jego adaptacji na ambulans medyczny, a mianowicie czy samochód ten nie był już w tym momencie samochodem osobowym, kto zamontował szyby boczne i tylną w samochodzie oraz przegrodę między częścią osobową a pozostałą, decydujące o klasyfikacji samochodu do kodu CN 8703 czy 8704, a w konsekwencji o podmiocie tego podatku, tj. czy podatnikiem jest Fiat Auto Poland SA dokonujący wewnątrzwspólnotowego jego nabycia, właściciel samochodu zlecający jego adaptację czy zleceniobiorca. Skarżąca spółka wyraziła też swoje przypuszczenie, że skoro w momencie przekazania spornego samochodu do adaptacji posiadał on już szyby i zamontowaną stałą przegrodę za kierowcą, to nie była ona jedynym usługodawcą dokonującym usług dostosowujących samochód. Wbrew zarzutom skargi, postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało zgodnie z zasadami określonymi w art. 120, art. 121, art. 187 w zw. z art. 198 O.p. Materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 Op, dowody, jakie obiektywnie rzecz oceniając mogły być zgromadzone lub pozyskane przez organy, tj. dowody nieprzekraczające fizycznych możliwości dowodzenia przez organy podatkowe. Wbrew twierdzeniom skargi, klasyfikacji samochodu Fiat Doblo jako ciężarowego organ dokonał nie tylko na podstawie jego świadectwa homologacji, ale na podstawie innych dowodów, w tym informacji od producenta, decyzji Komitetu Systemu Zharmonizowanego, a przede wszystkim uwzględniając cechy indywidualne pojazdu podane przez producenta. Odnosząc się szczegółowo do tych zarzutów w pierwszej kolejności podnieść należy, iż pełnomocnik spółki w toku rozprawy sądowej, czego dowodem są zapisy protokołu rozprawy, popierając zarzuty skargi naruszenia przepisów prawa procesowego nie potrafił wskazać sposobu, w jaki organy powinny przeprowadzić w tym zakresie postępowanie, gdyż jak stwierdził "nie jest on uprawniony do wskazywania w jaki sposób organy mają prowadzić postępowanie dowodowe, a zadaniem organów jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego". Z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić, pomimo bowiem, że w postępowania podatkowym ciężar dowodowy obciąża organy podatkowe, to jednak podatnik nie jest zwolniony z inicjatywy dowodowej. Podatnik, powołujący się na korzystne dla niego okoliczności, obowiązany jest współdziałać w ich ustaleniu, przez co należy też rozumieć wskazywanie środków dowodowych mogących przyczynić się do udowodnienia podnoszonej przez podatnika tezy. Tymczasem – jak dowodzi obszerne uzasadnienie skargi – skarżący swoją argumentację w tym zakresie opierał na błędnym zresztą wnioskowaniu, przypuszczeniach i domniemaniach. Wskazują na to zawarte w licznych miejscach tego uzasadnienia sformułowania takie jak "na tej podstawie należy więc wnosić, iż", "skoro pojazd (...) został uznany za ciężarowy, to należy domniemywać, że w momencie tej sprzedaży nie posiadał szyb (...) w części bagażowej i posiadał przegrodę między częścią pasażerską a bagażową", "mógł być już" czy "ewentualnego udziału innych zleceniodawców w przeróbkach dokonanych w samochodzie". Pełnomocnik spółki nie dostrzega jednakże tego, że okoliczność posiadania w przekazanym do adaptacji samochodzie szyb bocznych i tylnej oraz przegrody nie stanowi cechy przesądzającej o zakwalifikowaniu samochodu jako osobowego lub ciężarowego. Co prawda oszklone nadwozie i brak stałej przegrody oddzielającej część pasażerską od tzw. towarowej jest cechą typową dla samochodów osobowych. Nie są one jednakże wystarczające do zakwalifikowania samochodu jako osobowego, zwłaszcza w samochodach typu VAN, a takim w tej sprawie jest sporny samochód. Samochody VAN, klasyfikowane do kodu CN 8704 jako samochody ciężarowe zgodnie z niekwestionowaną przez spółkę a mającą zastosowanie do spornego w sprawie samochodu decyzją Komitetu Systemu Zharmonizowanego podjętą na sesji nr 21 w marcu 1998r., posiadają m.in. boczne panele okienne, przesuwane drzwi po jednej stronie lub obu stronach i tylne drzwi z oknem, przestrzeń ładunkową, znajdującą się za przednimi siedzeniami, oddzieloną od części pasażerskiej ścianką działową, którą można usunąć, maksymalną ilość pasażerów - 2. Samochód Fiat Doblo jako samochód typu VAN, w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia, a następnie w momencie przekazania spółce do modernizacji, posiadał takie właśnie cechy, a więc cechy samochodu ciężarowego przeznaczonego do przewozu towarów. Stąd też wnioskowanie spółki czy jej przypuszczenia, iż przekazany jej samochód posiadający elementy, tj. szyby boczne oraz przegroda częściowa za kierowcą, musiał prawdopodobnie być modernizowany przez innych usługodawców, co oznacza, iż prawdopodobnie spółka nie była jedynym usługodawcą a przekazany jej do rozbudowy samochód był już samochodem osobowym, jest całkowicie wadliwe i nieuzasadnione. Domniemywanie przez spółkę na podstawie faktu, iż będący przedmiotem sprzedaży między Fiat Auto Poland a "B" pojazd został uznany za ciężarowy innego faktu, iż w momencie tej sprzedaży nie posiadał on szyb (bocznych i tylnej) w części bagażowej i posiadał przegrodę pomiędzy częścią pasażerską a bagażową pozostaje w sprzeczności ze wskazanymi wyżej cechami przypisywanymi pojazdom ciężarowym typu VAN. Pełnomocnik spółki pomija wszak okoliczność, iż przekazany spółce celem wykonania spornych usług samochód VAN o wskazanych wyżej cechach został wyprodukowany – jak wynika z informacji przekazanych przez jego producenta – jako VAN w wersji ciężarowej z dwoma miejscami do siedzenia i przegrodą odgradzającą przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Także ze świadectwa homologacji wynika, że samochód został wyprodukowany jako ciężarowy typu VAN, a wskazane w homologacji parametry techniczne samochodu wskazują na parametry samochodu ciężarowego. Również zawarte w numerze VIN spornego samochodu numer na 5 miejscu wskazuje na samochód ciężarowy. Oznacza to, iż w momencie wewnątrzwspólnotowego jego nabycia przez Fiat Auto Poland był samochodem ciężarowym nie podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Nie sposób zatem zgodzić się ze skarżącą spółką, że postępowanie wyjaśniające w zakresie ustalenia momentu "powstania" wyrobu akcyzowego w postaci samochodu osobowego nie było wystarczające, gdyż organ zbadał stanu samochodu jedynie po dokonanej przez spółkę modernizacji. Zresztą – wbrew sugestii spółki – w momencie prowadzenia postępowania nie było już możliwe dokonanie oględzin samochodu sprzed dokonanej modernizacji. Okoliczność ta mogła zatem zostać wyjaśniona jedynie na podstawie dokumentacji samochodu od momentu jego wyprodukowania przez koncern Fiata i tak też się stało w tej sprawie, gdzie organ uzyskał informacje od producenta na okoliczność jego wyprodukowania, przeznaczenia i wyposażenia, fakturę zbycia samochodu przez dealera Fiata firmie "B" B. G. oraz świadectwo homologacji. Powyższe przeczy zatem przypuszczeniom spółki, że być może inny usługodawca dokonał wstawienia szyb oraz zamontował stałą częściową przegrodę, z czego z kolei spółka wywodzi błędny wniosek, iż w momencie przekazania jej tego samochodu był on już samochodem osobowym. Skoro bowiem sporny samochód został wyprodukowany jako ciężarowy z bocznymi szybami i tylną oraz usuwalną przegrodą, to podnoszona przez spółkę okoliczność, iż ze zgromadzonej przez organy dokumentacji nie wynika, że to spółka wykonała przeróbki w tym zakresie nie ma istotnego znaczenia dla oceny tej okoliczności i rozstrzygnięcia tej sprawy, zaś pominięcie okoliczności nie dokonania przez skarżącą spółkę usługi wstawienia spornych szyb i przegrody nie oznacza wadliwego uznania przez organ samochodu w momencie przekazania skarżącej jako ciężarowego, niepodlegającego opodatkowaniu akcyzą. Negowanie przez spółkę tezy organów, iż to właśnie w wyniku dokonanej przez nią zabudowy spornego samochodu powstał wyrób akcyzowy, również nie zasługuje na aprobatę Sądu, tym bardziej że w istocie opiera się ono na odmiennej ocenie okoliczności faktycznych i wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów. Wbrew przekonaniu spółki, wykonana przez nią zabudowa spornego samochodu spowodowała zmianę charakteru samochodu z ciężarowego na osobowy, a więc wytworzenie wyrobu akcyzowego. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych, skarżąca spółka w spornym samochodzie wykonała niesporną między stronami usługę obejmującą montaż sygnalizacji świetlnej i dźwiękowej, oznakowanie pojazdu, oświetlenie przedziału medycznego, instalację tlenową i zabudowę przedziału sanitarnego. Pojazd nadto wyposażono w sprzęt medyczny w postaci m.in. noszy kafelkowych, statywu teleskopowego do kroplówek. Z protokołu oględzin samochodu wynika również, że w części tylnej zamontowano na stałe przykręcone do podłogi stalowymi śrubami, ustawione w kierunku jazdy siedzenie, częściową tapicerowaną przegrodę za kierowcą zamocowaną do sufitu i podłogi, podłogę pokrytą w całości płytami z gumową wykładziną zachodzącą częściowo na ściany boczne wnętrza, boczne ściany oraz sufit pokryte płytą z tworzywa sztucznego w kolorze białym, przymocowane na stałe do podłogi prowadnice, butlę tlenową zamocowaną w okolicach częściowej przegrody, dodatkowe ogrzewanie tylnej części pojazdu. Samochód o takich cechach bez wątpienia zmienił swoje dotychczasowe przeznaczenie z samochodu ciężarowego służącego do przewozu towarów na samochód osobowy, służący do transportu pacjentów, a więc do przewozu osób. W wyniku wykonanej zabudowy powstał więc samochód specjalny o przeznaczeniu sanitarnym. W tym stanie faktycznym zaistniały spór między stronami dotyczy tego, czy w wyniku tej zabudowy został wytworzony – tak jak podnosi organ – nowy wyrób akcyzowy w postaci samochodu osobowego, czy też zabudowa ta nie mieści się – jak przyjmuje spółka – w pojęciu wytworzenia. Organ w swojej argumentacji zwraca przy tym uwagę na to, że pojęcie "wytworzenie wyrobów akcyzowych" oznacza nie tylko kształtowanie (przekształcenie) właściwości fizycznych i chemicznych tych wyrobów, ale także dokonanie zmiany właściwości tych wyrobów innych niż fizyczne i chemiczne, jak zmianę zasadniczego przeznaczenia wyrobów, co w przypadku samochodów polega na zamianie przeznaczenia ciężarowego na osobowy. Zdaniem organów nie można tu mówić o doposażeniu samochodu w dodatkowy sprzęt, lecz o dokonaniu w nim ingerencji polegającej na jego zabudowie i zainstalowaniu niezbędnego sprzętu medycznego, który zmienia zasadniczy charakter pojazdu z ciężarowego na osobowy, przy czym dodatkowy sprzęt, tj. nosze czy statyw do kroplówki, nie został opodatkowany. Skarżąca spółka – powołując się zasadniczo na wynik wykładni językowej pojęcia "wytworzenie wyrobów akcyzowych" i wspierając ten wynik odwołaniem do wykładni systemowej i funkcjonalnej - uważa z kolei, iż z wytworzeniem mamy do czynienia jeśli w wyniku usługi powstanie nowy produkt o określonych odmiennych właściwościach, będący wynikiem wykonania technologicznego procesu powodującego fizyczne bądź chemiczne przekształcenie użytego materiału, a usługodawca (zleceniobiorca) jest producentem produktu stanowiącego wyrób akcyzowy, wykonuje "usługę produkcyjną". Zdaniem spółki wytworzenie wyrobu akcyzowego musi być wynikiem świadomego i zamierzonego działania, nie może on powstać "mimochodem" przy okazji przeróbek czy modernizacji danego wyrobu. Wytworzenie wyrobu nie może być rozumiane jako zmiana przeznaczenia wyrobu. Jako istotny argument spółka podniosła okoliczność, iż nie jest producentem samochodów i nie ponosi odpowiedzialności za całość wyrobu, a zakres jej działalności obejmuje jedynie usługi związane z wytworzeniem i modyfikacją nadwozi samochodowych nie stanowiących wyrobów akcyzowych. W wyniku przeróbek nie zostały zmienione parametry techniczne pojazdu i jego zasadnicze cechy budowy, a jedynie pewne elementy wnętrza. Nie była ona też prawdopodobnie jedynym usługobiorcą, dokonującym modernizacji i przebudowy samochodu. Nie posiada ona też wiedzy ani możliwości jej posiadania na temat ewentualnej konieczności opodatkowania wykonanej usługi podatkiem akcyzowym, wiedzę taką posiada jedynie właściciel pojazdu. Zaprezentowana przez spółkę argumentacja – jakkolwiek mająca swoje podłoże praktyczne - nie znajduje jednakże uzasadnienia w mających zastosowanie w tej sprawie przepisach materialnoprawnych. Stosownie bowiem do art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 8 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju; za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również świadczenie usług polegających na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych w ramach umowy o dzieło lub innej umowy. Z przepisów tych wynika, że opodatkowaniu akcyzą podlega również świadczenie usług polegających na wytworzeniu wyrobów akcyzowych, traktowanych przez ustawodawcę jako sprzedaż wyrobów akcyzowych. Dokonując interpretacji tych przepisów, Spółka - pomimo podjętej próby wsparcia wyników wykładni językowej pojęcia "wytwarzać" wyroby akcyzowe wykładnią funkcjonalną, systemową i celowościową – w istocie oparła swoją argumentację na tej pierwszej, odwołując się co najwyżej do wykładni historycznej, skoro odwołała się do celu wprowadzenia art. 4 ust. 2 pkt 8 u.p.a., jakim było uniknięcie opodatkowania samochodów osobowych wykonanych na zlecenie z materiałów powierzonych. Na pełną aprobatę zasługuje działanie spółki podejmującej próbę wsparcia wyników wykładni językowej pozostałymi rodzajami wykładniami. Jednym z mocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest bowiem, co szczególnie podkreśla doktryna prawa i judykatura, okoliczność, że zastosowanie wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej daje zgodny wynik (tak też postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, z. 5, s. 18, postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009r., II FSK 1885/07, wyrok NSA z dnia 19 listopada 2008r., II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010r., II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010r., II FSK 1553/08 czy M. Zieliński, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Dzieje się tak dlatego, że żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym i jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa. Należy zatem brać pod uwagę relacje tego przepisu do innych (argumentum a rubrica). Dokonując wykładni pojęcia "wytworzenie" wyrobu akcyzowego zauważyć w pierwszej kolejności należy, że brak jest legalnej definicji pojęcia "wytwarzać", przepis art. 2 zawierający tzw. ustawowy słowniczek pojęć jej nie zawiera, zaś ustawa o podatku akcyzowym posługuje się dwoma pojęciami, a mianowicie w art. 4 ust. 1 pkt 1 pojęciem "produkcja" wyrobów akcyzowych (zharmonizowanych) i w art. 4 ust. 2 pkt 8 "wytwarzanie" wyrobów akcyzowych, nie dookreślając czy chodzi o wyroby zharmonizowane czy niezharmonizowane. Wobec tego, co do zasady uprawnione odwoływanie się do wykładni językowej przy interpretacji tychże pojęć, nie wydaje się wystarczające dla potrzeb interpretacji tychże pojęć. Po pierwsze oba te pojęcia są tożsamo znaczącymi, i są uznawane za synonimy. Potocznie "produkcja" oznacza zorganizowaną działalność ludzką mającą na celu wytworzenie określonych dóbr materialnych lub też proces wytwarzania czegoś dla potrzeb człowieka (por. E.Sobal, Słownik języka polskiego, Warszawa 2006, s. 741). Zestawienie zatem wskazanych przepisów nie pozwala na ich jednoznaczną wykładnię dla potrzeb tej regulacji, musiałoby to bowiem oznaczać nie możliwą do zaakceptowania sytuację, w której ustawodawca dla określenia tej samej czynności używa różnych pojęć w dodatku odmiennie klasyfikowanych, skoro produkcja wyrobu akcyzowego zharmonizowanego byłaby jego wytworzeniem podlegającym opodatkowaniu na podstawie pkt 1 ust. 1 art. 4 u.p.a., zaś wytworzenie wyrobu akcyzowego zarówno zharmonizowanego (a więc już objętego regulacją pkt 1), jak i niezharmonizowanego oznaczające również produkcję stanowiłoby sprzedaż wyrobu akcyzowego. W konsekwencji wynik wykładni językowej, do którego tak konsekwentnie odwołuje się spółka, nie daje zadawalającego, jednoznacznego rezultatu. Dlatego też nie można zgodzić się ze skarżącą spółką, iż świadczona przez nią usługa nie podlega opodatkowaniu akcyzą, bowiem spółka nie wyprodukowała samochodu osobowego w całości, nie zmieniła jego właściwości fizycznych, budowy (konstrukcji), właściwości, a zmiana polega tylko na zmianie przeznaczenia, nie mieszczącego się w potocznym znaczeniu "wytwarzać". Konieczne jest zatem zastosowanie pozostałych rodzajów wykładni, jak i odwołanie się do specyfiki opodatkowania akcyzą samochodów osobowych. Ich konsekwencją jest wniosek, iż ustawodawca pojęcie to rozumie odmiennie niż w języku potocznym, a jego zakres jest bardzo szeroki, obejmuje on bowiem również czynności nie mieszczące się w potocznym znaczeniu tego pojęcia. Ustawodawca wprost wskazał w przepisach regulujących opodatkowanie poszczególnych grup wyrobów akcyzowych dodatkowe czynności, które w słownikowym, jak również potocznym rozumieniu słowa "produkcja" mogłyby nie być uznane za produkcję (np. rozlewanie piwa, wina oraz innych wyrobów alkoholowych, mieszanie gazu płynnego, mieszanie lub przeklasyfikowywanie paliw silnikowych czy pakowanie wyrobów tytoniowych). Pod pojęciem produkcji w rozumieniu ustawy u.p.a. należy zatem rozumieć proces który zmienia surowce, półprodukty lub produkty w celu otrzymania nowych produktów. Zmiany te mogą dotyczyć ich natury, składu lub formy (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2005r., I FSK 238/05). Uwzględniając powyższe przyjąć należy, iż wytworzenie wyrobu akcyzowego w postaci samochodu osobowego obejmuje tak jak w potocznym znaczeniu tego słowa wytworzenie samochodu osobowego przez jego producenta – używając sformułowań skargi - od początku do końca, jak i zmianę dotychczasowego jego przeznaczenia z samochodu ciężarowego, a więc przeznaczonego do przewozu towarów, na samochód osobowy, zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Zmiana przeznaczenia – wbrew przekonaniu skarżącego – oznacza zmianę właściwości samochodu, nadaje mu bowiem nowe cechy użytkowe. Potocznie właściwość rozumiana jest wszak jako cecha, swoista charakterystyczna czegoś (por. B.Dunaj (red.), Popularny słownik języka polskiego, Warszawa 2000, s. 787). Przeznaczenie samochodu i wiążące się z nim elementy zabudowy oraz wyposarzenia czy wyglądu zewnętrznego są bez wątpienia elementami odróżniającymi samochody osobowe i ciężarowe. Przeznaczenie samochodu przy tym nie zawsze musi wiązać się z ingerencją w konstrukcję. O ile bowiem ingerencja taka będzie musiała nastąpić w przypadku zmiany samochodu osobowego na ciężarowy (przeznaczonego wszak do przewozu ładunków o dużej masie i w związku z tym wymagająca wzmocnienia choćby podwozia), o tyle w razie zmiany samochodu ciężarowego na osobowy nie jest już konieczna, gdyż samochód ciężarowy przeznaczony do przewozu ładunków o dużo większej masie może służyć do przewozu osób o mniejszej masie. Stąd w przypadku wytworzenia samochodu osobowego na bazie samochodu ciężarowego nie jest wymagana ingerencja w konstrukcję samochodu, co z kolei czyni argument skargi w tym zakresie niezasadnym. Przyjęcie odmiennego rozumienia tego pojęcia prowadziłoby do omijania przez podatników opodatkowania akcyzą samochodów osobowych w sytuacji, gdy samochód ten wyprodukowany przez jego producenta jako ciężarowy nie podlegający opodatkowaniu akcyzą, w konsekwencji wprowadzonych w nim zmian stawałby się samochodem osobowym również nie podlegającym opodatkowaniu. Prowadziłoby to do nadużyć i obchodzenia prawa przez podatników, jak i nierównego traktowania podatników, tj. producentów samochodów i usługobiorców wytwarzających samochody osobowe. Ustawa u.p.a. wprowadza też pomijaną przez skarżącego w jego argumentacji własną regulację czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą. Specyficznym przypadkiem takiej czynności opodatkowanej jest świadczenie usług polegających na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych w ramach umowy o dzieło lub innej umowy. Należy podkreślić, iż jest to wyjątkowa sytuacja, w której opodatkowaniu podlega świadczenie usług, a nie dostawa wyborów akcyzowych. Wbrew przekonaniu skarżącego odwołującego się do intencji ustawodawcy wprowadzającego ten szczególny wyjątek, w praktyce tego rodzaju czynność opodatkowana może wystąpić nie tylko w sytuacji, gdy podmiot powierza zleceniobiorcy surowce niezbędne do wyprodukowania danego wyrobu akcyzowego, na przykład w związku z tym, iż podmiot zlecający nie posiada możliwości samodzielnego wytworzenia wyrobów (tak też Sz. Parulski, Komentarz do art. 4 ustawy o podatku akcyzowym, Lex, 1.06.2005r.), ale także wtedy gdy dany podmiot nie posiada zaplecza produkcyjnego w postaci ludzi, maszyn, które są niezbędne w każdej działalności produkcyjnej, wówczas konieczne jest poszukiwanie kontrahentów, mogących świadczyć usługi wytworzenia wyrobu akcyzowego (zob. K. Feldo, Ustawa o podatku akcyzowym, Komentarz, Warszawa 2007, s. 68). Nie sposób też nie uwzględnić tego, że odrębną grupę podatników podatku akcyzowego wprost wymienioną w art. 11 ust. 2 pkt 3 u.p.a. stanowią zleceniobiorcy usług polegających na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych w ramach umowy o dzieło lub innej umowy. Na podstawie tego przepisu podatnikami akcyzy są podmioty, które wytwarzają wyroby akcyzowe z materiałów powierzonych im przez podmiot zlecający daną usługę. W takim przypadku zleceniobiorca, pomimo że nie jest właścicielem wytworzonych wyrobów, jest zobowiązany do rozliczania akcyzy oraz do wypełniania obowiązków administracyjnych (zob. K. Feldo, op. cit, s. 68 i Sz. Parulski, op. cit.). W przypadku świadczenia usług polegających na wytworzeniu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku akcyzowego jest zawsze zleceniobiorca, tj. podmiot, który wytworzył dany wyrób akcyzowy. Natomiast w przypadku wytworzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku akcyzowego w zależności od schematu prowadzonej działalności może być podmiot świadczący usługę wytworzenia (w takim przypadku cena usługi byłaby powiększona o kwotę należnego podatku akcyzowego) lub też podmiot nabywający usługę. Pomimo, że zasadniczo podatek akcyzowy – odmiennie niż inne podatki pośrednie, w tym przede wszystkim podatek VAT, jest – jak wynika z art. 4 ust. 5 u.p.a. – jednofazowy, co oznacza, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub też w ramach pierwszej transakcji sprzedaży w przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Konsekwentnie, każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. Niemniej jednak i w tym przypadku warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Jeśli zatem warunek ten nie zostanie spełniony, wówczas organ podatkowy może opodatkować wedle wyboru kolejną transakcję. Istotne jest jedynie to by akcyza została tylko raz pobrana od tego samego wyrobu. Ta zasada - o czym nie można zapominać - doznaje uszczerbku poprzez szczególne uregulowania w zakresie opodatkowania akcyzą samochodów osobowych. Zgodnie bowiem z art. 80 opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega każda sprzedaż samochodu osobowego dokonana przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. W rezultacie, w przypadku samochodów osobowych, każdy z podmiotów dokonujący transakcji, których przedmiotem są samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, jest uznawany za podatnika akcyzy. Jednakże w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania ustawodawca wprowadził specyficzne rozwiązanie, jakim jest prawo do odliczenia podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu samochodów. W takiej sytuacji zasadnicza część kwoty podatku akcyzowego jest rozliczana przez pierwszy podmiot, który dokonywał czynności opodatkowanej akcyzą, którym zasadniczo jest producent dokonujący sprzedaży, importer, nabywca wewnątrzwspólnotowy. Natomiast pozostałe podmioty dokonujące obrotu tymi wyrobami będą zobowiązane do efektywnej zapłaty podatku akcyzowego jedynie w tej części, o którą zwiększyli wartość sprzedawanego pojazdu (por. Sz. Parulski, op. cit.). Samochody osobowe oznaczone symbolem PKWiU 34.10.2 w przypadku sprzedaży krajowej oraz kodem CN 8703 - w przypadku importu oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia podlegają jednak opodatkowaniu akcyzą, gdy są przedmiotem transakcji przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. W rezultacie, w przypadku obrotu samochodami osobowymi zastosowania nie ma jedna z podstawowych cech podatku akcyzowego, jaką jest jednofazowość opodatkowania. Po dokonaniu rejestracji samochodu osobowego w kraju każda następna transakcja, której przedmiotem będzie ten samochód, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Opodatkowaniu akcyzą podlega nie tylko sprzedaż samochodów osobowych, lecz również inne czynności, które na mocy przepisów ustawy zostały zrównane ze sprzedażą. W efekcie opodatkowaniu akcyzą będzie podlegać także darowizna samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją, zużycie samochodu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, na przykład w przypadku producenta samochodów osobowych wykorzystujących samochody osobowe do jazd próbnych. Nie zasługiwały też na aprobatę argumenty skargi sprowadzające się najogólniej to ujmując do braku kompleksowej wiedzy spółki nie będącej właścicielem przekazanego do adaptacji samochodu o cechach samochodu pozwalających na jego prawidłową klasyfikację oraz braku możliwości odliczenia akcyzy na podstawie art. 79 u.p.a. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę na zasadę samoobliczenia podatku akcyzowego, która oznacza, iż to podmiot dokonujący danej czynności faktycznej ponosi odpowiedzialność za jej prawidłowe zakwalifikowanie jako opodatkowanej lub nie podatkiem akcyzowym. To oczywiście wymaga od podmiotu szczególnej ostrożności i rozwagi. Podmiot taki w razie wątpliwości może też skorzystać z dobrodziejstwa instytucji interpretacji podatkowych, która bez wątpienia chroni podatnika przed negatywnymi skutkami ewentualnej wadliwej kwalifikacji czynności faktycznej. Z tego dobrodziejstwa spółka jednak – bo nie wynika to z akt, ale i spółka tego nie podnosiła – nie skorzystała. Ciężar dokonania prawidłowej interpretacji obowiązujących przepisów zwłaszcza prawa podatkowego spoczywa na podatniku i to podatnik ponosi skutki wadliwej ich wykładni. Zresztą spółka jest podmiotem profesjonalnie prowadzącym działalność gospodarczą i to w branży "samochodowej", od takich podmiotów można oczekiwać większej dbałości w prowadzeniu spraw niż od pozostałych podatników, w tym w zakresie zapewnienia profesjonalnej obsługi prawnej. Zasadniczo spór w tej sprawie sprowadza się bowiem do wykładni pojęcia "wytworzenie wyrobu akcyzowego". W ocenie Sądu, gdyby spółka dokonała prawidłowej wykładni tego pojęcia byłaby w stanie prawidłowo ocenić charakter dokonanej czynności przeróbek w samochodzie. Stawiając z kolei w skardze zarzut naruszenia art. 79 u.p.a. spółka przyznaje, iż przepis ten nie ma w tej sprawie zastosowania, chodzi jej jednak o to, że przyjęta przez organ wadliwa interpretacja pojęcia "wytworzyć" wyroby akcyzowe uniemożliwia jego zastosowanie w ogóle przez żaden podmiot. Rozpoznając skargę spółki Sąd jest związany granicami wyznaczonymi sprawą administracyjną, w tej sprawie w wymiarze zobowiązania podatkowego, tj. okolicznościami faktycznymi tej sprawy oraz mającymi do niej zastosowanie przepisami, nie zaś hipotetycznymi, abstrakcyjnymi zagadnieniami. Temu służy bowiem instytucja interpretacji podatkowej. W kontrolowanej sprawie nie budzi wątpliwości, że podatek akcyzowy we wcześniejszej fazie obrotu nie został zapłacony, a to dlatego, że sporny samochód przed wykonaniem przez spółkę spornej usługi był samochodem ciężarowym niepodlegającym akcyzie. Spółce nie przysługiwało prawo do jego odliczenia na podstawie art. 79 u.p.a. Natomiast spółka obowiązana była do zapłaty akcyzy od wartości wykonanej usługi i od tej wartości organy obliczyły akcyzę, co oznacza, że przedmiotem opodatkowania nie była wartość całego samochodu. Podnieść też należy, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony z zachowaniem zawartej w art. 123 § 1 Op zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Strona była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (adwokata), była zawiadamiana o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do tego materiału. Argumentacja obu odwołań od kolejno podejmowanych w sprawie decyzji, jak i obecnej skargi jest zbieżna. Zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest – jak już wskazano - prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 Op. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 Op zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała motywy rozstrzygnięcia sprawy, tj. przyczyny, z powodu których organ uznał, że skarżąca spółka wykonała czynność opodatkowaną akcyzą – wytworzyła wyrób akcyzowy. Organ wskazał też, dlaczego nie przyjął argumentacji spółki. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08). Nie sposób zatem postawić organom zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 Op). Z powyższych względów Sąd na podstawie art.151 ppsa skargę oddalił. k.p.