II FSK 976/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 41/08 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od A. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 28 marca 2008 roku, sygn. akt III SA/Wa 41/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu skargi A. C. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 listopada 2007 r., nr [...] – (1) uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymane nią w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 9 sierpnia 2007 r., nr [...], wydane w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, (2) stwierdził, że uchylone decyzja i postanowienie nie podlegają wykonaniu, (3) zasądził od Dyrektora IS w W. na rzecz Skarżącej koszty postępowania w kwocie 200 zł. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.) w związku z art. 26b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., w brzmieniu obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r., powoływanej dalej jako u.p.d.o.f.), a także art. 135, 152 i 200 p.p.s.a. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że pismem z dnia 23 marca 2007 r. Skarżąca wniosła o udzielenie, w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływana dalej: O.p.), pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej przysługującego prawa do odliczenia od dochodu odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup od osoby fizycznej ekspektatywy odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Skarżąca wskazała, że w dniu 20 września 2006 r. zawarła z W. J. i H. W., umowę sprzedaży ekspektatywy odrębnej własności lokalu mieszkalnego i udziału we współwłasności wielostanowiskowego garażu. Inwestycja została sfinansowana kredytem hipotecznym zaciągniętym na podstawie umowy z dnia 14 września 2006 r. Zgodnie z zawartą umową, kwota przyznanego kredytu miała zostać przekazana na konto zbywcy w.w. ekspektatywy. W ocenie Skarżącej, przysługuje jej prawo do korzystania z ulgi odsetkowej jako pierwszej właścicielce zakupionego lokalu mieszkalnego. Organ pierwszej instancji w.w. postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2007 r. uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 26b u.p.d.o.f. stwierdził, że inwestycja dotycząca nabycia od osoby fizycznej ekspektatywy nie mieści się w zakresie tego przepisu. W zażaleniu Skarżąca podniosła, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; w skrócie: K.c.), z chwilą przelewu wierzytelności przechodzą na nabywcę wszelkie prawa związane z wierzytelnością, a przysługujące do momentu zbycia cedentowi. Zatem wraz z zakupem ekspektatywy nabyła ona prawo do ulgi odsetkowej przysługujące dotychczas zbywcy. Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu za prawidłowe. Wyjaśnił, że w obrocie prawnym pojęcie "ekspektatywy" rozumiane jest jako oczekiwanie na prawo, które powstanie w przyszłości. W rozpatrywanej sprawie jest to oczekiwanie na przydzielenie lokalu przez Spółdzielnię Mieszkaniową na zasadzie wybudowania przez Spółdzielnię budynku mieszkalnego i ustanowienia na rzecz członka Spółdzielni odrębnej własności lokalu. Organ odwoławczy stwierdził, że art. 26b u.p.d.o.f. jednoznacznie określa, iż od 2002 r. istnieje możliwość odliczania od podstawy opodatkowania faktycznie poniesionych wydatków na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mających na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, między innymi na wniesienie wkładu budowlanego do spółdzielni mieszkaniowej lub na zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy lub od osoby, która wybudowała ten budynek w ramach wykonywanej działalności gospodarczej i aby skorzystać z tego typu odliczenia należy spełnić zawarte w przepisie warunki. W nawiązaniu do stanowiska Skarżącej wyrażonym w zażaleniu, Dyrektor IS podniósł, że ulga odsetkowa nie jest przypisana konkretnej inwestycji, w tym przypadku zakupowi ekspektatywy. Nabycie więc prawa majątkowego w postaci ekspektatywy od osoby fizycznej nie jest tożsame z wniesieniem wkładu budowlanego do spółdzielni mieszkaniowej, czy też zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy lub od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. Powołując się na orzecznictwo sądowe, organ odwoławczy zaznaczył, że przepisy prawa podatkowego w zakresie ulg podatkowych należy interpretować ściśle, zgodnie z ich literalnym brzmieniem, zaś ich wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. Ze stanowiskiem organu odwoławczego nie zgodziła się Skarżąca i wniosła skargę do WSA w Warszawie, domagając się zmiany interpretacji w sposób zgodny z prawem, a nadto zasądzenia kosztów postępowania, stosownie do norm prawem przepisanych. Skarżąca utrzymywała, że w jej sytuacji spełnione zostały wymagania art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Nie zgodziła się z twierdzeniami organów, jakoby prawo do wyodrębnionego lokalu mieszkalnego nabyła na rynku wtórnym. Zbywcy ekspektaywy nie posiadali bowiem jeszcze prawa do przedmiotowego lokalu. Nie mogli więc zbyć prawa, skoro go jeszcze nie nabyli. W tych okolicznościach i biorąc pod uwagę treść art. 509 § 2 K.c. zasadne jest przyjęcie, że z chwilą przelewu wierzytelności całkowicie też przeszły na nią wszelkie prawa, które przysługiwały dotąd cedentowi. Skoro zbywca wniósł wkład budowlany do Spółdzielni Mieszkaniowej na nabycie prawa do lokalu mieszkalnego w nowowybudowanym budynku, a następnie dokonał na rzecz Skarżącej cesji tego prawa, to tym samym skarżąca weszła we wszelkie prawa po cedencie. W opinii Skarżącej ma miejsce taka oto sytuacja, jakby od początku wkład ten pochodził właśnie od niej. Z treści przepisu art. 26b u.p.d.o.f. nie wynika bowiem, że pieniądze uzyskane z kredytu na potrzeby mieszkaniowe nie muszą być przeznaczone bezpośrednio na konto Spółdzielni Mieszkaniowej lub dewelopera. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko. Rozpoznając skargę, WSA w Warszawie uznał skargę za zasadną, naruszającą prawo materialne w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Sąd podał, że według art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. podstawowym warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania faktycznie poniesionych wydatków na spłatę odsetek od kredytu uzyskanego przez podatnika jest przeznaczenie tego kredytu na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Zatem ustawodawca szczególne znaczenie przypisał celowi na jaki kredyt zostanie przeznaczony, tj. zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Dokonując więc interpretacji omawianego przepisu nie można pomijać tego najważniejszego kryterium. W art. 26b ust. 1 pkt u.p.d.o.f. mowa jest o kredycie udzielonym na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych związanej z budową budynku mieszkalnego, wniesieniem wkładu budowlanego itd. Zdaniem WSA w Warszawie, przepis ten wskazuje na konieczność wystąpienia związku pomiędzy wydatkowaniem kredytu a zaspokajaniem własnych potrzeb mieszkaniowych, ale nie ustanawia warunku wydatkowania kredytu bezpośrednio na sfinansowanie w.w. inwestycji. Zdaniem WSA, w rozpatrywanej sprawie omówione powyżej kryteria zostały spełnione. Istnieje bowiem niewątpliwy związek pomiędzy sposobem wydatkowania przez Skarżącą kredytu a zaspokajaniem jej własnych potrzeb mieszkaniowych. Zakup ekspektatywy odrębnej własności lokalu doprowadził do uzyskania przez Skarżącą celu określonego w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f., tj. zaspokojenia jej własnych potrzeb mieszkaniowych, jako że nabyła ona jako pierwszy właściciel prawo do własności lokalu, o czym zaświadcza stosowny akt notarialny. W rozpoznanej sprawie istotne jest też i to, że z umowy kredytu wynika, iż został on udzielony na cel wymieniony w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f., a zatem został spełniony kolejny zasadniczy warunek skorzystania z tzw. ulgi odsetkowej. Reasumując WSA stwierdził, że zakwestionowanie przez organy podatkowego prawa skarżącej do ulgi podatkowej ustanowionej art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. z przyczyn przez nie wskazanych, stanowiło naruszenie tego przepisu w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. Ponownie rozpatrując sprawę organ zobowiązany będzie wziąć pod uwagę interpretację tego przepisu dokonaną powyżej przez Sąd. W odniesieniu do argumentów skargi, WSA w Warszawie wyjaśnił, że uprawnienia do ulgi podatkowej mogą być rozważane wyłącznie na podstawie regulacji zawartych w przepisach prawa podatkowego, dlatego wywód skargi dokonany na podstawie przepisów prawa cywilnego nie zasługuje na uwzględnienie. Nawiązując do poglądu, wyrażonego przez Dyrektora IS w W., który wskazał na konieczność stosowania w zakresie ulg podatkowych ścisłej interpretacji przepisów, WSA w Warszawie zauważył, że należyte rozważenie charakteru, kontekstu i celu odczytywanego przepisu nie oznacza zastosowania wykładni rozszerzającej, lecz ma na celu prawidłowe jego zastosowanie. Przypomniał również, że interpretując normy prawne należy mieć na względzie przede wszystkim zasady konstytucyjne (L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, s. 168 i n.). Zważywszy na regulację zawartą w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f., w szczególności należało wziąć pod uwagę art. 75 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; powoływana dalej jako: Konstytucja RP), który stanowi, że władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności (...) popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Przepis ten nie jest tylko normą programową, lecz zawiera także treść normatywną, którą należało wziąć pod uwagę dokonując wykładni art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. 2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł Dyrektor IS w W. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przez błędną wykładnię art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f., wskazując w uzasadnieniu, jak Sąd pierwszej instancji rozumiał ten przepis i na czym polegał błąd w tym rozumowaniu oraz jak przepis ten powinien być rozumiany. Powołując się na tak sformułowaną podstawę kasacyjną, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadniając skargę kasacyjną Dyrektor IS w W. podkreślił, że nie podziela stanowiska zawartego w zaskarżonym wyroku. Podkreślił przy tym, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały skuteczności dokonanej cesji i wynikającego z niej nabycia przyszłego prawa majątkowego w postaci odrębnej własności lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz współwłasności w wielostanowiskowym garażu. Przytoczone przez podatniczkę orzecznictwo SN dotyczyło wyłącznie aspektów cywilnoprawnych związanych z umową cesji, które nie są przedmiotem interpretacji w trybie art. 14a § 1 O.p. Nawiązując do zarzutu kasacyjnego naruszenia przez błędną wykładnię art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. podkreślono, że istotą w rozpatrywanej sprawie jest to, że tenże art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. - jako przepis uprawniający do skorzystania z ulgi podatkowej - zawiera zamknięty katalog warunków. Jednoznacznie także określa, że istnieje możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania faktycznie poniesionych wydatków na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mających na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, w tym m.in. na wniesienie wkładu budowlanego do spółdzielni mieszkaniowej lub zakup nowowybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy lub osoby, która wybudowała ten budynek w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Zwrócono uwagę, że według oceny WSA w Warszawie - zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego - podatniczka spełniła warunki do skorzystania z ulgi, albowiem zrealizowała cel określony w przepisie. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, przyjęcie przez tenże Sąd kryterium celu oraz faktu zaciągnięcia kredytu na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, a więc danie pierwszeństwa wykładni celowościowej rozszerzającej przed ścisłą wykładnią literalną jest niezasadne. Ulga podatkowa (odsetkowa) przysługuje bowiem podatnikowi, który spełnił określone warunki, nie jest natomiast związana z transakcją w postaci nabycia ekspektatywy. Ponadto nabycie prawa majątkowego w postaci ekspektatywy od osoby fizycznej nie jest tożsame z wniesieniem wkładu budowlanego do spółdzielni mieszkaniowej, czy też zakupem nowowybudowanego budynku mieszkalnego w takim budynku od gminy lub osoby, która wybudowała ten budynek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nabycie dokonane przez podatniczkę ma zatem charakter pośredniego nabycia, które nie jest objęte hipotezą art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. Kierując się dyrektywą interpretacyjną w zakresie wykładania przepisów prawa podatkowego regulujących stosowanie ulg podatkowych, niedopuszczalne jest - zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną - rozszerzenie tych przesłanek i tworzenie dodatkowych warunków do skorzystania z ulgi podatkowej, których nie przewiduje ustawa. Z punktu widzenia powyższej zasady interpretowania przepisów prawa podatkowego regulujących ulgi podatkowe, utrwalonej w orzecznictwie sądowym, wykładnia celowościowa zaprezentowana przez Sąd w zaskarżonym wyroku ma charakter wykładni rozszerzającej. 3. Odpowiadając na skargę kasacyjną, A. C. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a zatem zasługuje na uwzględnienie. Ustawodawca, likwidując z dniem 1 stycznia 2002 r. większość ulg mieszkaniowych, jednocześnie w zamian wprowadził nową ulgę, związaną ze spłacaniem kredytu zaciągniętego pod inwestycje mieszkaniowe. Przepisy dotyczące nowej ulgi zostały zawarte w dodanym do u.p.d.o.f. art. 26b. Z dniem 1 stycznia 2007 r. przepisy dotyczące powołanej ulgi zostały skreślone z ustawy. Tym razem miało to związek z wprowadzeniem nowych instrumentów prawnych - związanych z pobudzeniem rynku mieszkań i ułatwieniem osobom fizycznym nabywania własnego mieszkania - zawartych w ustawie z dnia 8 września 2006 r. o finansowym wsparciu rodzin w nabywaniu własnego mieszkania (Dz. U. Nr 183, poz. 1354 z późn. zm.). Powyższe zmiany oznaczają, że od dnia 1 stycznia 2007 r. nie jest możliwe nabycie uprawnień do ulgi odsetkowej. Zaciągnięcie po dniu 31 grudnia 2006 r. kredytu (hipotecznego) na cele mieszkaniowe nie uprawnia już do ulgi podatkowej. Natomiast podatnicy, którzy zaciągnęli kredyt (podpisali umowę kredytu) przed dniem 1 stycznia 2007 r., mogą kontynuować dokonywane odliczenia. Prawo to gwarantują im przepisy przejściowe zawarte w przepisach nowelizujących. Zgodnie z generalną zasadą tam wyrażoną podatnik, któremu w latach 2002-2006 (wówczas obowiązywały przepisy o uldze odsetkowej) został udzielony kredyt (pożyczka) uprawniający do ulgi odsetkowej, może - na dotychczasowych zasadach - odliczać wydatki na spłatę odsetek od tego kredytu (pożyczki). Ulga przysługuje, jeśli umowa o kredyt (pożyczkę) została zawarta przed dniem 1 stycznia 2007 r. Odliczeń nie można stosować dłużej niż do dnia 31 grudnia 2027 r. Kontynuowanie odliczeń odbywać się będzie na dotychczas obowiązujących zasadach. Odliczeń w ramach ulgi odsetkowej nie mogą kontynuować podatnicy, którzy zaciągnęli kredyt na zasadach określonych w w.w. ustawie o finansowym wsparciu rodzin w nabywaniu własnego mieszkania. Przepisy tej ustawy przewidują udzielenie uprawnionym kredytobiorcom dopłat do oprocentowania niektórych kredytów na cele mieszkaniowe. Ustawodawca uznał, że jednoczesne korzystanie z dopłat od spłacanych odsetek od kredytu i możliwość ich odliczenia od podstawy opodatkowania byłoby zbyt dużą preferencją dla podatników. Zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., poprzez błędną jego wykładnię, które miało wpływ na wynik sprawy. Wymaga w związku z tym podkreślenia, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał wykładni całego art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f., mimo że wielokrotnie powoływał się na tak brzmiące uregulowanie prawne. Art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi bowiem, że od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z (pkt 1) budową budynku mieszkalnego albo (pkt 2) wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku, albo (pkt 3) zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, albo (pkt 4) nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazano, który z czterech punktów ust. 1 art. 26b u.p.d.o.f. jest podstawą rozważanej ulgi odsetkowej, natomiast trudno przyjąć, że rozpatrywana sprawa dotyczy wszystkich czterech ulg uregulowanych w ust. 1 art. 26b u.p.d.o.f. Nie czyni tego również wnoszący skargę kasacyjną oraz podatniczka we wniosku o udzielnie interpretacji. Sam opis stanu faktycznego podany we wniosku i przyjęty w stanie faktycznym zaskarżonego wyroku, w ramach którego tylko może procedować organ dokonujący interpretacji, również wprost nie wyjaśnia, z którą ulgą odsetkową uregulowaną w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. mamy do czynienia. W skardze kasacyjnej nie powołano jednak zarzutów naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Argumentacja podatniczki wskazuje na to, że chodzi jej o ulgę odsetkową uregulowaną w art. 26b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Podatniczce zależy przy tym na udzieleniu odpowiedzi na pytanie, czy może ona skorzystać z tej ulgi w sytuacji, gdy wkład budowlany, o którym mowa w tym przepisie, został uiszczony w całości przez osoby trzecie w wysokości 191.165,13 zł, które zbyły jej na podstawie umowy sprzedaży z dnia 20 września 2006 r. za kwotę 390.000 zł ekspektatywy odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz przynależną do niego komórką lokatorską oraz ekspektatywy udziału we własności garażu wielostanowiskowego wynikającej z "umowy realizacyjnej o budowę lokalu mieszkalnego i miejsca postojowego w lokalu garażowym wielostanowiskowym", zawartej w dniu 27 września 2004 r. pomiędzy Z. Spółdzielnią Mieszkaniową w W. a członkiem tej spółdzielni H. W. Przepis ten stanowi, że "od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku. Dokonując wykładni art. 26b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. należy zaznaczyć, że ustawodawca wprost wskazał, na jaki powinien zostać przeznaczony kredyt (pożyczka). Tym celem powinno być zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Ponadto, ustawodawca określił szczegółowo, jakie inwestycje powinny zostać sfinansowane z udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki). Wśród tych inwestycji w punkcie 2 ust. 1 art. 26b u.p.d.o.f. wymienił inwestycję związaną z wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku. Wykładnia językowa w.w. przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem skorzystania przez podatnika z ulgi odsetkowej, uregulowanej w art. 26b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., nie jest - tak jak przyjął to Sąd w zaskarżonym wyroku – wyłącznie wymóg wystąpienia związku pomiędzy wydatkowaniem kredytu a zaspokajaniem własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika bowiem, że ustawodawca skorzystanie z ulgi uzależnia od przeznaczenia kredytu (pożyczki), uzyskanej przez podatnika na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, na sfinansowanie inwestycji związanej z "wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku". Użycie przez ustawodawcę określenia: "związanej z" wskazuje na konieczność wystąpienia związku pomiędzy wydatkowaniem kredytu na w.w. cel. Ponadto, konstrukcja wskazanego przepisu wymusza niejako w toku interpretacji tego przepisu stosowanie także dyrektyw wykładni celowościowej, skoro sam ustawodawca posłużył się zwrotem: "w celu", wskazując cel wprowadzenia przyjętego uregulowania i nakazując wiązanie tego celu m.in. z wniesieniem wkładu budowlanego". Interpretując ten wymóg należy rozumieć go w ten sposób, że skorzystanie z omawianej ulgi (przy spełnieniu pozostałych warunków z w.w. przepisu) może nastąpić tylko do wysokości wniesionego wkładu budowlanego do spółdzielni mieszkaniowej – w rozpatrywanej sprawie dane zgromadzone w aktach sprawy administracyjnej wskazują, że wkład budowlany został wniesiony przez H. W. w kwocie 191.165,13 zł (akt notarialny sprzedaży ekspektatywy z dnia 25 października 2006 r.). W umowie sprzedaży (zbycia) ekspektatywy z dnia 20 września 2006 r., dopuszczalnej na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm., dalej powoływanej jako u.s.m.), nie wspomina się o kwocie uiszczonego wkładu. Nie można zaakceptować twierdzenia Sądu pierwszej instancji, że uprawnienia do omawianej ulgi podatkowej z art. 26b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. mogą być rozważane wyłącznie na podstawie regulacji zawartych w przepisach prawa podatkowego, z pominięciem regulacji cywilnoprawnych i dokonanych na ich podstawie czynności przez podatniczkę. W świetle art. 19 ust. 1 u.s.m. ekspektatywa odrębnej własności lokalu jest roszczeniem o ustanowienie przez spółdzielnię odrębnej własności lokalu na rzecz osoby lub osób, z którymi spółdzielnia zawarła umowę o budowę lokalu (o której mowa w art. 18 ust. 1 u.s.m.). Roszczenie to, czyli ekspektatywa odrębnej własności lokalu, powstaje z chwilą zawarcia umowy o budowę lokalu. Ekspektatywa taka jest zbywalna i przechodzi na spadkobierców, ale zbycie (i nabycie) ekspektatywy lub jej spadkobranie może nastąpić - zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 u.s.m. - tylko razem z wkładem budowlanym wniesionym przez tego, kto zawarł ze spółdzielnią umowę o budowę lokalu. Przy tym, jeśli wniesiono cały wkład budowlany, to ekspektatywa jest zbywana lub podlega spadkobraniu z całym wkładem, a jeśli wniesiono część, podlega sprzedaży lub spadkobraniu razem z tą częścią wkładu budowlanego. Nie można zbyć ekspektatywy z częścią wkładu budowlanego, jeśli wniesiony został cały wkład, ani zbyć ekspektatywy z inną częścią wkładu niż ta, która została wniesiona. Na podstawie umowy o budowę lokalu pomiędzy spółdzielnią i jej członkiem powstaje zatem stosunek zobowiązaniowy, który obejmuje m.in. roszczenie członka o ustanowienie odrębnej własności lokalu (ekspektatywę). W doktrynie prawa cywilnego ugruntowane jest stanowisko, że przepisy o przelewie wierzytelności należy stosować do przeniesienia innych praw w drodze analogii, jeżeli tylko w danej sytuacji spełnione są przesłanki stosowania ustawy na tej zasadzie. Przedmiotem umowy przelewu mogą być wierzytelności przyszłe (por. K. Zawada [w:] System Prawa Prywatnego. t. 6. Prawo zobowiązań – część ogólna, Warszawa 2009, s. 1020, 1030). Do przeniesienia ekspektatywy będą więc miały zastosowanie przepisy o przelewie, w szczególności art. 510 § 1 k.c., w myśl którego umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi tę wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Takim przepisem szczególnym jest art. 19 ust. 2 u.s.m., który skutek rozporządzający w odniesieniu do ekspektatywy odrębnej własności lokalu przesuwa w czasie do momentu przyjęcia nabywcy w poczet członków spółdzielni. Dopiero z tą chwilą nabywca może dokonać kolejnego rozporządzenia roszczeniem wobec spółdzielni. Do czasu przyjęcia nabywcy do spółdzielni opisywane roszczenie przysługuje zbywcy. W wyniku przelewu ma miejsce sukcesja syngularna z zachowaniem tożsamości stosunku zobowiązaniowego pod względem treści i przedmiotu. Zmiana osoby wierzyciela w wyniku przelewu następuje zatem z zachowaniem tożsamości stosunku zobowiązaniowego pod względem treści i przedmiotu (K. Zawada [w:] System..., s. 1017). Przy wykładni art. 26b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. nie można zatem nie uwzględnić faktu podanego we wniosku o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, że w konkretnej sprawie podatniczka zamierza skorzystać z omawianej ulgi, po nabyciu ekspektatywy odrębnej własności lokalu za kwotę 390.000 zł, którą to kwotę przekazała po zawarciu umowy sprzedaży stronie sprzedającej ekspektatywę. Nie ona bowiem uiściła bezpośrednio do spółdzielni mieszkaniowej kwotę wkładu budowlanego w kwocie 191.165,13 zł. W sytuacji zatem, gdy między ceną sprzedaży ekspektatywy odrębnej własności lokalu a kwotą uiszczonego wkładu budowlanego zachodzi różnica (198.834,87 zł), powstała różnica nie może być brana pod uwagę przy obliczaniu kwoty przysługującej ulgi. Taki, jak wyżej przedstawiony, tryb postępowania w toku wykładni przepisu art. 26b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. powinien był zastosować w sprawie Sąd pierwszej instancji, czego nie uczynił, kończąc swoje rozważania na uzyskanym wyniku wykładni gramatycznej, który to wynik pozostawiał wątpliwości co do sensu normatywnego tego uregulowania, co z kolei obligowało ten Sąd do przeprowadzenia dalszych rozważań z uwzględnieniem dyrektyw wykładni systemowej i celowościowej. Zgodnie bowiem z zasadą pierwszeństwa wykładni językowej i subsydiarności wykładni systemowej i funkcjonalnej interpretator powinien się oprzeć na rezultatach wykładni językowej i dopiero gdy ta prowadzi do nie dających się usunąć wątpliwości korzystać z wykładni systemowej, jeśli natomiast również wykładnia systemowa nie doprowadzi do usunięcia wątpliwości interpretacyjnych, to wolno jest posłużyć się wykładnią funkcjonalną (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 69). Zatem wykładnia systemowa i funkcjonalna służą do rozstrzyganiu wątpliwości interpretacyjnych, których nie zdołała usunąć wykładnia językowa. Pogląd ten jest utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku NSA z dnia 21 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 1034/98, stwierdzono, że "gdy wykładnia językowa (gramatyczna) nie prowadzi do jednoznacznego odczytania sensu użytych w normie prawnej słów, należy posługiwać się innymi regułami interpretacyjnymi" (Lex nr 39791, por. także wyroki NSA: w dnia 28 stycznia 2003 r., sygn. akt SA/Bd 106/03, POP 2003, nr 6, s. 158, z dnia 24 lipca 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 2525/00, M. Pod. 2003, nr 2, poz. 34). W rezultacie, wadliwy tryb interpretowania przepisów doprowadził Sąd pierwszej instancji do wyprowadzenia z w.w. uregulowania błędnego wniosku, że warunkiem skorzystania przez podatnika z w.w. ulgi odsetkowej jest wyłącznie przeznaczenie przez niego kredytu na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, jako że nabył on jako pierwszy właściciel prawo do własności lokalu. WSA w Warszawie nie dostrzegł problemów interpretacyjnych, które nastręcza redakcja przepisu art. 26b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., których to problemów nie rozwiązuje zastosowanie wyłącznie dyrektyw wykładni językowej. Jak słusznie zauważył Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07 (OSNKW 2007/5/37, Biul.SN 2007/5/18): "Należy jednak zauważyć, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, iż interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 275). Może się bowiem okazać, ze sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną. Ustalając zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 74)". Pogląd ten podziela Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. postanowienia NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07, publik. na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto, przyjmując za prawidłową interpretację Sądu pierwszej instancji, należałoby się zgodzić z tezą, że prawo podatkowe może powodować daleko idące ograniczenia w funkcjonowaniu instytucji cywilnoprawnych, w szczególności zaś prawa zobowiązaniowego, jak w tej sprawie, i to w sytuacji nieznajdującej żadnego aksjologicznego uzasadnienia. Analogiczny pogląd, jak wyżej przedstawiony, został wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 listopada 1999 r., sygn. akt FPK 3/99 (publ. w Lex Nr 40270), w której stwierdzono, że: "Trzeba jednak uwzględniać, że przedmiot prawa podatkowego jest związany z reguły ze zjawiskami ze sfery obrotu cywilnoprawnego. Stwarza to zatem związki pomiędzy prawem prywatnym, a prawem podatkowym. Prawodawca tworzący konstrukcje prawne poszczególnych podatków i ogólne prawo podatkowe powinien zwracać uwagę na to, by prawo podatkowe nie powodowało zbyt daleko idących ograniczeń w funkcjonowaniu instytucji cywilnoprawnych, oraz na to, że w ramach jednolitego polskiego systemu prawa jest niewskazane nadawanie różnych treści instytucjom należącym do różnych gałęzi prawa". Wpływ gałęzi prawa podatkowego na prawo prywatne jest doniosłym zagadnieniem systemowym, które obejmuje kwestię ochrony takich wartości jak spójność, niesprzeczność i hierarchia norm budujących jeden i ten sam system prawa. Jak wyżej przytoczono, prawodawca tworzący konstrukcje prawne poszczególnych podatków i ogólne prawo podatkowe powinien zwracać uwagę na to, by prawo podatkowe nie powodowało zbyt daleko idących ograniczeń w funkcjonowaniu instytucji cywilnoprawnych, oraz na to, że w ramach jednolitego polskiego systemu prawa jest niewskazane nadawanie różnych treści instytucjom należącym do różnych gałęzi prawa. Podobnie podmioty stosujące prawa podatkowe powinny zwracać uwagę na wpływ prawa podatkowego na prawo prywatne w sposób ograniczający to drugie. Zagadnienie to nie może być niezauważane przez sądy administracyjne w sprawach, w których stanie prawnym występuje element cywilistyczny. 5. Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, wobec tego, że zaskarżony wyrok został wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 26b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, to należało - na podstawie przepisu art. 185 § 1 p.p.s.a. - uchylić zaskarżony wyrok. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ i pkt 2 lit. b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).