I SA/Gd 1034/98

W odniesieniu do rzeczy ruchomych termin półroczny, o którym mowa w art. 4 pkt 7 lit. "b" ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, biegnie od momentu ich nabycia przez podatnika. Przy tym termin ten odnosi się do każdorazowego nabycia towaru. Podatnik może nabyć rzecz jako używaną ponad 6 miesięcy u sprzedawcy, a następnie dokonać jej sprzedaży po upływie krótszym od 6 miesięcy, ale sprzedaż w takim wypadku będzie opodatkowana. Decyzją z dnia 24 grudnia 1997 r. Urząd Skarbowy określił stronie skarżącej "A." S.A. za miesiąc kwiecień 1997 r. podatek od towarów i usług do odliczenia w kwocie 100.329 zł należny w kwocie 124.331 zł i kwotę podlegającą wpłacie w kwocie 24.002 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 procent kwoty zaniżenia zobowiązania tj. 6.875 zł. Powyższe wyliczenia wynikały m.in. z zakwestionowania prawa Spółki do obniżenia podatku przed nabyciem usługi, bowiem faktury za opłaty leasingowe dotyczące miesiąca maja 1997 r. zostały wystawione w dniu 28 kwietnia 1997 r. Nadto Spółka wykazała jako zwolnioną od podatku sprzedaż samochodu marki Polonez Caro pomimo, że nie minął półroczny okres jego użytkowania. W odwołaniu od tej decyzji strona skarżąca wniosła o jej uchylenie wskazując m.in., że podstawowe świadczenie leasingodawcy to zakup wybranych przez leasingobiorcę przedmiotów, wydanie ich leasingobiorcy i umożliwienie korzystania z nich. Dwa pierwsze świadczenia zostały spełnione już w chwili zawarcia umowy, trzecie zaś odbywa się w sposób ciągły. Nie można więc stwierdzić, która część usługi dotyczy danego miesiąca i jaka płatność obejmuje dane świadczenie. W tej sytuacji należy usługę traktować całościowo, a określone terminy płatności jako czysto umowne i porządkowe. Odnośnie zwolnienia od podatku sprzedaży samochodu osobowego Spółka wskazała, że stanowisko organu podatkowego opiera się na niedopuszczalnej, rozszerzającej wykładni przepisów podatkowych, bowiem nie przewiduje ona, aby do okresu używania rzeczy zaliczał się jedynie okres użytkowania przez jednego podatnika. Izba Skarbowa decyzją z dnia 24 kwietnia 1998 r. uchyliła w całości decyzję organu pierwszej instancji i określiła podatek naliczony w kwocie 113.991 zł, należny w kwocie 124.331 zł kwotę podlegającą wpłacie - 10.340 zł i dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.776 zł. Organ odwoławczy wskazał, że nabycie samochodu miało miejsce dnia 12 listopada 1996 r., sprzedaż w dniu 1 kwietnia 1997 r., a więc przed upływem okresu półrocznego, który to odnosi się do okresu używania towaru przez określonego sprzedawcę, a nie do okresu używania przedmiotu w ogóle. W odniesieniu do problematyki związanej z leasingiem, Izba Skarbowa wskazała, iż w myśl przepisu par. 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia w kraju usług najmu, dzierżawy lub usług o podobnym charakterze /usługa leasingu/ powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności. Tym samym faktura wystawiona przedwcześnie tj. przed wskazanymi wyżej terminami jest fakturą, o której m.in. mówi przepis art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług (...). Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym. Zarazem w myśl par. 54 ust. 4 pkt 2a cytowanego rozporządzenia faktura, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W niniejszej sprawie bezsprzecznie też ustalono, że Spółka otrzymała w dniu 30 kwietnia 1997 r. faktury dokumentujące opłaty leasingowe wynikające z zawartych w dniu 13 marca 1997 r. umów leasingu operacyjnego. Zgodnie z tymi umowami, a także zapisami na fakturach termin płatności faktur miał nastąpić w dniu 13 maja 1997 r. W toku kontroli ustalono, że zapłata za sporne faktury nastąpiła właśnie w dniu 13 maja 1997 r. Tak więc leasingodawca wystawiając w dniu 28 kwietnia 1997 r. faktury, na podstawie zawartych umów leasingu, bez uzyskania za nie w tym miesiącu zapłaty, uczyniła to przed momentem powstania obowiązku podatkowego, naruszając przepis par. 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia. W konsekwencji tego nie mogły one stanowić dla Spółki podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "A." S.A. wniosła o uchylenie ww. decyzji, powtarzając argumentację zawartą w odwołaniu i podkreślając, że zarzut zaniżenia podatku naliczonego w miesiącu kwietniu był bezpodstawny. Podatnik spełnił bowiem warunek obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego otrzymując w tym miesiącu fakturę VAT i usługę. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, wywodząc analogicznie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zwalnia się od podatku odsprzedaż towarów używanych, jeżeli jest dokonywana przez użytkownika pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Definicję towaru używanego zawiera art. 4 pkt 7 cyt. wyżej ustawy i jest nim towar, gdy okres jego używania wyniósł co najmniej pół roku, a w przypadku budynków i budowli co najmniej 5 lat do końca roku, w którym zakończono budowę. Zarówno w doktrynie /np. J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r. str. 77/ jak i w orzecznictwie /np. wyrok NSA z dnia 13 maja 1999 r. SA/Sz 992/98/ przyjmuje się, że w odniesieniu do rzeczy ruchomych termin półroczny biegnie od momentu ich nabycia przez podatnika. Przy tym termin ten odnosi się do każdorazowego nabycia towaru. Podatnik może nabyć rzecz jako używaną ponad 6 miesięcy u sprzedawcy, a następnie dokonać jej sprzedaży po upływie krótszym od 6 miesięcy, ale sprzedaż w takim wypadku będzie opodatkowana. Wprawdzie rację ma strona skarżąca przywołująca zasadę prymatu językowej wykładni przepisów prawa podatkowego, jednak w sytuacji, gdy wykładnia językowa /gramatyczna/ nie prowadzi do jednoznacznego odczytania sensu użytych w normie prawnej słów, należy posługiwać się innymi regułami interpretacyjnymi. W niniejszym przypadku organ podatkowy odwołał się do argumentacji opartej o art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./. Przyjęcie w tym przepisie identycznych okresów dla uznania sprzedaży za źródło przychodów, jak dla uznania towaru za używany prowadzi do uznania, że ustawodawca traktuje te terminy jako uzasadniające uznanie sprzedaży dokonanej przed ich upływem za podlegające opodatkowaniu. Także w odniesieniu do zakwestionowania sprawa do obniżenia podatku naliczonego przed nabyciem usługi leasingowej zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zgodnie z par. 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia w kraju usług najmu, dzierżawy lub usług o podobnym charakterze powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności. Leasingodawca który zawarł umowę leasingu operacyjnego obowiązany jest do wystawienia faktur VAT w terminie płatności rat leasingowych, chyba, że wcześniej nastąpiłaby ich płatność. Tymczasem leasingodawca wystawił fakturę wcześniej niż termin płatności raty leasingowej, bowiem termin płatności należności objętej fakturą z 28 kwietnia 1997 r. strony określiły na dzień 13 maja 1997 r. i w tym dniu nastąpiła również zapłata raty leasingowej przez stronę skarżącą. Tym samym faktura wystawiona przedwcześnie została uznana za objętą regulacją art. 33 ustawy VAT, a w konsekwencji tego zgodnie z par. 54 ust. 4 pkt 2a cyt. rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1996 r. nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Mając powyższe na względzie należało skargę oddalić w oparciu o art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.