I SA/Gd 2525/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Budowlanego i Usług Technicznych "E." Spółki z o.o. w T. na decyzję Izby Skarbowej w B. - Ośrodek Zamiejscowy w T. z dnia 17 października 2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1997 r. - oddala skargę. Decyzją z dnia 5 lipca 2000 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. określił stronie skarżącej - Przedsiębiorstwu Budowlanemu i Usług Technicznych "E." Spółce z o.o. w T. zaległość w podatku od towarów i usług za lipiec 1997 r. w kwocie 225.875 zł, odsetki oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Inspektor wskazał na niezaewidencjonowanie części sprzedanych usług eksportowych. Warunkiem stosowania stawki "0" procent jest prowadzenie przez podatnika ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Okazana kontrolującemu ewidencja VAT nie obejmowała sprzedaży robót budowlano-montażowych wykonywanych w Niemczech. Niejednolity sposób ujmowania w ewidencji rachunków za sprzedaż usług eksportowych, przy pominięciu części rachunków za zrealizowane prace doprowadził do wykazywania w ewidencji przedmiotu i podstawy opodatkowania niezgodnej ze stanem faktycznym, co doprowadziło do nieprawidłowego sporządzenia deklaracji VAT-7. W toku kontroli Spółka okazała rejestr sprzedaży z oddziału skarżącej w Krefeid /RFN/. Jednak nawet uzupełnienie ewidencji o dodatkowy rejestr nie dawało danych wykazanych w deklaracji podatkowej. Uzupełnienie takie stanowiłoby korektę niekompletnych rejestrów w trakcie kontroli, przy czym dane z ewidencji prowadzonej dla celów VAT częściowo powielały się z rejestrem z Krefeid. Rejestr ten dodatkowo zawiera różnice w stosunku do ewidencji księgowej w Niemczech. Inspektor zarzucił, że Spółka sporządziła rejestr stanowiący załącznik nr 33 do protokołu z dnia 17 grudnia 1998 r. dopiero na potrzeby prowadzonej kontroli i nie stanowił on ewidencji prowadzonej przez skarżącą na potrzeby podatku od towarów i osób. Taka ewidencja musi być gotowa do czasu sporządzenia deklaracji. Wielkość sprzedaży za granicą nie była dokładnie znana nawet Głównej Księgowej w momencie sporządzania deklaracji, co jednoznacznie wynika z jej zeznań, zeznań Prezesa Zarządu firmy prowadzącej rachunkowość Spółki i okoliczność że Spółka w momencie rozpoczęcia kontroli nie mogła sporządzić sprawozdań finansowych za lata 1995-1997. Wobec tego, że Spółka nie mogła uzyskać ewidencji sprzedaży eksportowej z oddziału w Krefeid w terminie umożliwiającym wypełnienie deklaracji, zdecydowała się na przysłanie rachunków z Niemiec i ewidencjonowania ich w kraju. W ten sposób powstawały deklaracje i ewidencja dla celów VAT. Jednak ani taka ewidencja, ani uzupełniona o rejestr z Krefeid - który został dostarczony dopiero po upływie miesiąca od jego zażądania przez inspektora - nie były zgodne z danymi rzeczywistymi wynikającymi z rachunków. Ewidencja nie zawierała wszystkich danych wymaganych przez art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowiło to równocześnie niedopełnienie warunku określonego w art. 18 ust. 3 ustawy. W konsekwencji Spółka nie nabyła prawa do stosowania stawki "0" procent w odniesieniu do niezaewidencjonowanej sprzedaży eksportowej. Zaniedbanie obowiązków ewidencyjnych spowodowało nieprawidłowe sporządzenie deklaracji, a co za tym idzie ustalenie przez Inspektora sankcji /dodatkowego zobowiązania podatkowego/ z art. 27 ust. 5 i 8 ustawy o VAT. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka podkreśliła, że prowadzona przez nią ewidencja spełnia wszelkie wymogi określone w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. W niniejszym przypadku ewidencja była prowadzona w kraju oraz w RFN i łącznie odzwierciedlała wszystkie rachunki. Nie było przypadków podwójnego ewidencjonowania rachunków. Dokument stanowiący załącznik nr 33 do protokołu kontroli umożliwia ustalenie rodzaju u sług eksportowych, obrót i moment powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek ewidencjonowania, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy o VAT, ma na celu ustalenie czy i w jakim rozmiarze były wykonywane usługi eksportowe. Było to możliwe w oparciu o ewidencję prowadzoną przez podatnika. Ustawa wymaga jedynie prowadzenia ewidencji, a nie jej bezbłędności. W niniejszej sprawie nawet wadliwa ewidencja umożliwiała pełną kontrolę w zakresie obowiązku podatkowego. Nie ma istotnego znaczenia, czy ewidencja była wykorzystywana przy sporządzaniu deklaracji. Zarzuty Inspektora o sporządzeniu załącznika nr 33 w toku kontroli nie są poparte dowodami. Dokument ten istniał wcześniej i służył do rozliczeń z kontrahentami w Niemczech. Trudności z jego sprowadzeniem wynikały z urlopu macierzyńskiego księgowej oddziału, którą zastępowała mniej zorientowana pracownica. Nawet gdyby błędnie deklarowano podatek dochodowy i nie było danych do sporządzenia deklaracji, to nie oznacza jeszcze, że nie było ewidencji w rozumieniu art. 18 ust. 3 ustawy. Decyzją z dnia 17 października 2000 r. Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji, albowiem bezsprzecznie Spółka nie zaewidencjonowała w urządzeniach księgowych przeznaczonych dla rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług i nie wykazała w deklaracjach VAT-7 całego obrotu wynikającego ze sprzedaży robót budowlano-montażowych. Nie można uznać za spełniającą wymagania ustawowe ewidencji, w której podatnik nie ujmuje wszystkich operacji. Ewidencja musi być prowadzona w sposób zapewniający sporządzenie na jej podstawie prawidłowej deklaracji. Dane ze sporządzonego na potrzeby postępowania zestawienia rachunków sprzedaży Oddziału w Krefeid nie były nigdy podstawą dla sporządzenia deklaracji VAT-7. O istnieniu, czy też braku ewidencji warunkującej stosowanie preferencyjnej stawki podatkowej przesądza stan faktyczny istniejący w danym okresie rozliczeniowym, a nie stan faktyczny istniejący w toku kontroli. Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje argument o niedoskonałościach organizacyjnych Spółki będących przyczyną nieujęcia w deklaracjach VAT-7 części opisanego obrotu. Naliczenie odsetek za zwłokę powstających z mocy prawa nie jest uzależnione od woli organu podatkowego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego PBiUT "E." Spółka z o.o. w T. wniosła o uchylenie decyzji organów obydwu instancji zarzucając im naruszenie art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 3 w zw. z art. 27 ust. 4 oraz art. 27 ust. 5 i 8 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 53 par. 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Skarżąca nie kwestionowała ustaleń organów, że nie wszystkie dane widniejące w ewidencji prowadzonej przez Oddział w Krefeid były absorbowane dla celów prowadzenia ewidencji, niezbędnej do rozliczenia podatku od towarów i usług. Powyższe nie przesądza jednak o utracie statusu "eksportu usług" przez czynności dokonywane przez Oddział w Krefeid. Ewidencja może być prowadzona w różnych miejscach, dwutorowo i może zawierać błędy, a mimo to nie można takiej ewidencji dyskwalifikować. Skarżąca wskazała na potrzebę wykładni systemowej i celowościowej, która prowadzi do przyjęcia, że istota regulacji z art. 18 ust. 3 ustawy była preferencja działalności eksportowej przy stworzeniu bariery dla podatników bezprawnie wykazujących dokonanie eksportu. Ustawodawca preferuje przy tym dokonanie eksportu, a nie wymogi formalne dokumentacji. Funkcja ochronna powyższego unormowania jest marginalna w sytuacji, gdy obrót stale realizowany jest za granicą i lepiej jest wypełniana przez ewidencję prowadzoną dla potrzeb niemieckich władz podatkowych. Stanowisko organów podatkowych prowadzi do sytuacji, gdy nieskorzystanie z preferencji powoduje skutek w postaci zapłaty podatku na zasadach ogólnych. Co więcej nie byłoby możliwości dokonania korekty rozliczeń. Inspektor Kontroli Skarbowej, wbrew ustawie, opodatkował "sprzedaż eksportową". Ustawodawca zgodnie z zasadą terytorialności opodatkował sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług, które są dokonywane na terytorium RP, zaś Inspektor do sprzedaży w Niemczech zastosował polski podatek od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B. Ośrodek Zamiejscowy w T. wniosła o jej oddalenie. Obok powtórzenia argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Izba wskazała na zgodne z art. 2 ust. 2 w zw. z art. 4 pkt 6 ustawy opodatkowanie eksportu usług, tj. usług wykonywanych za granicą. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w eksporcie towarów i usług, w tym również w eksporcie towarów i usług, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, oraz w eksporcie towarów i usług dokonywanych przez podatników określonych w art. 14 ust. 1 pkt 2, stawka podatku wynosi "0" procent, pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art. 27 ust. 4. Przepis ten przewiduje, że podatnicy z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 14 ust. 1, 5 i 6, są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obciążającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane, służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Spór sprowadzał się do kwestii, czy uchybienia w odzwierciedleniu rzeczywistych danych odnośnie eksportu usług w ewidencji prowadzonej w siedzibie Spółki powodowały utratę przez nią prawa do stosowania stawki "0" procent. Niesporne było bowiem to, że skarżąca w ewidencji służącej za podstawę sporządzania deklaracji VAT-7, i co za tym idzie w samej deklaracji, nie ujawniała pełnej wielkości eksportu usług. Zdaniem skarżącej art. 18 ust. 3 ustawy o VAT wymaga jedynie prowadzenia ewidencji, nie zaś jej bezbłędności. Skarżąca odwołała się przy tym do celowościowej wykładni powyższej regulacji. Stanowisko takie nie znajdowało niestety oparcia w zasadach wykładni przepisów prawa podatkowego, w sytuacji jasno sprecyzowanego unormowania z art. 18 ust. 3 odwołującego się do równie jednoznacznego zapisu art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Sensu ustawy należy tak daleko poszukiwać jak to umożliwia jej tekst. Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Formuła słowna jest granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, prawodawca bowiem poprzez słowa zakreśla co zamierza osiągnąć /por. szerzej R. Mastalski, Prawo podatkowe. C.H. Beck, Warszawa 2000, str. 96 i nast/. Orzecznictwo w zasadzie jednolicie stoi na stanowisku, że wykładnię celowościową jako pomocniczą na gruncie prawa podatkowego metodą odkodowywania treści przepisów prawnych można stosować wyjątkowo wtenczas, gdy na tle dopuszczalnych reguł znaczeniowych języka etnicznego sens przepisów prawnych jest wieloznaczny. Wykładnia celowościową nie może być stosowana w oderwaniu od wykładni językowej i wbrew tej wykładni /por. np. wyrok NSA z dnia 7 października 1992 r. SA/Po 1167/92 - Wspólnota 1993 nr 40 str. 18, czy z dnia 23 lutego 1994 r. III SA 1312/93 - Wspólnota 1994 nr 31 str. 14/. Zasada ta jest szczególnie mocno podkreślana w odniesieniu do interpretacji przepisów wprowadzających przywileje podatkowe /por. np. wyroki SN z dnia 7 maja 1997 r. III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142, czy NSA z dnia 21 marca 2000 r. SA/Rz 595/99 - POP 2002 nr 1 poz. 23/. Ustawodawca jednoznacznie uzależnił przywilej stosowania stawki "0" procent - stanowiący najwyższą formę preferencji dla sprzedawanego towaru lub świadczonej usługi - od obowiązku prowadzenia przez podatnika ewidencji, zawierającej m.in. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego (...) oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Dla uzyskania omawianego przywileju nie może być wystarczające jakiekolwiek prowadzenie ewidencji, ale warunkiem jest prowadzenie ewidencji w sposób umożliwiający poprawne sporządzenie deklaracji podatkowej. Zgodzić można się ze stanowiskiem skarżącej, że przy prowadzeniu ewidencji przez podmiot gospodarczy prowadzący rozległą działalność, przede wszystkim poza granicami kraju, mogą wystąpić oczywiste omyłki, które nie powinny powodować utraty prawa do stosowania stawki "0" procent. W niniejszym przypadku nie chodziło jednak o tego typu pomyłki, ale o prowadzenie przez kolejne miesiące 1997 r. ewidencji w sposób powodujący każdorazowe ujawnianie przedmiotu i podstawy opodatkowania niezgodnych z rzeczywistością zdarzeń gospodarczych. Znacząca część faktur z tytułu eksportu usług nie była bowiem odnotowywana w prowadzonej w siedzibie spółki ewidencji służącej dla potrzeb sporządzania deklaracji VAT-7. W wyroku z dnia 15 marca 2000 r. III SA 604/99 /nie publ./ NSA wskazał, że dla poprawnego wyliczenia podatku wymagane jest prowadzenie ewidencji sprzedaży i wpisywanie do niej wszystkich operacji kształtujących przychód w danym miesiącu. Jeżeli podatnik naruszył obowiązki ewidencyjne z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, to zgodnie z art. 18 ust. 3 tej ustawy traci uprawnienie do zastosowania stawki "0" procent. Podzielając co do zasady powyższy pogląd skład orzekający w niniejszej sprawie sformułował tezę, że podatnik traci uprawnienie do zastosowania stawki "0" procent VAT przy eksporcie towarów i usług, w sytuacji gdy prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 27 ust. 4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług w sposób uniemożliwiający prawidłowe sporządzenia deklaracji podatkowej w oparciu o dane z ewidencji. Niesporne było, że ewidencja prowadzona w siedzibie Spółki nie spełnia wymogów ustawowych. Nie budzi wątpliwości w orzecznictwie NSA /por. wyroki z dnia 21 stycznia 1998 r. SA/Sz 149/97 - nie publ., czy z dnia 27 marca 1998 r. I SA/Łd 491/98 - nie publ./, że nie może stanowić okoliczności usprawiedliwiającej nierzetelność ewidencji sam fakt, że uchybienia powstały z winy osób prowadzących rachunkowość podatnika. Jego bowiem rzeczą jest takie zorganizowanie pracy i nadzoru nad księgowością, aby ewidencja była prowadzona rzetelnie. Podatnik ponosi odpowiedzialność za uchybienia osób prowadzących ewidencję i jego obciążają skutki prawne działań Głównej Księgowej i firmy prowadzącej rachunkowość. Stosowne zapisy w ewidencji powinny pojawić się w takim terminie, aby podatnik był w stanie na jej podstawie sporządzić deklarację podatkową /por. wyroki NSA z dnia 26 lipca 1996 r. SA/Sz 178/96 - nie publ. i z dnia 25 listopada 1997 r. SA/Rz 989/96 - nie publ./. Odnosząc powyższe zasady do realiów niniejszej sprawy uznać należało, że ewidencja prowadzona w Krefeid nie mogła być uznana za drugi segment ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług. Nie służyła ona bezpośrednio do sporządzenia deklaracji VAT-7, ale służyła dla celów rozliczeń podatkowych i handlowych w Niemczech. W szczególności Spółka sama przyznała w skardze, że nie wszystkie dane z zestawienia prowadzonego przez oddział były w odpowiednim czasie przekazywane do Centrali i nie były odnotowywane w deklaracji podatkowej. Dla celów sporządzania deklaracji Spółka posługiwała się wyłącznie ewidencją prowadzoną w Polsce, a ta zawierała jedynie część danych dotyczących eksportu usług. Dodatkowe zestawienia z Oddziału w Niemczech Spółka przedłożyła dopiero po ujawnieniu przez kontrolujących, że dane ewidencji nie są zbędne z ustaleniami dotyczącymi podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższe okoliczności przesądzają o trafności stanowiska organów, że Spółka pozbawiła się przywileju stosowania stawki "0" procent, a tym samym winna opodatkowywać usługi według stawek 7 procent i 22 procent. Skoro tak nie uczyniła, to zasadnie Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe odpowiadające 30 procent zaniżenia zobowiązania i naliczył odsetki za zwłokę. Zarówno dodatkowe zobowiązanie podatkowe z art. 27 ust. 5 i 8 ustawy o VAT, jak i odsetki za zwłokę ustalane się przez organ stwierdzający uchybienia podatnika i organ ten nie może pominąć wymiaru ww. należności. Podniesiony dodatkowo w skardze zarzut naruszenia przez organy zasady terytorialności opodatkowania nie był uzasadniony. Zgodnie z art. 4 pkt 6 ustawy o VAT przez eksport usług rozumie się usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej. Eksport usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Mając powyższe na względzie należało skargę oddalić na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.