III SA/Wa 947/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2013 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zawieszenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę 1.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "organ I instancji" lub "organ egzekucyjny") 15 listopada 2012 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] dotyczący zobowiązania G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "spółka" lub "skarżąca" ) na kwotę 860 936,80 zł wraz z odsetkami z tytułu podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji złożonej za spółkę za wrzesień 2012 r. Ten sam organ wszczął w związku z tym postępowanie egzekucyjne w dniu 20 listopada 2012 r. poprzez doręczenie zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego. Następnie organ I instancji wystawił 30 grudnia 2012r. drugi tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zobowiązanie z tytułu podatku VAT i wszczął w związku z tym drugim postępowanie egzekucyjne w dniu 7 grudnia 2012 r. poprzez doręczenie zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego 1.2. Spółka 22 listopada 2012 r. wniosła zarzuty do tytułu wykonawczego nr [...] podnosząc, że 7 listopada 2012 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2012 r., oraz deklarację VAT-7 za października 2012 r. – w tej ostatniej wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1 393 844 zł wraz z wnioskiem o przeksięgowanie (zaliczenie) wzmiankowanej kwoty nadwyżki na poczet zaległości podatkowych. Następnie w dniu 19 listopada 2012 r złożyła kolejna korektę deklaracji VAT-7 za października 2012, w której w poz. 61 wykazano kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1393 844zł. Wobec tego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z 3 grudnia 2012 r. wniósł do Samodzielnego Referatu Egzekucji Administracyjnej o zawieszenie postępowania egzekucyjnego. 1.3. 22 listopada 2012 r. spółka wniosła o wstrzymanie egzekucji 1.4. Postanowieniem nr 1472/EA/240-126/12/TB z 3 grudnia 2012 r. organ egzekucyjny zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...] na wniosek wierzyciela na podstawie art. 56 § 3 w zw. z art. 56 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229 poz. 1954, dalej: "u.p.e.a."). 1.5. Postanowieniem z 10 grudnia 2012 r. organ I instancji uznał zarzuty wniesione przez spółkę od tytułu wykonawczego za niezasadne. Nie zgodził się z argumentacją spółki, że zgodnie z art. 33 pkt 1 u.p.e.a poprzez wykazanie w korekcie deklaracji za październik 2012 r. zwrotu podatku obowiązek podatkowy spółki dotyczący zaległości podatkowej za wrzesień 2012 r. został wykonany, wskutek czego zaległość przestała istnieć. Organ wskazał, że stosownie do art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535, dalej: "ustawa VAT") zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia, a więc inny jest moment powstania prawa do zwrotu (złożenie deklaracji) a inny jest moment faktycznego zwrotu. Natomiast zgodnie z art. 76b ustawy z dnia 23 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zmianami, dalej: "Ordynacja podatkowa") do zwrotu podatku stosuje się przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty. Zatem zaliczenie zwrotu podatku odnosi się do dokonanego zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy VAT zwrotu podatku, a nie do prawa do tego zwrotu jeszcze niezrealizowanego. Zanim bowiem w określonym terminie kwota zwrotu znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest nieuzasadniony. Dopiero więc ostateczne rozliczenie przez organ podatkowy podatku od towarów i usług za październik 2012 r. uzasadniać będzie zarachowanie tegoż zwrotu na poczet zaległości podatkowej dochodzonej na podstawie tytułu wykonawczego. Organ powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 maja 2011 r. sygn akt. II FSK 23/10 oraz wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych. 1.6. 30 listopada 2012 r. spółka wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z 15 listopada 2012 r. ze względu na spełnienie przesłanek z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W odpowiedzi na ten wniosek organ egzekucyjny postanowieniem z 23 grudnia 2012 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego 1.7. Postanowieniem z 19 grudnia 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. umorzył postępowanie w sprawie wniosku z 22 listopada 2012 r. o wstrzymanie egzekucji ze względu na jego bezprzedmiotowość wobec wydania postanowienia w sprawie zawieszenia postępowania egzekucyjnego. 2. 17 grudnia 2012 r. spółka wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS" lub "organ odwoławczy") zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego nr 1472/EA/240-126/12/TB z 3 grudnia 2012 w sprawie zawieszenia postępowania egzekucyjnego podnosząc, że wobec stwierdzenia okoliczności, o których mowa w art. 76b Ordynacji podatkowej bezwzględnym obowiązkiem organu egzekucyjnego jest umorzenie postępowania egzekucyjnego, a nie jego zawieszenie. 3. Organ Odwoławczy zaskarżonym w sprawie niniejszej postanowieniem z 7 lutego 2013 r. nr 1401/EAI/7240-231/12/SK uchylił postanowienie organu egzekucyjnego nr 1472/EA/240-126/12/TB z 3 grudnia 2012 i umorzył postępowanie w sprawie zawieszenia postępowania egzekucyjnego przed organem pierwszej instancji. Organ ten zauważył na wstępie, że organ egzekucyjny wydając postanowienie z 3 grudnia 2012 r. o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego dotyczącego tytułu wykonawczego [...] uczynił to przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego na podstawie tego tytułu, co nastąpiło dopiero 5 grudnia 2012 r., co czyniło postępowanie w tej części bezprzedmiotowym. Co do egzekucji prowadzonej na podstawie tytułu [...] Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wobec tego, iż ten sam organ jest zarówno wierzycielem jak i organem egzekucyjnym, nie można mówić o związaniu organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela co do wniosku o zawieszenie postępowania. Zatem bezpodstawne było zawieszenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tego tytułu. W ocenie Dyrektor IS wniesienie zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego i toczące się postępowania nie stanowi przesłanki zawieszenia postępowania egzekucyjnego, a jedynie stanowić może podstawę wstrzymania postępowania egzekucyjnego na określony czas zgodnie z art. 35 § 1 u.p.e.a. Obecnie jednak wobec wydania postanowienia w sprawie zarzutów, zastosowanie trybu z art. 35 u.p.e.a. nie może mieć miejsca. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że postępowanie w sprawie zawieszenia postępowania egzekucyjnego jest bezprzedmiotowe, stąd na podstawie art. 105 k.p.a. należało je umorzyć. Odnośnie argumentów skarżącej, iż w sytuacji, gdy strona złożyła deklarację VAT-7 zaznaczając opcję zwrotu podatki, organ egzekucyjny ma bezwzględny obowiązek umorzenia postępowania egzekucyjnego nie zaś jego zawieszenia, organ odwoławczy stwierdził, iż badanie przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego wykracza poza granice trybu określonego w art. 56 u.p.e.a. Odpowiednim do tego trybem jest art. 59 u.p.e.a. lub art. 33 u.p.e.a., a strona z tych trybów skorzystała przypadku obu tytułów wykonawczych i w powyższych sprawach Dyrektor Izby Skarbowej w W. prowadzi postępowanie odwoławcze. 4. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 lutego 2013 r. nr 1401/EAI/7240-231/12/SK. Zarzuciła temu postanowieniu naruszenie art. 138 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez błędne zastosowani polegające na uchyleniu zaskarżonego postanowienia w całości i umorzeniu postępowania w sprawie zawieszenia postępowania egzekucyjnego przed organem I instancji podczas gdy organ odwoławczy uchylając zaskarżone postanowienie winien orzec co do istoty, oraz naruszenie art. 139 k.p.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść strony w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wskazał w szczególności na orzeczenia organów obu instancji inne niż objęte postępowaniem w sprawie niniejszej, które obejmowały merytoryczną ocenę zasadności wszczęcia prowadzenia postępowania egzekucyjnego i dotyczyły: zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym i odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. 6. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. W pierwszej kolejności należy wiec określić granice tej sprawy. Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 lutego 2013 r. nr 1401/EAI/7240-231/12/SK, które z kolei dotyczyło wyłącznie rozpoznania zażalenia skarżącego na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. nr 1472/EA/7240-126/12/TB w sprawie zawieszenia postępowania. W aktach administracyjnych znajduje się szereg innych orzeczeń organów obu instancji i środków zaskarżenia składanych przez skarżącego w szeroko rozumianym związku ze wszczętym postępowaniem egzekucyjnym, w tym dotyczących wniosków o umorzenie tego postępowania. W tamtych innych postępowaniach organ egzekucyjny i organ odwoławczy oceniały prawidłowość wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Jednak postępowanie w sprawie objętej kontrolą sądu w sprawie niniejszej dotyczy wyłącznie kwestii wpadkowej – zawieszenia postępowania egzekucyjnego na podstawie postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. nr 1472/EA/7240-126/12/TB z 3 grudnia 2012. Istotą sprawy wynikającą z tego ostatniego postanowienia w świetle zażalenia na to postanowienie datowanego na 11 grudnia 2012r. była sama tylko kwestia zasadności bądź bezpodstawności zawieszenia postępowania. Wprawdzie w uzasadnieniu zażalenia skarżący wskazywał na potrzebę umorzenia postępowania egzekucyjnego, jednak kwestia umorzenia była rozpatrywana odrębnie i co do umorzenia postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny postanowieniami Nr 1472/EA/7240-138/12/TBz 28.12.2012 r. i Nr 1472/EA/7240-6/13/TB z 4.01.2013 r. wydanymi w trybie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego odpowiednio względem tytułu wykonawczego Nr [...] i NR [...]. Badając sprawę w tak zakreślonych granicach zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 7 lutego 2013 r. nr 1401/EAI/7240-231/12/SK było zgodne z prawem. Organ odwoławczy orzekał prawidłowo w wyżej zakreślonych granicach sprawy co do prawidłowości postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. Z 3 grudnia 2012 r. w sprawie zawieszenia postępowania. Trafnie organ odwoławczy stwierdził, że nie można było w dniu 3 grudnia 2012 r. zawiesić postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], bowiem postępowanie egzekucyjne na podstawie tego tytułu w dacie wydania postanowienia o zawieszeniu nie było jeszcze wszczęte. Jeśli zaś chodzi o postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego [...], to słusznie organ odwoławczy zauważył, że postępowanie nie mogło być zawieszone na podstawie art. 56 § 1 pkt 4 u.p.e.a, gdyż w sytuacji jak przedmiotowa w sprawie, gdzie jednocześnie ten sam organ (naczelnik urzędu skarbowego) jest jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym nie można mówić o związaniu organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela co zawieszenia w rozumieniu tego przepisu. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę w pełni podziela w tym zakresie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w powołanym przez organ wyroku z 19 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 111/09. Nie jest też trafny zarzut skargi, że zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy działał na niekorzyść skarżącego. Zaskarżone postanowienie nie pogarszało sytuacji procesowej skarżącego, gdyż dotyczyło tylko kwestii zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Poza tym uchylone postanowienie organu egzekucyjnego z 3.12. 2012 r. rażąco naruszało prawo, gdyż co do jednego z tytułów dotyczyło zawieszenia postępowania, które jeszcze nie zostało wszczęte, a co do drugiego z tytułów – wydane było bez podstawy prawnej, gdyż jak wyżej wskazano podstawą zawieszenia nie mógł być wskazany jako podstawa zawieszenia przepis art. 56 § 1 pkt 4 u.p.e.a przy jednoczesnym braku jakichkolwiek innych podstaw do zawieszenia. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływa na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji. Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r, Nr 153, poz. 1270 ze zm.), był zobowiązany orzec jak w sentencji .