II FSK 23/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej "A." sp. j. M. D., S. K., G. K., T. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 września 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 182/09 w sprawie ze skargi "A." sp. j. M. D., S. K., G. K., T. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 23 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." sp. j. M. D., S. K., G. K., T. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 182/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "A." Spółka Jawna na [...] postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 23 grudnia 2008 r. w przedmiocie odmowy zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. na poczet zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień 2008 r. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sad pierwszej instancji wynika, że spółka, pismem z dnia 17 sierpnia 2008 r., złożyła wniosek do Urzędu Skarbowego o przeksięgowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (w kwocie 9.908,00 zł), wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2008r. na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-5) za miesiąc sierpień 2008 r. Postanowieniem z dnia 31 października 2008 r. organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił tego wniosku; odmówił wspólnikom Spółki Jawnej zaliczenia zwrotu VAT za lipiec 2008r. w kwocie 9.908,00 zł, na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień 2008 r. Mając na uwadze treść art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; zwanej dalej "u.p.t.u.") oraz art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej: Ordynacja podatkowa) organ podatkowy wyraził pogląd, że zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług przysługującego spółce jawnej na poczet oddzielnych zobowiązań wspólników tej spółki jest niedopuszczalne, gdyż wspólnicy spółki jawnej, będący podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, są innymi podatnikami niż spółka jawna będąca podatnikiem podatku, która nabyła prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Po rozpoznaniu zażalenia Spółki organ drugiej instancji utrzymał w mocy ww. postanowienie. Organ odwoławczy wskazał na regulacje zawarte w Kodeksie spółek handlowych (art. 1-10 i art. 22 ), w świetle których spółka jawna należy do kategorii spółek osobowych, a co się z tym wiąże jest "ułomną "osobą prawną, to znaczy nie jest ona osobą prawną w rozumieniu art. 33 Kodeksu cywilnego. Jednakże przepisy prawa podatkowego nie uzależniają statusu podatnika od posiadania osobowości prawnej. Status podatnika w przepisach ustaw uregulowany został niezależnie od regulacji dotyczących osobowości prawnej spółek. Z kolei kwestię dokonywania zwrotu podatnikowi podatku od towarów i usług, w opinii organu, należało rozpatrywać w kontekście regulacji zawartych w ustawie z dnia 13 października 1995r. zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jednolity Dz. U. z 2004r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.). W świetle art. 5 ust.1 powołanej ustawy podatnik rejestrujący i prowadzący działalność zobowiązany jest do złożenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia identyfikacyjnego, przy czym zgłoszenia dokonuje się jednokrotnie, bez względu na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej oraz liczby prowadzonych przedsiębiorstw. Na mocy ust. 3 powołanego artykułu zgłoszenie identyfikacyjne podatników nie będących osobami fizycznymi zawiera w szczególności pełną i skróconą nazwę (firma), formę organizacyjno-prawną, adres siedziby, numer identyfikacyjny REGON, organ rejestrowy lub ewidencyjny i numer nadany przez ten organ, wykaz rachunków bankowych, adres miejsce przechowywania dokumentacji rachunkowej oraz przedmiot wykonywanej działalności. Organ odwoławczy wskazał także na przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w świetle którego zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terenie kraju, wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, że podatnikiem, zgodnie z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, jest osoba fizyczna, osoba prawna lub inna jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Takim przepisem, o którym mowa w art. 7 Ordynacji podatkowej, jest art. 15 ust. 1 u.p.t.u., stanowiący, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Podatnikiem w podatku od towarów i usług może być zatem każdy samodzielny podmiot prawny, niezależnie od jego formy organizacyjno prawnej. Organ wskazał, że na gruncie podatku dochodowego spółka jawna nie jest podmiotem tego podatku, bowiem podatnikami w tym zakresie są wspólnicy tej spółki. Z kolei, zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych reguluje art. 76b w związku z art. 76 Ordynacji podatkowej. Zwrot podatku od towarów i usług podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwlokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlega zwrotowi z urzędu, chyba, że podatnik złoży wniosek o jego zaliczenie w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W ocenie organu odwoławczego, powyższe przepisy wskazują jednoznacznie, iż zwrot podatku od towarów i usług tylko podatnikowi, a więc w tej sprawie Spółce, i tylko na poczet zaległości podatkowych tej Spółki, może być zaliczony. Zwrot nie może być zaliczony zatem na poczet zobowiązań podatkowych wspólników spółki jawnej; wspólnicy spółki jawnej, którzy będąc podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są podatnikami odrębnymi niż spółka będąca podatnikiem podatku od towarów i usług. Dlatego zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług przysługującego spółce jawnej na poczet zaległości podatkowych ich wspólników oznaczałoby zaliczenie zwrotu przysługującego jednemu podatnikowi na rzecz zaległości podatkowych innego podatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podniesiony został zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 4, art. 76 § 1, art. 76a i art. 76b Ordynacji podatkowej w związku z art. 867 § 1 Kodeksu cywilnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny - oddalając skargę – wskazał, ze spółka jawna na gruncie prawa podatkowego jest odrębnym podmiotem praw i obowiązków od osób fizycznych będących jej wspólnikami. Nie istnieje żaden przepis prawa podatkowego, który dawałby podstawy do uznania, że wspólnik spółki jawnej może być uznany za podmiot podlegający przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Z faktu, że spółce przysługuje zwrot podatku od towarów i usług nie można wyprowadzić wniosku, że jej wspólnikowi przysługuje prawo do zaliczenia zwrotu (nadpłaty) na poczet jego zaległości w podatku dochodowym. O takim stanowisku przekonuje treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u., który stanowi, że zwrot różnicy podatku następuje na rachunek podatnika w banku mającym siedzibę na terenie kraju wskazanym w zgłoszeniu rejestracyjnym. Zdaniem Sądu, trafnie też organ odwoławczy podkreślił, że status podatnika uregulowany został w przepisach podatkowych niezależnie od regulacji dotyczących osobowości prawnej, a także kwestii majątkowych wynikających z kodeksu cywilnego bądź kodeksu spółek handlowych. Słusznie zatem kwestię dokonywania zwrotu organ odwoławczy rozpatrywał w kontekście regulacji zawartych w ustawie z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników a także art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 u.p.t.u. W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej: p.p.s.a.), naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., art. 59 § 1 pkt 4 oraz art. 76 § 1, art. 76 a i art. 76 b Ordynacji podatkowej w związku z art. 867 § 1 Kodeksu cywilnego, poprzez błędną wykładnię oraz niezastosowanie art.867 Kodeku cywilnego. Wskazując na powyższe naruszenia Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zwrot poniesionych kosztów postępowania kasacyjnego. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. W stanie prawnym adekwatnym do rozpoznawanej sprawy: 1.Na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.t.u.: Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. 2. Na podstawie art. 87 ust. 1 u.p.t.u.: W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. 3. Na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u: Z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a, zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika mającego siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami odpowiadającymi opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. 4. Na podstawie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej: Nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (...). 5. Na podstawie art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej: W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Zgodnie natomiast z art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej: Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem: 1) powstanie nadpłaty – w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. 6. Na podstawie art. 76b Ordynacji podatkowej: Przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Przedmiotem sporu prawnego w sprawie niniejszej było następujące zagadnienie: czy prawo do zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług przysługujące podatnikowi VAT w postaci spółki jawnej może zostać zrealizowane na rzecz wspólników tej spółki, poprzez zaliczenie dochodzonego zwrotu na ich zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego: Prawo do zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.), nie może zostać zrealizowane poprzez zaliczenie, na podstawie art. 76b w zw. z art. 76a § 1 i art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), niewykonanego - zgodnie z art. 87 ust. 2 pierwszej z wymienionych ustaw, zwrotu podatku na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych innego podatnika. Przedstawiona ocena prawna uzasadniona jest wykładnią językową, celowościową i systemowa przytoczonych powyżej przepisów prawa. 1. Wykładnia językowa. Z treści przepisów art. 87 ust. 1 i art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika w sposób jednoznaczny i niewątpliwy, że prawo do zwrotu różnicy podatku przysługuje wyłącznie, i to w sposób oraz w trybie w przepisach tych wskazanych, uprawnionemu podatnikowi VAT, jako że stanowi wynik i konsekwencje przeprowadzonego przezeń samoobliczenia podatku od towarów i usług w relacji do danego okresu rozliczeniowego. Zasadność tego zwrotu może podlegać sprawdzeniu w prowadzonym w stosunku do podatnika VAT postępowaniu wyjaśniającym; zwrot podatku dokonywany jest na rachunek bankowy uprawnionego podatnika, w terminach, które wprost wskazuje, bądź, w kontekście uprawnień organu zwracającego różnicę podatku, przywołuje u.p.t.u. Z treści analizowanych przepisów nie wynika natomiast w żaden sposób, aby unormowany w nich zwrot podatku mógł zostać wykonany na rzecz innego podatnika, aniżeli uprawniony podatnik VAT. Przytoczone (również) przepisy Ordynacji podatkowej, dotyczące zaliczania zwrotu podatku VAT na poczet innych zobowiązań podatkowych, nie stanowią wprawdzie dosłownie, czy zaliczenie to winno być realizowane w obszarze praw i obowiązków jednego, tego samego, podatnika, powyższe jednak nie powinno prowadzić do przedwczesnych wniosków, ale kierować interpretatora teksu prawnego do innych kontekstów wykładni, ażeby problem zasadnie i wszechstronnie rozważyć i ocenić. 2. Wykładnia celowościowa. Cel analizowanych unormowań, w sposób niewątpliwy i uzasadniony odczytać można z zapisów tworzących je regulacji prawnych. Spółka jawna, jako podatnik VAT, i wspólnicy tej spółki – podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, nie są tym samym podatnikiem w obszarze tego samego podatku. Celem unormowań wynikających z art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jest zwrot podatku podatnikowi VAT, w celu realizacji zasady neutralności VAT. Środkiem do realizacji tego celu jest zwrot podatnikowi VAT wynikającej z jego działalności opodatkowanej różnicy podatku naliczonego i należnego. Celu tego niewątpliwie nie spełniłoby przeniesienie zwrotu różnicy podatku na zobowiązania podatkowe innych podatników. Zważyć i podkreślić należy, że przepisy art. 87 ust. 1 i art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowią o uzyskaniu – otrzymaniu – zwrocie różnicy podatku, natomiast art. 76 b Ordynacji podatkowej: o zaliczeniu (dokonanego – zdaniem Sądu) zwrotu podatku na poczet innych zobowiązań podatkowych. Zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Zanim bowiem, w określonym terminie, kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest nieuzasadniony. Brak jest też jakiejkolwiek uzasadnionej racjonalizacji, aby, na podstawie art. 76 § 1, art. 76a § 1 czy też art. 76 b Ordynacji podatkowej, nadpłaty podatkowe czy też zwroty różnicy podatku rozliczane były pomiędzy różnymi podatnikami. Ewentualne więzi cywilne łączące tych podatników nie mogą mieć w analizowanym obszarze żadnego znaczenia, ponieważ podatek - i dotyczące go rozliczenia podatkowe - mają charakter wyłącznie publicznoprawny (art. 6 Ordynacji podatkowej). 3. Wykładnia systemowa. W przypadku otrzymania przez podatnika (na przykład: skarżącą spółkę jawną) zwrotu różnicy podatku (VAT), podmiot ten będzie mógł przeznaczyć uzyskaną z tego tytułu wartość pieniężną na określony, ustalony zgodnie z prawem cel – w tym na zapłatę zobowiązań podatkowych innych podatników, w innych podatkach. Prawo do dysponowania otrzymaną zgodnie z prawem kwoty zwrotu podatku i związane z tym prawa wspólników zostaną zabezpieczone, czego nie można było jednak uczynić poprzez przeniesienie niewykonanego jeszcze prawa do zwrotu podatku na inny podmiot, któremu zwrot ten nie przysługiwał. Dodać w tym kontekście również należy, że powoływanie się przez wnoszącego skargę kasacyjną na art. 867 § 1 Kodeksu cywilnego jest całkowicie nieuzasadnione. Niewykonane publicznoprawne prawo do zwrotu podatku nie stanowi zysku spółki; zwrócona kwota podatku nie jest także "samodzielnie" zyskiem spółki, jako że czynności opodatkowanych i samoobliczenia podatku VAT nie przeprowadza się w zasadzie wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej; jeżeli wartość tę (po jej otrzymaniu na rachunek bankowy podatnika) uznać natomiast za element szeroko pojętego ekonomicznego zysku spółki, to majątkiem tym spółka będzie mogła rozporządzać w zgodny z prawem wybrany sposób, na przykład pokrywając zobowiązania podatkowe swoich wspólników. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.