I SA/Sz 182/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska,, Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.), Protokolant Joanna Kawa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2009 sprawy ze skargi "A." Spółka Jawna M. D., S. K, G. K., T. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. na poczet zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień 2008 r. oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem wydanym na podstawie art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia Spółki Jawnej "A" A.B., C.D., E.F., G.H. z siedzibą w S., na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] odmawiającego Spółce zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2008r. - w kwocie [...] na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień 2008r. wspólników tej Spółki utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Spółka pismem z dnia 17 sierpnia 2008r. złożyła wniosek do Urzędu Skarbowego o przeksięgowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym -w kwocie [...], wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2008r. na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-5) za miesiąc sierpień 2008 r. Postanowieniem z dnia [...], organ podatkowy odmówił wspólnikom Spółki Jawnej zaliczenia zwrotu podatku należnego za lipiec 2008r. w kwocie [...], na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień 2008r. jej wspólników, wskazując, że zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju, wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Organ podatkowy wskazał również na art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej ( Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), który stanowi że nadpłata wraz z oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na zaległości podatkowe razem z odsetkami za zwłokę oraz na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złożył wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Na podstawie powołanych przepisów organ podatkowy wyprowadził wniosek, że zaliczenie zwrotu podatku VAT przysługującego spółce jawnej na poczet oddzielnych zobowiązań wspólników tej spółki jest niedopuszczalne w świetle powołanych przepisów prawa podatkowego, gdyż wspólnicy spółki jawnej, będący podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są innymi podatnikami niż spółka jawna będąca podatnikiem podatku VAT, która nabyła prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego podniesione zostały zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez znanie, że zobowiązanie podatkowe wygasa całości wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenie zwrotu podatku na rzecz tego samego podatnika. Według stanowiska wyrażonego w zażaleniu ustawodawca nie wprowadził zastrzeżenia, że powyższy przepis dotyczy wyłącznie zobowiązań podatkowych oraz nadpłaty (zwrotu podatku) tego samego podatnika. Błędem organu podatkowego według stron jest niezastosowanie w sprawie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie art. 76a tej ustawy poprzez stwierdzenie, że zwrot należny Spółce nie może być zaliczony na poczet zobowiązań jej wspólników. W ocenie wyrażonej w zażaleniu organ podatkowy naruszył art. 867 § 3 Kodeksu gdyż dokonał zawężenia, a przez to niedopuszczalnej wykładni powołanych w zażaleniu przepisów Ordynacji podatkowej i pominął regulacje prawne dotyczące istoty spółki jawnej. Drugorzędne znaczenie w sprawie, według stanowiska stron, ma przepis art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie organ odwoławczy sprecyzował, że spór w sprawie sprowadza się do kwestii czy organ podatkowy posiada uprawnienie do zaliczenia różnicy podatku od towarów i usług przysługującego spółce jawnej na poczet zobowiązań podatkowych wspólników tej Spółki. Organ odwoławczy wskazał na regulacje zawarte w Kodeksie spółek handlowych (art. 1-10 i art. 22 ) w świetle których spółka jawna należy do kategorii spółek osobowych a co się z tym wiąże jest "ułomną "osobą prawną tzn. nie jest ona osobą prawną w rozumieniu art. 33 Kodeksu cywilnego. Jednakże przepisy prawa podatkowego nie uzależniają statusu podatnika od posiadania osobowości prawnej. Status podatnika w przepisach ustaw uregulowany został niezależnie od regulacji dotyczących osobowości prawnej tych spółek. Kwestię dokonywania zwrotu podatnikowi podatku od towarów i usług należy rozpatrywać w kontekście regulacji zawartych w ustawie z dnia 13 października 1995r. zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jednolity Dz.U. z 2004r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.). W świetle art. 5 ust.1 powołanej ustawy podatnik rejestrujący i prowadzący działalność zobowiązany jest do złożenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia identyfikacyjnego, przy czym zgłoszenia dokonuje się jednokrotnie, bez względu na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej oraz liczby prowadzonych przedsiębiorstw. Na mocy ust.3 powołanego artykułu zgłoszenie identyfikacyjne podatników nie będących osobami fizycznymi zawiera w szczególności pełną i skróconą nazwę (firma), formę organizacyjno-prawną , adres siedziby, numer identyfikacyjny REGON, organ rejestrowy lub ewidencyjny i numer nadany przez ten organ, wykaz rachunków bankowych, adres miejsce przechowywania dokumentacji rachunkowej oraz przedmiot wykonywanej działalności. Organ odwoławczy wskazał na przepis art. 87 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług w świetle którego zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terenie kraju, wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym. Podatnikiem zgodnie z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej jest osoba fizyczna, osoba prawna lub inna jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Takim przepisem, o którym mowa w art. 7 Ordynacji podatkowej jest art. 15 ust. 1, ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiący, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Podatnikiem w podatku od towarów i usług może być zatem każdy samodzielny podmiot prawny, niezależnie od jego formy organizacyjno prawnej. Organ wskazał dalej, że na gruncie podatku dochodowego spółka jawna nie jest podmiotem tego podatku, bowiem podatnikami w tym zakresie są wspólnicy tej spółki. Z kolei, zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych reguluje art. 76b w związku z art. 76 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zwrot podatku od towarów i usług podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwlokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlega zwrotowi z urzędu, chyba, że podatnik złoży wniosek o jego zaliczenie w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W ocenie organu odwoławczego powyższe przepisy wskazują jednoznacznie, iż zwrot podatku od towarów i usług tylko podatnikowi, a więc w tej sprawie Spółce i tylko na poczet zaległości podatkowych tej Spółki może być ten zwrot zaliczony. Zwrot nie może być zaliczony zatem na poczet zobowiązań podatkowych wspólników spółki jawnej, wspólnicy spółki jawnej, którzy będąc podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są podatnikami odrębnymi niż spółka będąca podatnikiem podatku od towarów i usług. Dlatego jak stwierdził organ odwoławczy zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług przysługującego spółce jawnej na poczet zaległości podatkowych ich wspólników oznaczałoby zaliczenie zwrotu przysługującego jednemu podatnikowi na rzecz zaległości podatkowych innego podatnika. Organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przede wszystkim dlatego, że przepis ten nie był stosowany przez organ podatkowy. Odnosząc się do stanowiska, iż organ podatkowy dokonał zawężającej wykładni art. 76 § 1, art. 76a, art. 76b Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy nie zgodził się z tym poglądem, podnosząc, że organy podatkowe podejmują działania na podstawie konkretnych przepisów prawa, konstrukcja podanych przepisów wskazuje, iż zaliczanie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych podatnika jest nie tylko prawem, ale i ściśle określonym obowiązkiem organu podatkowego. Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem stron, iż art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług ma w niniejszej sprawie drugorzędne znaczenie. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 1 "w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy", przy czym na mocy ust. 2 tego artykułu "z zastrzeżeniem ust 3 i 3 a, zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach". Organ odwoławczy podkreślił, że przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek dokonania zwrotu podatnikowi różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podniesiony został zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 4 art. 76 § 1, art. 76a i art. 76b Ordynacji podatkowej w związku z art. 867 § 1 Kodeksu Cywilnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie strony skarżącej zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług przysługującego Spółce Jawnej na zobowiązanie podatkowe jej wspólników znajduje oparcie w treści art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stanowiącego, iż ,,zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenie zwrotu podatku’’. Według argumentacji strony skarżącej, w spornej kwestii zastosowanie ma art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika że nadpłata wraz z oprocentowaniem podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o których mowa w art. 53 a oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlega zwrotowi z urzędu chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Tak jak w zażaleniu, strona skarżąca zarzuciła organom dokonanie zawyżającej wykładni powoływanych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie regulacji prawnych dotyczących istoty spółki jawnej a mianowicie art. 860- 875 Kodeksu Cywilnego, a w szczególności art. 867. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stan faktyczny rozpatrywanej sprawy nie jest kwestionowany natomiast spór dotyczy kwestii możliwości zaliczenia na podstawie art. 76a Ordynacji podatkowej nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2008r. przysługującego Spółce jawnej na pokrycie zaległości podatkowych jej wspólników z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Sąd podziela argumentację Organu odwoławczego, który jako punkt wyjścia w zaprezentowanym stanowisku wskazuje przede wszystkim na fakt, iż Spółka jawna na gruncie prawa podatkowego jest odrębnym podmiotem praw i obowiązków od osób fizycznych będących jej wspólnikami. Nie istnieje żaden przepis prawa podatkowego, który dawałby podstawy do uznania, że wspólnik Spółki jawnej może być uznany za podmiot podlegający przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Z faktu, że Spółce przysługuje zwrot podatku od towarów i usług nie można wyprowadzić wniosku, że jej wspólnikowi przysługuje prawo do zaliczenia zwrotu (nadpłaty) na poczet jego zaległości w podatku dochodowym. O takim stanowisku przekonuje treść art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że zwrot różnicy podatku następuje na rachunek podatnika w banku mającym siedzibę na terenie kraju wskazanym w zgłoszeniu rejestracyjnym. Trafnie tez organ odwoławczy wskazał, że status podatnika uregulowany został w przepisach podatkowych niezależnie od regulacji dotyczących osobowości prawne, a także kwestii majątkowych wynikających z kodeksu cywilnego bądź kodeksu spółek handlowych. Słusznie zatem kwestię dokonywania zwrotu organ odwoławczy rozpatrywał w kontekście regulacji zawartych w ustawie z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tj. Dz. U. z 2004r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.) a także art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Strona skarżąca powołuje się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 1 października 2007r. sygn. akt VIII SA/Wa 416/07, w którym w podobnym stanie faktycznym, Sąd uchylił postanowienia organów podatkowych odmawiające Spółce jawnej zaliczenie nadpłaty w podatku od towarów i usług przysługującej tej spółce na poczet zaległości wspólnika tej Spółki w podatku dochodowym. Wyrażonego w uzasadnieniu tego wyroku poglądu Sądu orzekający w niniejszej sprawie nie podziela, przede wszystkim dlatego, że ze wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej wyraźnie wynika, że podatnik któremu przysługuje nadpłata musi być tożsamy z podatnikiem posiadającym zaległości. Tożsamość taka nie zachodzi w przypadku spółek osobowych, których wspólnicy w żadnym razie nie są podatnikami podatku od towarów i usług, zatem zwrot VAT-u, którego podatnikiem jest taka spółka, nie może być przekazany zamiast na konto bankowe Spółki na zaległości innych podatników. Sad nie podziela też stanowiska wyrażonego w powołanym wyroku z tego powodu, że organy podatkowe mają obowiązek działania zgodnie z obowiązującym prawem. Zastosowanie wykładni celowościowej w tym przypadku nie jest bezpieczne, gdyż w przypadku jakichkolwiek, wątpliwości organy podatkowe nie znalazłyby przepisu prawa, który służyłby do obrony interesów Skarbu Państwa w wypadku wykorzystania nadpłaty jednego podatnika do pokrycia zaległości innego podatnika, tylko w oparciu o celowościową wykładnię prawa. Oceniając zatem zgodność z obowiązującym prawem, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i z tej przyczyny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.).