I FSK 1272/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2277/13 w sprawie ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 1272/14 UZASADNIENIE Wyrokiem z 28 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2277/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 25 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że skarżąca zaniżyła podatek należny poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur, które nie potwierdzały faktycznie wykonanych czynności, wystawionych przez Z. [...] i, że wystawiła takie (puste) faktury na rzecz A. B. oraz C. S. Sp. z o.o. w W. Podstawę materialnoprawną wydanych decyzji stanowiły przepisy m.in.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U., Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej - u.p.t.u.). Czynności, które w ocenie organów nie zostały dokonane, pomimo wskazania ich na zakwestionowanych fakturach, związane były z dostawą narzędzi i urządzeń budowlanych na rzecz skarżącej - na ich dostawy skarżąca wystawiła potem faktury na rzecz następnych podmiotów oraz świadczenie usług budowlanych w Z. D. i P., które miały być wykonane przez podwykonawcę L. B. - firmę W. [...]. W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że ani Z. [...] ani firma G. W. nie mogły wykonać tych usług ponieważ nie posiadały zaplecza koniecznego do ich wykonania. Na fakt ich niewykonania przez ten pierwszy podmiot wskazują również wyjaśnienia pełnomocnika L. B. – J. B., który jako faktycznego wykonawcę robót wskazał G. W., a na fakt niewykonania ich przez G. W. wskazują jego własne zeznania, w których wprost zaprzeczył, aby miał je wykonać. Niezależnie od tego, w toku postępowania ani pełnomocnik skarżącej A. B., ani pełnomocnik L. B., pomimo twierdzeń, że skarżąca płaciła w gotówce za nabywane towary i usługi, nie przedstawili na to wiarygodnych dowodów, a z wyciągów bankowych przedstawionych przez stronę wynika, że nie posiadała ona na to odpowiednich środków. L. B. nie posiadała też dowodów zakupów towarów, które miała potem sprzedać skarżącej, a ta następnym firmom. Sąd zaakceptował argumentację organów, w której wskazały, że pełnomocnik skarżącej (który faktycznie prowadził zarejestrowaną na jej nazwisko działalność), który od lat znał się z J. B. (prowadzącym działalność zarejestrowaną na nazwisko L. B.), musiał wiedzieć, że usługi wymienione w zakwestionowanych fakturach nie mogły zostać wykonane przez Z. [...] – z uwagi na nieposiadanie przez nią odpowiedniego zaplecza technicznego i osobowego. Natomiast z uwagi na fakt, że nie był on w stanie wskazać, kto był właściwym wykonawcą robót, a zatrudnienie tej firmy jako pośrednika było nielogiczne i nieekonomiczne słusznie doszły do wniosku, że niewiarygodne jest aby nie miał świadomości nierzetelności zakwestionowanych faktur. Jeśli chodzi o dobrą wiarę skarżącej, Sąd stwierdził, że okoliczność, iż była ona jedynie figurantem, w żaden sposób nie dowodzi takiej wiary. Odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania G. W., a jedynie włączenia do akt sprawy jego zeznań, Sąd uznał, że organy miały prawo oprzeć się na dowodach zebranych w innych postępowaniach, zwłaszcza, gdy próby kontaktu z nim nie przyniosły rezultatu. Wyjaśniając powody odmowy przeprowadzenia dowodów, o które strona wnioskowała w piśmie z 17 marca 2014 r. Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej – P.p.s.a.), sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Nie może on zatem zastępować organu w rozstrzygnięciu sprawy i nie temu służy możliwość przeprowadzenia przez ten Sąd dowodu uzupełniającego z dokumentu na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. 2. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącej zaskarżył go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucił mu naruszenie: I. art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na nierozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wszystkich zarzutów, podniesionych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W, w szczególności zarzutu uchybienia przez powyższy organ podatkowy art. 122 oraz 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 794 ze zm., dalej - O.p.). II. art. 141 § 4 P.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uzasadnienia niespełniającego wymogów wskazanych w tymże przepisie, niewskazanie przez niego motywów, jakimi kierował się przy wydaniu zaskarżonego orzeczenia oraz przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a nadto niewłaściwe przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe za własne pomimo dopuszczenia się przez organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego szeregu błędów; III. art. 141 § 4 i 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w związku z art. 122 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo: - nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę podczas, gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla niniejszej sprawy; - dokonania ustaleń faktycznych wyłącznie na podstawie zeznań G. W. podczas, gdy zeznania te były nielogiczne i niespójne, a nadto nie wytrzymywały krytyki w zestawieniu z pozostałymi dowodami, przeprowadzonymi w niniejszej sprawie; - przyjęcia, iż fakt nieposiadania przez kontrahenta skarżącej specjalistycznego sprzętu czy pracowników świadczy o niewykonaniu przez niego na rzecz skarżącej usług, opisanych w spornych fakturach; IV. art. 106 § 3 P.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niedopuszczenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z urzędu dowodu z postanowienia prokuratora o umorzeniu postępowania w sprawie przeciwko skarżącej, znajdującego się w aktach sprawy Prokuratury Rejonowej w P., sygn. akt 3 Ds. [...] oraz ugody zawartej pomiędzy skarżącą a L. B., podczas gdy było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości występujących w tej sprawie; V. art. 2, art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP poprzez rozstrzygniecie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wątpliwości na niekorzyść skarżącej, co stanowi naruszenie zasady in dubio pro tributario; VI. przepisów art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a u.p.t.u., poprzez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż skarżąca nie miała prawa odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez swojego kontrahenta ponieważ kontrahent ten nie wykonał usług oraz nie powstał u niego obowiązek zapłaty należnego podatku od towarów i usług podczas, gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie jednoznacznie wynika, iż usługi zamówione przez skarżącą zostały faktycznie wykonane a w aktach tej sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie, iż u jej kontrahenta nie powstał obowiązek zapłaty należnego podatku od towarów i usług, wręcz odwrotnie - określono mu taki obowiązek w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 29 czerwca 2012 r. VII. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy organy podatkowe nie wykazały, by skarżąca miała lub powinna była mieć świadomość, że otrzymane przez nią faktury mogą dotyczyć nieprawidłowości po stronie kontrahenta skarżącej. Wskazując na powyższe naruszenia, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W pismach z 17 listopada 2015 r. i z 6 stycznia 2017 r., złożonych do Naczelnego Sądu Administracyjnego, nowy pełnomocnik skarżącej podtrzymał w całości stanowisko strony przedstawione w tej sprawie i uzupełnił argumentację w zakresie zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność po-stępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności po-stępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik skarżącej oparł zarzuty skargi kasacyjnej na obu podstawach z art. 174 P.p.s.a. W tej sytuacji jako pierwsze podlegają ocenie zarzuty naruszenia przepisów prawa formalnego, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo można orzec, czy adekwatnie został do niego zastosowany przepis prawa materialnego. Przed przystąpieniem jednak do oceny podniesionych w tym zakresie zarzutów, warto zauważyć, że z treści art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wynika wyraźnie, że zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, należy mieć na uwadze konieczność nie tylko wskazania przepisu procesowego jaki, w ocenie strony skarżącej, został naruszony, ale i wykazania dlaczego podniesione uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O istotnym wpływie naruszenia takiego przepisu na wynik sprawy mowa wówczas, gdy zachodzi duże prawdopodobieństwo, że w przypadku, gdyby nie doszło do jego naruszenia, zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie różniłoby się od rozstrzygnięcia, które zostało wydane. Dla takiego wykazania nie wystarczy podanie w zarzutach skargi kasacyjnej formuły o takim naruszeniu. Strona skarżąca powinna wymienić konkretne braki w postępowaniu dowodowym, które - pomimo pozostałego zebranego w sprawie materiału dowodowego - nie pozwoliły organom na uzyskanie pełnego obrazu stanu faktycznego sprawy, albo wykazać, że jego ocena jest dowolna, tj. brak w niej logiki, doświadczenia życiowego, podstawowej wiedzy dotyczącej badanych kwestii, reguł obowiązujących w zakresie czynności dokonywanych przez stronę, czy też że ocena ta została dokonana jedynie na części z ustalonych okoliczności itp. Niezależnie jednak, czy chodzi o braki w postępowaniu dowodowym, czy o jego nieprawidłową ocenę, podczas wykazywania zarzucanych w tym zakresie naruszeń należy zawsze mieć w polu widzenia całokształt zebranych dowodów. Tylko w ten sposób można wywieść "istotność" podnoszonych uchybień. Samo twierdzenie, że organ podatkowy nie przeprowadził jakichś czynności, czy też że błędnie ocenił zebrany materiał dowodowy - bez odniesienia tych uchybień do wszystkich pozostałych ustaleń dokonanych w danej sprawie, jest jedynie przedstawieniem swojego stanowiska co do prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania w tym zakresie. Podsumowując, skuteczne podważenie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy nie polega na przedstawieniu własnych opinii co do konieczności powzięcia przez te organy określonych działań, ewentualnie wyrażeniu własnego zdania na temat sposobu oceny konkretnego, czy konkretnych dowodów, tylko na wykazaniu - przy wzięciu pod uwagę wszystkich zebranych dowodów - że gdyby nie doszło do zarzucanych przez stronę uchybień, najprawdopodobniej organy rozstrzygnęłyby sprawę zupełnie inaczej niż w zakwestionowany przez nią sposób. Podobnie – istotny wpływ na wynik sprawy należy wykazać w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procedury sądowoadministacyjnej. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nie wykazała, aby Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe naruszyły w powyższy sposób wskazane w zarzutach skargi przepisy. Przede wszystkim nie jest trafiony zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 P.p.s.a., poprzez niedopuszczenie dowodów: z postanowienia prokuratora o umorzeniu postępowania w sprawie przeciwko skarżącej oraz z ugody zawartej pomiędzy skarżącą a L. B. O przeprowadzenie dowodu z tej ugody pełnomocnik strony wniósł powtórnie w toku postępowania kasacyjnego (w piśmie z 16 listopada 2015 r.). Z argumentacji pełnomocników skarżącej (zawartej w skardze kasacyjnej i w tym piśmie) wynika, że dowody te mają potwierdzić okoliczność wykonania usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach, a to na zasadzie wnioskowania, że gdyby usług tych nie było to nie byłoby sporu o zapłatę. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, w myśl art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Oznacza to, że nie dokonuje on własnych ustaleń i nie prowadzi sam postępowania dowodowego, tylko ocenia prawidłowość tego przeprowadzonego przez organy. Wynika to też z art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz.1066), stosownie do których sądy administracyjne dokonują kontroli działalności organów administracji pod względem zgodności z prawem. Wyjątkowo, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., sąd administracyjny może przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentu, ale tylko wówczas gdy jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie i nie spowoduje przedłużenia postępowania w sprawie. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że przeprowadzenie dowodów, na które wskazuje strona skarżąca, w świetle powyższych przepisów, byłoby nieuzasadnione, ponieważ nie prowadziłoby to do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w rozumieniu art. 106 § 3 P.p.s.a. tylko do merytorycznego rozpoznania sprawy (dokonania przez Sąd własnych ustaleń). Jako, że przepis ten nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza, również Naczelny Sąd Administracyjny odmówił przeprowadzenia dowodu z wyżej wymienionej ugody. Za niezasadne uznał też przeprowadzenie dowodu z protokołu rozprawy, która odbyła się 27 czerwca 2015 r. przed sądem karnym, dołączonego do "Pisma przygotowawczego z 16 stycznia 2017 r." w celu porównania zeznań złożonych przez G. W. w jej toku i wcześniej. Podobnie, chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor poczynił obszerne teoretyczne wywody na temat wagi tego przepisu, po czym - jeśli chodzi o zaskarżony w tej sprawie wyrok - ograniczył się do stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji poprzestał na ogólnikowym i lakonicznym stwierdzeniu, iż "w niniejszej sprawie organy obydwu instancji nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów - bez podania argumentacji w tym zakresie oraz poprzez brak odniesienia się do wykładni tychże przepisów, przedstawionej przez stronę skarżącą". Takie stwierdzenie w żaden sposób nie wskazuje na braki uzasadnienia, ani w zakresie jego koniecznych elementów, wymienionych w tym przepisie ani w zakresie dotyczącym możliwości zrozumienia powodów, dla których Sąd pierwszej instancji wydał orzeczenie o takiej, a nie innej treści. Sąd ten odniósł się zarówno do podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia, jaki i do ustaleń dotyczących stanu faktycznego – uznając je za prawidłowe. Zrobił to w sposób jasny i czytelny. Strona skarżąca nie podała, czego dokładnie brakuje jej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Stwierdzenie, że Sąd "w szczególności nie odniósł się do zarzutu uchybienia przez organ podatkowy art. 122 oraz 124 O.p." nie wystarcza do uznania, że uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie poddaje się kontroli. Z naruszeniem 141 § 4 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powiązał zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a.. Zgodnie z tym przepisem, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie wykazał on jednak, do czego - oprócz zarzutów skargi - nie odniósł się jeszcze Sąd pierwszej instancji. Jakiej kwestii, nie podniesionej w skardze, nie ocenił i nie opisał, a powinien był to zrobić. Nie jest uzasadniony również zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Zasadniczo cała argumentacja strony skarżącej, dotycząca naruszenia powyższych przepisów, oparta jest na próbie wykazania, że organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia na jedynie zeznaniach G. W., pomimo że jest on świadkiem niewiarygodnym, albowiem ma zaburzenia pamięci spowodowane chorobą alkoholową i kryminalną historię. W skardze kasacyjnej jej autor stwierdził, że o niewiarygodności tego świadka świadczy również fakt, iż jego zeznania są sprzeczne z zeznaniami A. B., L. B. oraz J. B., a we wniosku dowodowym z 17 listopada 2015 r., złożonym w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do którego odniesiono się wcześniej, pełnomocnik idzie dalej i chciałby tę sprzeczność wykazać odnosząc je do innych zeznań tego świadka, złożonych w innym postępowaniu, a mianowicie w postępowaniu karnym toczącym się w 2015 r. (z których notabene wynika, że to nie on wykonywał roboty na rzecz J. B., tylko J. B. wykonywał zlecenia na rzecz jego firmy: W., przy czym nie pamięta on, jak mu za te roboty płacił). Odnosząc się do powyższego, zauważyć należy, że w rozpoznawanej sprawie zeznania G. W. nie były oceniane jako zeznania same w sobie. Ocena ich wiarygodności dokonana została przy uwzględnieniu pozostałego materiału dowodowego, który został przez obu pełnomocników skarżącej zignorowany jako całość, czyli przy łącznym uwzględnieniu wszystkich ustaleń. A wynika z nich, że G. W. nie miał żadnego zaplecza technicznego ani osobowego do wykonania wskazanych w zakwestionowanych fakturach robót (jego zeznania, w których twierdził, że nie zatrudniał pracowników potwierdziły informacje uzyskane z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych), nie dokonywał żadnych czynności opodatkowanych (co potwierdziły informacje z urzędu skarbowego, w których podano, że co prawda był w 2005 r. zarejestrowany jako podatnik VAT, jednak w deklaracjach [czterech złożonych w tym okresie] nie wykazywał podatku ani należnego ani naliczonego). W czasie, gdy miał prowadzić działalność (w 2005 r.) pracował w K., gdzie poznał pracującego tam również J. B. – co wynika i z zeznań tego świadka. Nie można zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącej, że o niewiarygodności zeznań G. W. świadczy to, że są one sprzeczne z zeznaniami skarżącej, jej pełnomocnika i pełnomocnika L. B. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, niewiarygodne są zeznania tych ostatnich osób, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę ich wyjaśnienia związane z dokonywaniem płatności za towary i usługi podane w zakwestionowanych fakturach. Trudno uwierzyć, aby pełnomocnik skarżącej dokonywał do rąk pełnomocnika L. B. płatności kwot, jakie wynikają z zakwestionowanych faktur (580.000,00 zł, 420.000,00 zł, 720.000,00 zł, 620.000,00 zł, 483.480,00 i 323.840,00 zł) – w formie gotówki i w ramach zaliczek uiszczanych w wysokości 50.000-60.000 zł, czasem kilka razy dziennie. Jeśli uwzględni się jeszcze, że przekazując je nie sporządzano żadnych pokwitowań, a z rachunku bankowego strony wynika, że nie miała ona takich środków, to już w żadnym wypadku zeznaniom takim nie można dać wiary. Warto tu dodać, że nie ma też żadnych dowodów, aby jakiekolwiek kwoty tytułem zapłaty za świadczone usługi przekazywane były G. W., który miał być przecież faktycznym wykonawcą robót. Jak wskazano, wbrew twierdzeniom pełnomocników skarżącej, ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie oparły swoich rozstrzygnięć jedynie na zeznaniach G. W., tylko oceniły cały zebrany w tej sprawie materiał dowodowy. Z tego względu niezasadna jest i argumentacja zawarta w piśmie z 17 listopada 2015 r., a dotycząca odmowy przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodów z dokumentów, na podstawie których nastąpiło zgłoszenie i wykreślenie działalności gospodarczej przez G. W. oraz biegłego grafologa na okoliczność ustalenia kto wypełniał i podpisywał jego zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, NIP-1, deklaracje VAT-7 i faktury wystawione na rzecz L. B. Aby skutecznie uzasadnić konieczność przeprowadzenia powyższych dowodów, pełnomocnik skarżącej powinien był wykazać, w świetle wszystkich przedstawionych w tej sprawie okoliczności, że kwestia zbadania, kto podpisywał wyżej wymienione dokumenty ma istotne znaczenie dla ustalenia, czy usługi wskazane w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane przez G. W. Tego pełnomocnik skarżącej jednak nie zrobił. W skardze kasacyjnej jej autor stwierdził, że organy podatkowe nie dążyły do wyjaśnienia zasadniczej w tej sprawie kwestii, a mianowicie, czy prace remontowo - budowlane zostały faktycznie wykonane. Zauważyć należy, że organy faktu tego nie kwestionowały. Jednak okoliczność, że roboty te w ogóle zostały wykonane nie oznacza, że zostały one wykonane przez firmę L. B. czy G. W. To, że musieli je wykonać jacyś pracownicy również nie świadczy o tym, że wskazane w zakwestionowanych fakturach usługi zostały wykonane przez pracowników właśnie tych osób - tyle, że niezgłoszonych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych - czyli że zostały one wyświadczone przez wystawcę faktur. Dlatego nie może mieć znaczenia w tej sprawie wskazany przez pełnomocnika skarżącej w piśmie z 17 listopada 2015 r. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 6 września 2012 r., wydany w sprawie C-324/11 Gabor Tóth - curia.europa.eu, w którym Trybunał stwierdził, iż "Dyrektywa 2006/112 powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby organ podatkowy odmawiał podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu usług, które zostały mu wyświadczone, na tej podstawie, że wystawca faktury, której dotyczą owe usługi, nie zgłosił zatrudnionych przez niego pracowników". Całkowicie chybione są argumenty dotyczące dobrej wiary skarżącej. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, fakt iż nie prowadziła on faktycznie zarejestrowanej na swoje nazwisko działalności gospodarczej, tylko robił to jej mąż, w żaden sposób nie przemawia, że w sprawie tej mamy do czynienia z należytą starannością strony, która pozwala w określonych przypadkach (gdy zostanie stwierdzona) na zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Niezależnie od tego, że bycie "figurantem" nie uwalnia przedsiębiorcy od odpowiedzialności za czynności podejmowane przez jego pełnomocnika, kwestia dobrej wiary badana jest w jedynie przypadku, gdy doszło do rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę). W tej sprawie taki przypadek nie wystąpił, bowiem skarżąca (jej pełnomocnik) miała świadomość, że faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. Nieuzasadniony jest podniesiony w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia art. 2, art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. Pełnomocnik skarżącej oprócz ogólnego stwierdzenia, że nastąpiło to poprzez rozstrzygnięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wątpliwości na niekorzyść skarżącej, w żaden sposób nie wyjaśnił dokładnie tego zarzutu - z odniesieniem się do powołanych przez siebie przepisów. Przy czym podkreślenia wymaga, że nie są one przepisami prawa proceduralnego. W sytuacji, gdy nie zostały podważone ustalenia organów, z których wynika, że sporne faktury nie dokumentują wskazanych w nich czynności, zza niezasadne uznać należy również zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Jak prawidłowo wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, podatnikowi na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przysługuje prawo do odliczenia VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, ale wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - nie daje ona uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Taką fakturą jest faktura wystawiona przez podmiot, który nie jest faktycznym dostawcą towaru czy wykonawcą usługi. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę dokumentem wystawionym przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z 10 listopada 2011r., sygn. akt I FSK 1655/10). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor odnosząc się do takiej argumentacji Sądu pierwszej instancji wskazał, że Sąd ten "kategorycznie też stwierdził, że skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez L. B., ponieważ u L. B. nie powstał podatek należy u sprzedawcy". Dalsza jego argumentacja wskazuje na niezrozumienie przez niego wywodów Sądu, który na wymienionych przez pełnomocnikach stronach podał ogólne wyjaśnienia dotyczące zasadniczej cechy konstrukcyjnej VAT. W wywodach tych Sąd pierwszej instancji w żaden sposób nie odniósł się konkretnie do zobowiązań podatkowych L. B. Z twierdzeń natomiast pełnomocnika skarżącej, w których podaje, że w stosunku do L. B. została wydana decyzja ostateczna, w której została zobowiązana do zapłaty podatku należnego z faktur wystawionych na rzecz skarżącej, wynika, że myli podatek należny powstały w związku z zaistnieniem transakcji opodatkowanej z obowiązkiem zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis dotyczy przede wszystkim sytuacji, w których wystawiane faktury nie dokumentują żadnej rzeczywiście dokonanej transakcji, tj. tzw. pustych faktur. Z podanych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjna na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania uzasadnia art. 204 pkt 1 P.p.s.a.