I SA/Gd 1372/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski Sędzia NSA Elżbieta Rischka Protokolant sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2013 r. sprawy ze skargi H. Ch. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 9 sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1, art. 219 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 października 2012 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2012r., nr [...] w sprawie określenia H.Ch. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 139.589,00 zł i umorzył postępowanie w sprawie. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Postanowieniem z dnia 8 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2012r. określającej podatniczce H.Ch. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 139.589,00 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał art. 239b § 1 pkt 2 i pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., stwierdzając po pierwsze, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia oraz po drugie, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Podatniczka złożyła zażalenie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 20 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 14 maja 2013r. sygn. akt I SA/ Gd 333/13 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2012r. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania zażaleniowego Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2013r. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 października 2012r. i umorzył postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2012r. określającej podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. W uzasadnieniu organ wskazał, że w powyższym wyroku WSA w Gdańsku wskazał, że warunkiem koniecznym do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w związku z którymś z punktów wymienionych w art. 239b § 1 O.p. jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, czego w tej sprawie zabrakło. Sąd wskazał także na konieczność dokonania przez organ odwoławczy oceny skutku zawiadomienia podatniczki w dniu 5 grudnia 2012 r. o postępowaniu karnoskarbowym pod kątem wystąpienia przesłanek określonych w art. 239b § 1 O.p. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu są dla organu wiążące, niemniej jednak kwestię nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej można rozpatrywać jedynie w przypadku trwającego postępowania, co wynika z art. 239a i 239b O.p. Tymczasem decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2012r. określająca H.Ch. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 139.589,00 zł, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, została uchylona w postępowaniu odwoławczym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 stycznia 2013 r. przekazującą jednocześnie sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Uchylenie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej spowodowało, że postanowienie w przedmiocie nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności utraciło moc prawną, co powoduje brak faktycznej i prawnej podstawy orzekania w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności. W związku z powyższym organ odwoławczy na podstawie 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1, art. 219 i art. 239 O.p. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego określonych w Ordynacji podatkowej mających wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 208 § 1 O.p. polegające na uznaniu, że postępowanie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej stało się bezprzedmiotowe z tego powodu, że w obiegu prawnym nie istniała już decyzja nieostateczna, podczas gdy powodem umorzenia postępowania powinno być stwierdzenie braku istnienia przesłanek, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 2 i pkt 4 O.p. już w chwili wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności oraz naruszenie art. 239b § 2 O.p. poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane. Ponadto skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi, polegające na niezastosowaniu się do oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 maja 2013r. sygn. akt I SA/Gd 333/13, zgodnie z którą dla skutecznego nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności niezbędne jest łączne wykazanie ,którejś z sytuacji opisanych w pkt 1-4 art. 239b § 1 O.p. i uprawdopodobnienie okoliczności opisanej w § 2 tego przepisu. Zdaniem strony naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania doprowadziło do umorzenia postępowania w sprawie nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z niewłaściwych powodów. Organ odwoławczy nie dokonał oceny zarzucanego przez skarżącą naruszenia art. 239b § 1 pkt 2 i 4 oraz § 2 O.p. Nadanie nieostatecznej decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, spowodowało wszczęcie postępowania egzekucyjnego, którego kosztami w całości została obciążona skarżąca. Sytuacja taka nie miałaby miejsca, gdyby organy nie naruszyły wskazanych przepisów postępowania. Strona zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że z chwilą wydania decyzji ostatecznej ustają skutki prawne postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej, jednak nie bez znaczenia pozostaje ocena , czy w momencie wydania takiego postanowienia w ogóle istniały przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ odwoławczy umarzając postępowanie w przedmiocie nadania rygoru decyzji nieostatecznej stwierdził, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe, bowiem doszło do wydania ostatecznej decyzji wymiarowej. Jednakże przedmiotem postępowania jest wcześniejsze, a więc przed wydaniem decyzji ostatecznej, wyegzekwowanie od podatnika zobowiązania podatkowego z obawy, że po wydaniu decyzji ostatecznej, nie zostanie ono wykonane. W toku postępowania egzekucyjnego powstały koszty egzekucyjne w kwocie13.804,50 zł, które obciążyły w całości skarżącą. W takiej sytuacji podatniczka nie ma możliwości realnego zaskarżenia nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Zatem skarżąca jest zainteresowana rozstrzygnięciem, czy przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności istniały w chwili wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji, czy też nie było podstaw prawnych do wydania takiego postanowienia. W wyroku z 14 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 333/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że dla skutecznego nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności niezbędne jest łączne wykazanie, którejś z sytuacji opisanych w pkt 1-4 art. 239b § 1 O.p. i uprawdopodobnienie okoliczności opisanej w § 2 tego przepisu. Ponadto Sąd wskazał, że uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji musi wiązać się z wykazaniem, że pomiędzy sytuacją majątkową zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty, a brakiem możliwości wyegzekwowania należności musi istnieć związek przyczynowy, który według zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji, gdy będzie ona przeprowadzana w późniejszym terminie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Wynika z niego, że postanowieniem z dnia 8 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2012r. określającej podatniczce H.Ch. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 139.589,00 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał art. 239b § 1 pkt 2 i pkt 4 i § 2 O.p. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2012 r. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższe rozstrzygnięcie kwestionując istnienie przesłanek pozwalających na nadanie ww. decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd zarzuty te uwzględnił i wyrokiem z dnia 14 maja 2013r., sygn. akt I SA/Gd 333/13 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2012r. W rezultacie sprawa dotycząca nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności wróciła do etapu postępowania zażaleniowego. Przed ponownym rozpatrzeniem zażalenia strony wniesionego od postanowienia z dnia 8 października 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzja nieostateczna, której ww. postanowieniem nadano rygor natychmiastowej wykonalności, została uchylona w postępowaniu odwoławczym. W związku z powyższym, zdaniem organu, ustał przedmiot postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, co uzasadniało uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania. Rozstrzygnięcie to oparte zostało na art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p., w myśl którego organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji i umarza postępowanie w sprawie oraz art. 208 § 1 O.p., w myśl którego organ wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie to z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Oba wskazane przepisy stosuje się odpowiednio do postanowień, co wynika z art. 219 i art. 239 O.p. Strona skarżąca z kolei, jakkolwiek nie kwestionuje treści samego rozstrzygnięcia, to jednak kwestionuje jego uzasadnienie. Jej zdaniem bowiem organ odwoławczy powinien rozpatrzyć zażalenie merytorycznie, w wyniku czego powinien dojść do przekonania, że postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostało bez podstawy prawnej i w rezultacie podjąć rozstrzygnięcie o uchyleniu tego postanowienia i umorzeniu postępowania. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zatem kwestia, czy organ odwoławczy jest zobligowany do rozpoznania merytorycznie zażalenia na postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w przypadku, gdy przed terminem rozpoznania tego zażalenia, została wydana przez organ odwoławczy decyzja ostateczna uchylająca decyzję, której rygor natychmiastowej wykonalności dotyczy. Jak stanowi art. 239a O.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Natomiast w myśl art. 239b. § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Z zestawienia wskazanych regulacji można wyprowadzić wniosek, iż decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi konieczną przesłankę wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Rozstrzygnięcie takiej decyzji stanowi jeden z warunków wydania postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności. Między wskazanymi aktami prawnymi istnieje bezpośredni i konieczny związek przyczynowy. Przyjąć zatem należy, że musi funkcjonować w obrocie prawnym decyzja podatkowa, aby można jej było nadawać rygor wykonalności. Z jednej strony oznacza to, że doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie może nastąpić przed doręczeniem decyzji, której rygor ten ma być nadany. Z drugiej zaś strony oznacza to, że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, której uprzednio nadano rygor natychmiastowej wykonalności, np. w następstwie uchylenia przez organ odwoławczy, oznacza, że rygor natychmiastowej wykonalności wygasa (A. Wróbel (w:), A. Wróbel, M. Jaśkowska. Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, LEX 2010 [kom. do art. 108 kpa.]). Byt postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności jest zatem zdeterminowany bytem decyzji, do której postanowienie to się odnosi. Rozważając sporną w niniejszej sprawie kwestię należy też zwrócić uwagę, że z zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 O.p. wynika, że strona ma prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy w sposób merytoryczny. Jakkolwiek jest to zasada ogólna, to nie można z niej wywieść tezy, że ma charakter bezwzględny a zatem, że obowiązek merytorycznego rozpoznania istnieje nawet wtedy, gdy nie ma przedmiotu postępowania. Przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, gdy brak jest któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego pozwalającego załatwić sprawę przez rozstrzygnięcie co do istoty. Bezprzedmiotowość postępowania to brak przedmiotu postępowania, którym jest konkretna sprawa administracyjna, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (tak wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2003 r., III SA 2225/01- dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sprawą administracyjną, która ma być przedmiotem rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, jest nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji określającej zobowiązanie podatkowe, pozwalającego na jej wykonanie, mimo braku przymiotu ostateczności. Okoliczność, że decyzja podlegająca wykonaniu w trybie postępowania egzekucyjnego została uchylona przez organ odwoławczy w dniu 28 stycznia 2013 r. i przekazana do ponownego rozpatrzenia, a zatem przed wydaniem zaskarżonego postanowienia, nie jest kwestionowana. W konsekwencji należało zatem przyjąć, iż nie istnieje przedmiot postępowania, zaś organ odwoławczy nie może orzekać o możliwości wykonania decyzji, która została wyeliminowana z obrotu prawnego. Zakres postępowania odwoławczego przed organem II instancji ma nie tylko kontrolny ale przede wszystkim merytoryczny charakter (ponowne rozpoznanie sprawy). Wobec wyeliminowania z obrotu pierwszoinstancyjnej decyzji wymiarowej, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności zasadnie organ przyjął, że zachodzi nie tylko bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego, ale bezprzedmiotowość postępowania w ogóle. Szczególna sytuacja procesowa związana z wcześniejszym, niż rozpatrzenie zażalenia, wydaniem decyzji ostatecznej, która wyeliminowała z obrotu decyzję w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, spowodowała oczywistą bezprzedmiotowość dalszego procedowania w przedmiocie nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności . W przypadku bezprzedmiotowości postępowania umorzenie ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że jeżeli bezprzedmiotowość wystąpi organ podatkowy musi umorzyć postępowanie, co wynika z art. 208 § 1 O.p. Ze względu na brak w obrocie prawnym decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności organ drugiej instancji - z tego właśnie powodu - winien był na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 O.p. i art. 208 § 1 O.p. uchylić postanowienie organu pierwszej instancji nadające rygor natychmiastowej wykonalności oraz umorzyć postępowanie w sprawie, co też prawidłowo uczynił. Przytoczony wyżej pogląd prawny zaprezentowany został w szeregu orzeczeń sądowych, m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 145/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 104/11, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 200/13 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA) i Sąd w składzie niniejszym pogląd ten podziela. Wbrew zarzutom skargi organ nie naruszył także art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 27). Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W wyroku z dnia 14 maja 2013 r., I SA/Gd 333/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił poprzednio wydane w tej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienie z dnia 20 grudnia 2012 r. w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności stwierdzając, że organ ten uznając za uprawdopodobnione, że podatniczka nie wykona zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia, co stanowiło przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z art. 239 § 1 pkt 4 w zw. z § 2 O.p., nie odniósł się do faktu zawieszenia biegu tego terminu z uwagi na wszczęcie wobec skarżącej postępowania karnoskarbowego pozostającego w związku z niewykonaniem tego zobowiązania. Należy jednak zauważyć, że jakkolwiek organ ponownie rozpatrujący sprawę związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu, to jednak zobowiązany jest też uwzględnić zmieniające się okoliczności sprawy. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego traci moc wiążącą w przypadku zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2005 r., OSK 1403/04, wyrok NSA z 6 lipca 2011 r., I FSK 1042/10, CBOSA). Zmiana tych okoliczności, kształtowana kolejnymi decyzjami organów administracji publicznej, wydawanymi w tej sprawie (szeroko rozumianej tak, jak to przyjęto w art. 135 p.p.s.a.), stwarza konieczność dokonania nowych ocen prawnych, istniejącego w danej sprawie stanu faktycznego. Każda ocena prawna dokonywana przez sąd, wyrażona w uzasadnieniu orzeczenia, jest formułowana w określonym czasie i bierze pod uwagę występujące w tej dacie okoliczności sprawy. Zmieniające się okoliczności sprawy powodują nieaktualność, w części lub w całości, tej oceny i konieczność dokonania jej weryfikacji w oparciu o stan aktualny. Taką zmianą było właśnie uchylenie w postępowaniu odwoławczym decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, co spowodowało bezprzedmiotowość postępowania w przedmiocie nadania tego rygoru. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 powołanej ustawy, oddalił skargę.