I FSK 1042/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1840/09 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 7200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 3 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1840/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 7 września 2009r. w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. 2. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 3 czerwca 2009 r. określającą M. M. (dalej: skarżąca) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. Sąd pierwszej instancji, rozpoznając skargę strony, przyjął, że spór między stronami dotyczył zasadności objęcia skarżącej obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług w związku z dokonaną przez stronę w dniu 11 sierpnia 2004 r. sprzedażą pięciu niezabudowanych nieruchomości na rzecz spółki T. Spór ten jednak, w ocenie Sądu, został już prawomocnie przesądzony wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 3/08, który to uchylił poprzednie decyzje organów obu instancji. Sąd ten po pierwsze stwierdził, że stan faktyczny został w sprawie ustalony prawidłowo, a w postępowaniu poprzedzającym wydanie ww. decyzji nie naruszono przepisów prawa procesowego w kontekście wymogów ustanowionych przepisami: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200, art. 210 § 4 oraz art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.). W konsekwencji dokonując oceny prawidłowości zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego Sąd wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i szczegółowa merytoryczna argumentacja, w pełni uzasadniały przyjętą przez organy tezę, iż skarżąca dokonując czynności związanych z zakupem i sprzedażą spornych gruntów - działała w charakterze podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej powoływana jako ustawa o VAT), a jej działalność, spełniała wszystkie kryteria działalności gospodarczej o jakiej stanowi art. 15 ust. 2 ww. ustawy. Sąd uchylił decyzje organów obu instancji z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe art. 19 ust. 11 i związanych z tą regulacją przepisów ustawy VAT z 2004 r. i opodatkowanie zaliczek wypłaconych skarżącej przed dniem wejścia w życie przepisów ww. ustawy o VAT. W kontekście przywołanego orzeczenia, Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty skarżącego, za nie tylko nieuzasadnione ale wręcz na tym etapie niedopuszczalne. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w świetle art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) Sąd na obecnym etapie nie mógł podważać czy polemizować z ustaleniami i poglądami prawnymi wyrażonymi w poprzednio wydanym orzeczeniu, jest nimi bowiem związany, stąd ponowna ocena przesądzonych już kwestii była niemożliwa. Jedyne odstępstwo od związania oceną prawną wyrażoną przez sąd w wydanym już wyroku możliwe byłoby w przypadku zmiany stanu faktycznego lub prawnego, co bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Tym samym brak było jakichkolwiek przesłanek do podjęcia polemiki z zarzutami skargi w zakresie już przesądzonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lutego 2009 r. 3. Skarga kasacyjna 3.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 153 u.p.p.s.a. poprzez stwierdzenie, że rozstrzygana sprawa była przedmiotem prawomocnej oceny prawnej we wszystkich jej aspektach, skutkujące nierozstrzygnięciem zarzutu naruszenia zasady neutralności wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji gdy zarzut ten, podniesiony już w toku poprzedniego postępowania sądowoadministracyjnego nie był nigdy przedmiotem oceny prawnej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu; b) art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, w szczególności wobec braku odniesienia się do zarzutów skarżącej sformułowanych w skardze i argumentacji powołanej na ich uzasadnienie, co skutkuje niemożliwością poznania przez skarżącą rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. poprzez nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu decyzji organu podatkowego w oparciu o powołany przepis pomimo wydania jej z naruszeniem: - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 121 § 1 O.p., polegającym na uznaniu, że organ podatkowy prawidłowo uzasadnił swoje stanowisko w sprawie: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. polegającym na uznaniu, że organ podatkowy prawidłowo rozpatrzył cały materiał dowodowy w sprawie; - art. 120 O.p. polegającym na uznaniu, że nadając skarżącej status podatnika organ podatkowy nie naruszył zasady lex retro non agit; 2. prawa materialnego, tj.: a) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2a VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG (Dz. Urz. UE. L 1977 145.1 ze zm.) (dalej: VI Dyrektywa) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że pomimo braku możliwości odliczenia podatku naliczonego przy zakupie nieruchomości, może powstać obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu sprzedaży tych nieruchomości; b)art. 15 ust. 2 ustawy VAT w zw. z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżąca dokonując transkakcji sprzedaży nieruchomości występowała w charakterze handlowca; c)art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy poprzez jego błędną wykładnię polegającą uznaniu, że jednorazowa transakcja sprzedaży nieruchomości przez skarżącą posiadała znamiona częstotliwości lub wskazywała na zamiar częstotliwości; d)art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że jednorazowa sprzedaż rzeczy w tym celu zakupionej powoduje uznanie za podatnika VAT. 3.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu; - zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w W., wniesiono o: - oddalenie skargi w całości; - zasądzenie od strony skarżącej na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 15 § 1 pkt 1 w związku z art. 183 § 1 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje środki odwoławcze (skargi kasacyjne i zażalenia) od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych w granicach ich zaskarżenia, jednak z urzędu bierze pod rozwagę przesłanki nieważności postępowania, określone w art. 183 § 2 powołanej ustawy. W niniejszej sprawie nie dostrzeżono naruszeń przepisów prawa mogących świadczyć o nieważności postępowania sądowego, tym samym sprawa ta może być rozpoznana w granicach zarzutów skargi kasacyjnej, które – zgodnie z art. 176 w związku z art. 174 powołanej ustawy – mogą dotyczyć naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odniesienie się do postawionych przez autora skargi kasacyjnej zarzutów należy w pierwszej kolejności poprzedzić wskazaniem, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonywał już kontroli decyzji organów podatkowych, które to poprzedzały zaskarżone w danej sprawie rozstrzygnięcia. W wyroku z dnia 23 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 3/08, Sąd, na co zwrócił również uwagę Sąd pierwszej instancji, dokonał oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy oraz dokonał oceny prawnej objętej przedmiotem sporu. Orzeczenie wydane w tej kwestii nie zostało zaskarżone skargą kasacyjną. W tym stanie rzeczy należy uznać, że Sąd pierwszej instancji związany był oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi we wskazanym orzeczeniu. Związanie to wynikało wprost z art. 153 u.p.p.s.a. W świetle tej regulacji ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Orzecznictwo sądowoadministracyjne wskazuje, co podziela również tut. Sąd, że użyte w tym przepisie pojęcie "ocena prawna" należy rozumieć wąsko, jako ustalenie znaczenia przepisów prawa i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Związanie organu oraz sądu pierwszej instancji oceną prawną dokonaną przez ten sąd w poprzednim postępowaniu nie obejmuje zatem kwestii ustaleń oraz oceny stanu faktycznego sprawy dokonanych przy jej ponownym rozpoznaniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, oznacza to, że organ oraz sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawie art. 153 u.p.p.s.a., są związani dokonaną w sprawie przez ten sąd oceną prawa. Jednak w sytuacji, gdy w ramach ponownego rozpoznawania sprawy okaże się, że stan faktyczny sprawy, na tle której sąd dokonywał tejże oceny prawnej jest zasadniczo inny, od tego który powinien być prawidłowo ustalony - sąd pierwszej instancji nie jest skrępowany normą art. 153 u.p.p.s.a w zakresie, w jakim stwierdza nieprawidłowość zastosowania w tymże stanie faktycznym sprawy przepisów prawa materialnego, których wykładni dokonywał sąd w poprzednim postępowaniu. Dokonana przez sąd wykładnia prawa wiąże jedynie na tle stanu faktycznego sprawy uznanego przez ten sąd za niewadliwy. Jeżeli sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy uznaje tenże stan faktyczny w dalszym ciągu za prawidłowo ustalony - ocena prawna dokonana uprzednio przez ten sąd jest dla niego wiążąca w oparciu o art. 153 u.p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1245/08, LEX nr 558872). W tym stanie rzeczy za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 153 u.p.p.s.a. Zwrócić należy uwagę, że w zaskarżonym wyroku, Sąd pierwszej instancji, ustalony stan faktyczny w dalszym ciągu uznał za prawidłowy. Ocena prawna dokonana w wyroku poprzedzającym była więc dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wiążąca. W orzeczeniu z dnia 23 lutego 2009 r. Sąd wyraźnie podkreślił, powołując się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, że w świetle ustaleń faktycznych, nie mogło budzić wątpliwości okoliczność, iż zarówno skarżąca jak i współdziałająca z nią osoba działały w zakresie obrotu spornymi gruntami jak handlowcy. Sąd jednoznacznie podzielił stanowisko organów podatkowych w kwestii uznania sprzedającej za podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1) oraz zakwalifikowania wykonywanych przez skarżącą czynności związanych z zakupem i sprzedażą nieruchomości, w tym spornych gruntów – jako wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do której odnosi się regulacja art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Nie mogły się tutaj ostać argumenty autora skargi kasacyjnej upatrujące naruszenie art. 153 u.p.p.s.a. z uwagi na nierozstrzygnięcie kwestii związanej z zasadą neutralności. Autor skargi kasacyjnej zdaje się nie dostrzegać, że orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2009 r. nie zostało zaskarżone skargą kasacyjną. Jak słusznie podniósł to Sąd pierwszej instancji skarżąca jeśli nie podzielała trafności zawartej w nim oceny miała możliwość zaskarżenia wyroku skargą kasacyjną z czego jednak nie skorzystała, zamykając sobie tym samym drogę do wzruszenia ustaleń w kwestii dotyczącej zasadności opodatkowania jej podatkiem od towarów i usług w związku z uznaniem za podatnika tego podatku. Dotyczy to także tych zarzutów, które nie były podnoszone na etapie poprzednio prowadzonego postępowania, stąd także i je na obecnym etapie rozpoznawania sprawy ocenić trzeba było jako spóźnione. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. jest również niezasadny. Nie można zgodzić się bowiem z autorem skargi kasacyjnej aby Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów skarżącego. Za taką oceną przemawia lektura zaskarżonego orzeczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do zarzutów strony, w tym do silnie akcentowanego przez autora skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia zasady neutralności (vide: str. 12 zaskarżonego orzeczenia). Zarzut związany z naruszeniem art. 145 par 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w powiązaniu z: art. 210 par 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 121 par 1 O..p.; w zw. z art. 122 O.p.w zw. art. 187 par 1 O.p.; art. 120 O.p. jest niezasadny. Zwrócić należy uwagę, że organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę ustaliły taki sam stan faktyczny, który przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lutego 2009 r. Tym samym nie można skutecznie zarzucać organom podatkowym błędów związanych z ustaleniami stanu faktycznego który został przyjęty w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2009 r. W tym też zakresie, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nie sposób uczynić organom podatkowym jakichkolwiek zarzutów zaniechania czy też nieprawidłowego zastosowania prawa. W kontekście poczynionych uwag nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego. W związku z opisaną już wyżej kwestią związania Sądu pierwszej instancji oceną prawną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 lutego 2009 r., wskazane w petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia: art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2a VI Dyrektywy; art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy; art. 15 ust. 2 w zw. 4 ust. 3 VI Dyrektywy; art. 15 ust. 1, nie są zasadne. W świetle powyższego uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, stwierdzić należało, że Sąd pierwszej instancji słusznie oddalił skargę w oparciu o art. 151 u.p.p.s.a. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.