II FSK 1245/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. D.–M. i T. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 250/08 w sprawie ze skargi K. D.–M. i T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 18 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 250/08, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Skarżących K. D.-M. i T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 21 grudnia 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Za podstawę wyroku Sąd I instancji przyjął następujący stan faktyczny. Skarżący T. M. w 2001 r. był wspólnikiem spółki cywilnej "P. M. S. B., K., M." (dalej: P.), zajmującej się między innymi świadczeniem usług merchandisingowych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z 28 stycznia 2005 r. określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości odmiennej od wykazanej w zeznaniu rocznym. Powyższe wynikało z nieuznania za koszt uzyskania przychodu spółki P. części wydatków poniesionych jako zapłata za usługi merchandisingowe, świadczone przez firmę N. L. Ś., oraz usługi przebudowy stoisk świadczone przez firmę U. O. – P. Ś. Przedmiotem usług było odpowiednie wyeksponowanie na terenie obiektów handlowych towarów kontrahentów spółki. W ocenie organu I instancji, sporne operacje pozostawały w związku przyczynowym z przychodem P., lecz związane z nimi wydatki powinny być uwzględnione w niższej wysokości. Decyzją z 4 maja 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Nie akceptując powyższego rozstrzygnięcia Skarżący wnieśli skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił. Wyrokiem z 28 listopada 2006 r. (I SA/Po 1030/05) uchylił obie decyzje. Stwierdził, iż został naruszony art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w ten sposób, że nie ustalono w sposób wystarczający stanu faktycznego w odniesieniu do usług wykonywanych na rzecz spółki P. przez L. Ś. i P. Ś., co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazał, iż niezbędne jest przesłuchanie wyżej wymienionych na okoliczność precyzyjnego ustalenia rzeczywiście poświęconego czasu na realizację usług oraz metod, którymi posłużyli się w celu wykonania zleconych świadczeń, w tym czy korzystali z pomocy osób trzecich. Polecił również przesłuchać wszystkich wspólników spółki w celu dokonania ustaleń w zakresie: wysokości wynagrodzeń na jakie umówiono się z P. Ś. oraz wynagrodzeń wypłaconych, a także liczby godzin świadczonych usług merchandisingowych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z 30 października 2007 r. ponownie określił Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Uznał, iż wydatki będące zapłatą za usługi świadczone przez L. Ś. stanowią w całości koszt podatkowy spółki P. Jednocześnie stwierdził, iż P. Ś. nie wykonał usług, a zatem wydatki poniesione jako zapłata za nie, nie mogą być zaliczone w ciężar kosztów podatkowych. Decyzją z 21 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego z materiału dowodowego wynika, iż P. Ś. nie wykonał usług przebudowy stoisk w żadnej hali sieci M. [...] na rzecz spółki P., o czym świadczą: - wspólnicy spółki nie przedstawili umowy na wykonanie powyższych usług, - przedmiotowe faktury nie zawierają: żadnego opisu miejsca wykonywania usług, tj. miejscowości, ani województwa, wykazu ilości przepracowanych godzin, czy też ceny umownej za ich wykonanie. Na wystawionych dokumentach widnieje jedynie opis, że przebudowa stoisk odbywała się w sieci M. w różnych województwach kraju, np. 3-krotnie w woj. śląskim, 2-krotnie w woj. mazowieckim, 1-krotnie w woj. wielkopolskim, kujawsko-pomorskim, - spółka P. zlecała przebudowę stoisk wyłącznie w obiektach handlowych sieci M. i tylko jednemu wykonawcy, - zgodnie z oświadczeniem spółki pod pojęciem "przebudowy stoiska" rozumie się wykonywanie prac mających na celu podniesienie standardów merchandisingowych poprzez realizowanie lay-outów (planogramów wyglądu półki) uzgodnionych z kontrahentami w ramach poszczególnych działów jednej hali M. [...], - spółka nie przedstawiła korespondencji dotyczącej 2001 r., analogicznej do korespondencji dotyczącej wykonania usług przebudowy stoisk w 2004 r., - P. Ś. nie składał deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2001 r.; w zeznaniu rocznym PIT-28 za rok 2001 wykazał przychody w kwocie 0,00 zł; nie składał deklaracji PIT-4, - firma M. [...] w piśmie z 13 lipca 2007 r. poinformowała, iż P. Ś. nie wykonywał usług przebudowy stoisk na żadnej z hal M.; natomiast w piśmie z 10 sierpnia 2007 r. udzieliła informacji, iż P. Ś. jako podwykonawca P. nie wykonywał usług przebudowy stoisk na halach M. w 2001 r. Stosując się do zaleceń Sądu organ I instancji podjął czynności w celu przesłuchania w charakterze świadka P. Ś. Z uwagi jednak na brak możliwości skontaktowania się z wezwanym (nie odbierał korespondencji; nie ustalono miejsca jego pobytu; powzięto informację, iż przebywa poza granicami kraju) do przesłuchania nie doszło. Z dalszych ustaleń wynikało natomiast, iż P. Ś. nie wykonał spornych usług. Uzyskano mianowicie informację od M. [...] że P. Ś. jako podwykonawca spółki P. nie wykonywał usług przebudowy stoisk w Halach M. w 2001 r. Organ odwoławczy przeanalizował treść "Regulaminu pracy merchandisingera" opracowanego przez sieć M. [...]. Wynikało z niego, że pierwszego dnia pracy merchandisinger był zobligowany do podpisania Regulaminu u Kierownika Działu Promocji Hali M., a raz w miesiącu miał on złożyć wypełnioną i podpisaną przez pracodawcę Kartę Merchandisingera. Z kolei na M. ciążył obowiązek m.in. opracowania miesięcznego grafiku pracy merchandisingera przy współpracy z dostawcą. Od wykonawcy usług wymagano także, by wchodził i wychodził z hali wyłącznie przez wejście dla personelu za okazaniem identyfikatora skontrolowanym z danymi na odpowiedniej liście. Organ odwoławczy wskazał także, że zgodnie z przedłożoną umową-zlecenia merchandisingu świadczący usługę oraz jego rzeczy osobiste podlegały kontroli i przed wejściem na halę wymagało się od niego identyfikacji. Stwierdził, że zważywszy na fakt, iż P. Ś. świadczyć miał usługi przez kilkaset godzin miesięcznie opisana wyżej procedura identyfikacji osób umożliwiałaby jego identyfikację chociażby w kilku obiektach sieci. Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę iż spółka P. pomimo wysokich kosztów związanych z realizacją usług, więc również dużą liczbą godzin poświęconych na ich wykonanie nie okazała – odmiennie niż za 2004 r. - żadnych dodatkowych materiałów dokumentujących powyższe. Tym samym zakwestionowane faktury dokumentują usługi, które nie zostały przez P. Ś. wykonane, a zatem nie została spełniona przesłanka do zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Sąd powszechny nie jest bowiem włączony w ustalenie stanu faktycznego sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że okoliczność posiadania faktur oraz dowodów zapłaty nie stanowi wystarczającej podstawy do zaliczenia danego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w której udowodniono, że – jak w niniejszej sprawie - zafakturowana usługa nie została wykonana. Na żadnym etapie postępowania spółka nie przedstawiła chociażby przelewów bankowych. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucili naruszenie przepisów postępowania, polegających na rażącym naruszeniu: 1) art. 153 p.p.s.a. poprzez niezrealizowanie przez organy podatkowe wskazań co do dalszego postępowania określonych w wyroku z 28 listopada 2006 r., a w szczególności nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe dowodu z zeznań świadka P. Ś. 2) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez: - zaniechanie zebrania pełnego materiału dowodowego oraz nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczność faktycznego zakresu, wartości i wymiaru usług świadczonych przez P. Ś., - oparcie rozstrzygnięcia na informacjach zawartych w pismach M. [...] z 13 lipca i 10 sierpnia 2007 r. które stanowiły odpowiedź na niejednoznacznie i nieprawidłowo sformułowane zapytania organu podatkowego, a nadto z pism tych nie wynika jakoby P. Ś. nie świadczył usług, - niepełne rozpatrzenie materiału dowodowego, czego konsekwencją było błędne przyjęcie że P. Ś. nie świadczył usług, 3) art.191 w związku z art. 187 ust. 1 i w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej przez sprzeczną z zasadami logiki ocenę materiału dowodowego, czego skutkiem było dowolne przyjęcie że P. Ś. nie świadczył usług, 4) art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie ustalenia bądź nie stosunku prawnego łączącego spółkę P. z P. Ś. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Sąd I instancji stwierdził, że skarga jest bezzasadna, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, dochodząc do wniosku że w rzeczywistości Skarżący niesłusznie uznali za koszt uzyskania przychodu spółki zapłatę za usługi merchandisingowe, dokonane przez P. Ś. Sąd I instancji powtórzył w całości (opisane wcześniej) ustalenia poczynione przez organy podatkowe. Stwierdził następnie że wszystkie te okoliczności rozpatrywane oddzielnie nie spowodowałyby uznania, że kwestionowane czynności nie miały w rzeczywistości miejsca. Jednakże ich łączne rozpatrzenie prowadzi do wniosku że usługi merchandisingowe nie zostały wykonane przez P. Ś. i opłacone na jego rzecz. Z tego powodu niezasadnym było przyjęcie, że wydatkowane na te cele kwoty powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. W niniejszej sprawie Skarżący nie byli w stanie wykazać, że usługi i poniesione na ten cel koszty miały miejsce. Świadczą o tym nie tylko takie przesłanki jak brak umowy pisemnej pomiędzy stronami umowy zlecenia czy też fakt niewykonywania przez P. Ś. obowiązków o charakterze publicznoprawnym, ale przede wszystkim oświadczenia firm w których usługi te miały być przez niego rzekomo wykonywane. Z oświadczeń powyższych jasno wynika, że taka osoba nie wykonywała na ich terenie żadnych usług jako podwykonawca spółki. Za bezzasadne Sąd uznał zarzuty jakoby pytanie skierowane przez organy podatkowe do kontrahentów na temat wykonywania usług przez P. Ś. było sformułowane niewłaściwie. Zarówno zadane pytania jak i odpowiedzi na nie, są spójne i logiczne i nie ma żadnej podstawy do odmówienia tym oświadczeniom przymiotu wiarygodności. Skarżący mieli możliwość na etapie postępowania podatkowego przedstawić własną wersję pytań do kontrahentów i przedłożyć ją organom podatkowym w celu wyjaśnienia wszelkich wątpliwości - jednakże z tego uprawnienia nie skorzystali. Za prawidłowe Sąd uznał działania organów podatkowych dotyczące prób przesłuchania jako świadka P. Ś. Organy te dokonały bowiem wszelkich czynności, które mogłyby ustalić miejsce rzeczywistego jego pobytu. Sąd I instancji nie dopatrzył się także naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wyrokowi zarzucili naruszenie przepisów postępowania które ma istotny wpływ na wynik sprawy polegające na rażącym naruszeniu art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi mimo rażącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie: 1) art. 153 p.p.s.a. przez niezrealizowanie przez organy podatkowe wskazań co do dalszego postępowania określonych w wyroku z 28 listopada 2006 r., w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań P. Ś., 2) art. 187 ust. 1 w związku z art. 122 i w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej przez: - zaniechanie zebrania pełnego materiału dowodowego oraz nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczność faktycznego zakresu, wartości i wymiaru usług świadczonych przez P. Ś., - oparcie rozstrzygnięcia na informacjach zawartych w pismach M. [...] z 13 lipca i 10 sierpnia 2007 r. które stanowiły odpowiedź na niejednoznacznie i nieprawidłowo sformułowane zapytania organu podatkowego, a nadto z pism tych nie wynika jakoby P. Ś. nie świadczył usług, - niepełne rozpatrzenie materiału dowodowego, czego konsekwencją było błędne przyjęcie że P. Ś. nie świadczył usług, 3) art.191 w związku z art. 187 ust. 1 i w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej przez sprzeczną z zasadami logiki ocenę materiału dowodowego, czego skutkiem było dowolne przyjęcie że P. Ś. nie świadczył usług, 4) art. 199a ust. 3 Ordynacji podatkowej (w uzasadnieniu skargi kasacyjnej naruszony przepis prawidłowo oznaczono jako art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej) przez zaniechanie ustalenia bądź nie stosunku prawnego łączącego spółkę P. z P. Ś. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Skarżący przypomnieli jakich czynności podjęcie nakazał Sąd I instancji organom podatkowym, a mianowicie przesłuchanie P. Ś., ustalenie rzeczywistej treści stosunku prawnego łączącego go ze spółką P., w tym ustalenie wielkości wynagrodzenia na jakie umówiły się strony oraz sposobu w jaki wynagrodzenie to ustalono. Zdaniem Skarżących organy podatkowe nie zastosowały się do tych wskazań. Nie przesłuchały bowiem P. Ś., uzasadniając to tym, iż nie odebrał on trzykrotnie wezwań i nie stawił się na przesłuchanie. W ocenie Skarżących w takiej sytuacji na organie podatkowym spoczywał obowiązek ustalenia aktualnego adresu P. Ś. Tymczasem z akt sprawy nie wynika iżby organ ten zwrócił się do Centralnego Biura Adresowego ze stosowanym wnioskiem. Poza tym nawet jeśli przebywałby on za granicą możliwe było ustalenie jego adresu poza granicami kraju i przeprowadzenie tam dowodu w trybie pomocy prawnej. Przeprowadzenie dowodu z zeznań kontrahenta było o tyle istotne, że początkowo organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu świadczenia usług przez P. Ś., a jedynie kwestionowały wysokość wynagrodzenia wynikającego z wystawionych przez niego faktur. Tymczasem przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ całkowicie odmiennie (na niekorzyść Skarżących) ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 187 ust. 1 w związku z art. 180 i w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej Skarżący podnieśli że organ podatkowy zaniechał przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego. W świetle wskazań zawartych w wyroku z 28 listopada 2006 r. obowiązkiem organu było ustalenie ponad wszelką wątpliwość faktycznego wymiaru i wartości usług świadczonych przez P. Ś. W szczególności organ zaniechał przeprowadzenia dowodu z zeznań P. Ś. Nadto nie przeprowadził dowodu z zeznań kierowników hal w których były świadczone usługi oraz innych zatrudnionych przez spółkę P. merchandiserów, którzy świadczyli pracę w tych obiektach. Organ nie sięgnął także do źródła dowodowego jakim byli kontrahenci spółki P., na rzecz których spółka ta świadczyła usługi, a które to usługi w jej imieniu wykonywał P. Ś. Organ podatkowy oparł natomiast swoje rozstrzygnięcie na pismach M. [...] z 13 lipca i 10 sierpnia 2007 r. które stanowiły odpowiedź na niejednoznacznie i nieprawidłowo sformułowane zapytania organu podatkowego. Z odpowiedzi tych wynikało że M. nie współpracowało z P. Ś. w 2001 r. i osoba ta nie wykonywała w tym roku przebudowy stoisk jako podwykonawca P. Skarżący zwrócili uwagę, że z jednej strony M. wskazuje że wyżej wymieniony nie świadczył usług w jej halach, z drugiej zaś strony podaje że nie jest w stanie udzielić więcej informacji gdyż nie współpracowało z P. Ś. Skoro był on podwykonawcą spółki P., a nie M., to - zdaniem Skarżących – oczywistym jest że wiedza M. na temat świadczenia usług przez P. Ś. jest ograniczona. Za niedopuszczalne Skarżący uznali przyjęcie przez organy podatkowe, iż P. Ś. wykonywał usługi samodzielnie. Niekompletność materiału dowodowego skutkowała dowolnością ustaleń faktycznych organu, co z kolei stanowi naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej Skarżący wskazali, że skoro organ podatkowy próbuje dowieść, iż umowa między stronami nie istniała, a materiał dowodowy pozostawia wątpliwości, to powinien zwrócić się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Strona skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a konkretnie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. Tymczasem art. 145 p.p.s.a. składa się z paragrafów, a nie ustępów. Wobec tego takie postawienie zarzutu jest wadliwe. Wada ta nie ma jednak wpływu na możliwość oceny tego zarzutu. Zarzut naruszenia prawa procesowego powiązano z naruszeniem art. 153 p.p.s.a. Zarzut ten sprowadza się do twierdzenia, że organy podatkowe nie zastosowały się do wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 28 listopada 2006 r. (sygn. akt I SA/Po 1030/05), w szczególności nie przesłuchały P. Ś. Zarzut ten jest chybiony. Przepis art. 153 p.p.s.a. stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 listopada 2009 r. (I FSK 1170/08) użyte w tym przepisie pojęcie "ocena prawna" należy rozumieć wąsko, jako ustalenie znaczenia przepisów prawa i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Związanie organu oraz sądu I instancji oceną prawną dokonaną przez ten sąd w poprzednim postępowaniu nie obejmuje zatem kwestii ustaleń oraz oceny stanu faktycznego sprawy dokonanych przy jej ponownym rozpoznaniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza to, że organ oraz sąd I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawie art. 153 p.p.s.a., są związani dokonaną w sprawie przez ten sąd oceną prawa, lecz w sytuacji gdy w ramach ponownego rozpoznawania sprawy okaże się, że stan faktyczny sprawy, na tle której sąd dokonywał tejże oceny prawnej jest zasadniczo inny, od tego który powinien być prawidłowo ustalony – sąd I instancji nie jest skrępowany normą art. 153 p.p.s.a w zakresie, w jakim stwierdza nieprawidłowość zastosowania w tymże stanie faktycznym sprawy przepisów prawa materialnego, których wykładni dokonywał sąd w poprzednim postępowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził bowiem, że dokonana przez sąd wykładnia prawa wiąże jedynie na tle stanu faktycznego sprawy uznanego przez ten sąd za niewadliwy. Jeżeli sąd I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy uznaje tenże stan faktyczny w dalszym ciągu za prawidłowo ustalony - ocena prawna dokonana uprzednio przez ten sąd jest dla niego wiążąca w oparciu o art. 153 p.p.s.a. Stwierdzenie jednak, że tenże stan faktyczny nie został przez organy prawidłowo ustalony, co powoduje, że na jego tle dokonano nieprawidłowej subsumcji przepisów prawa materialnego, nakłada na organ podatkowy obowiązek rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, a na sąd I instancji obowiązek uwzględnienia wymogów art. 134 § 1 p.p.s.a., bez ograniczenia wynikającego z art. 153 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni akceptuje zaprezentowany pogląd. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 28 listopada 2006 r. uchylając zaskarżone decyzje stwierdził, że w sprawie naruszony został art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że w toku postępowania nie ustalono w sposób wystarczający stanu faktycznego w odniesieniu do usług wykonywanych na rzecz spółki P. przez L. Ś. i P. Ś., co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla potrzeb niniejszej sprawy znaczenie ma ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w stosunku do P. Ś., gdyż kwota wydatkowana na podstawie faktur wystawionych przez L. Ś. została przez organy podatkowe uznana za koszt uzyskania przychodów. W wyroku tym Sąd stwierdził, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy powinien dążyć do ustalenia rzeczywistych rozmiarów usług świadczonych przez P. Ś. W tym celu powinien: przesłuchać go w charakterze świadka, ustalić rzeczywiście poświęcony czas na realizację usługi, czy powierzone zadania wykonywał samodzielnie czy też z innymi osobami. Nadto ustalenia wymagała rzeczywista treść stosunku prawnego łączącego spółkę P. i P. Ś., w szczególności wielkość wynagrodzenia, na którą to okoliczność należało przesłuchać wspólników wspomnianej spółki w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej. Istotnie rację mają Skarżący, iż organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania świadka. Jednakże nieprzeprowadzenie tego dowodu, który nie doszedł do skutku z przyczyn nieleżących po stronie organu nie może być utożsamiany w okolicznościach tej sprawy z naruszeniem art. 153 p.p.s.a. Po pierwsze: Inne zebrane w sprawie dowody – poddane łącznej ocenie – potwierdziły bowiem, że P. Ś. nie wykonał spornych usług. Poczynione w tym zakresie ustalenia znalazły odzwierciedlenie, m. in. w pismach M. [...] z 13 lipca i 10 sierpnia 2007 r.; pismach Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-N. M. z 23 sierpnia 2004 r. i 25 lipca 2007 r. dotyczących składanych przez P. Ś. deklaracji podatkowych; Regulaminie pracy merchandisingera opracowanym przez M. [...]. Oparcie rozstrzygnięcia na tych dowodach pozostaje w zgodzie z art. 181 Ordynacji podatkowej, stanowiącym, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Po drugie: Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy doszło do zmiany jej istotnych okoliczności faktycznych, która to zmiana zbędnym czyniła ustalenia w zakresie czasu poświęconego na realizację usługi, czy powierzone zadania P. Ś. wykonywał samodzielnie czy też z innymi osobami. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 187 ust. 1, art. 122, art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nawiasem mówiąc uszło uwadze autorowi skargi kasacyjnej że art. 187 Ordynacji podatkowej składa się z paragrafów, a nie ustępów, zaś art. 180 tej ustawy składa się z dwóch jednostek redakcyjnych, co skutkuje wadliwością i brakiem precyzji w sformułowaniu zarzutów. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie wyjaśniające na okoliczność wykonania spornych prac. Jednakże przy pasywnej postawie Skarżących i braku ich współdziałania przy wyjaśnianiu tej kwestii, nie sposób przyjąć obecnie, że w postępowaniu naruszono art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy prowadzi bowiem do wniosku, że Skarżący nie przedstawili innych dowodów, mogących skutecznie podważyć stanowisko organów podatkowych, bowiem za takie nie można uznać twierdzeń niepopartych żadnymi dowodami o wykonaniu usług przez P. Ś. w sytuacji gdy inne dowody wymienione w decyzji takiej okoliczności nie potwierdziły. To samo dotyczy zarzutu naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej, skoro Skarżący nie sprecyzowali, jakich wniosków dowodowych nie uwzględniły rzekomo organy podatkowe. W takiej sytuacji organy podatkowe trafnie uznały, a Sąd I instancji to zaaprobował, iż skoro sporne usługi merchandisingowe nie zostały wykonane i opłacone, to wydatkowane na ten cel kwoty nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była możliwość zastosowania art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) do wydatków Skarżących, które stanowić miały zapłatę za usługi wykonane przez P. Ś. Podstawą sporu w sprawie był więc stan faktyczny wykonania, bądź niewykonania czynności, za które Skarżący mieli zapłacić kwoty wyłączone przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe ustaliły i rozważyły, a Sąd I instancji zaaprobował, że czynności faktyczne, zapłatą za które miały być sporne kwoty, nie miały miejsca, zaś do przeprowadzenia takich ustaleń i ocen stanu faktycznego nie było możliwości ani też uzasadnienia zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.