I FSK 1170/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2187/07 w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatek od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. S.A. z siedzibą w W. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2187/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi I. S.A. z/s w W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 października 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, stwierdził, że decyzja nie podlega wykonaniu i zasądził na rzecz skarżącego koszty postępowania. W wyroku przedstawiono następujący stan faktyczny będący podstawą orzeczenia. 1.2. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia 5 listopada 2003 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 8 sierpnia 2002r. i orzekł co do okresów rozliczeniowych w podatku VAT. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydana została w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za 2000 r. W toku tego postępowania ustalono, że spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia: - od zakupionych usług zarządzania, przy zastosowaniu nieprawidłowej stawki VAT 22 % - zamiast zwolnienia; - od części zakupionych usług pośrednictwa handlowego i marketingu - nieuznanych za koszty uzyskania przychodów; - z tytułu nabycia samochodów, w których nie wprowadzono trwałych zmian konstrukcyjnych, przekwalifikowanych na samochody ciężarowe; - od wynagrodzeń Prezesa zarządu spółki - nieuznanych za koszt uzyskania przychodu; - od wydatków na badanie sprawozdania finansowego za 1999 r., wg standardów amerykańskich - nieuznanych za koszt uzyskania przychodu; - z tytułu nieprawidłowych korekt deklaracji VAT – 7; - w czerwcu 2000 r. od wydatków na podróż doradcy zarządu spółki do N. - nieuznanych za koszt uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił odwołanie strony w zakresie dotyczącym podatku od zakupionych usług zarządzania, z tytułu nabycia samochodów, wynagrodzeń Prezesa zarządu spółki oraz korekt deklaracji VAT – 7. 1.3. Na skutek skargi wniesionej przez spółkę, WSA w Warszawie, wyrokiem z dnia 21 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA 3364/03 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzając, że skarga jest częściowo uzasadniona w zakresie wydatków na koszty podróży doradcy zarządu spółki na konferencję do N. oraz przygotowanie i zbadanie sprawozdania finansowego jednostek zależnych według amerykańskich standardów rachunkowości, których to wydatków organ podatkowy nie uznał za koszty uzyskania przychodu. Nie stwierdzono natomiast podstaw do uwzględnienia skargi w zakresie dotyczącym nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup części usług pośrednictwa handlowego i marketingu. W tym zakresie Sąd uznał, że organy nie kwestionowały co do zasady zaliczenia wydatków na zakup usług tego rodzaju, ale kwestionowały przyczyny wzrostu wynagrodzenia za ten zakup oraz sposób jego wyliczenia. Zdaniem Sądu, umowa o zakup tych usług nie zawierała precyzyjnych zapisów w tej kwestii, a organ podatkowy miał prawo do oceny tej umowy - czy wynikłe z jej wykonania koszty zostały przez podatnika prawidłowo zakwalifikowane, jak również do przeprowadzenia postępowania, którego celem była weryfikacja działań podatnika kwalifikujących te wydatki do kosztów uzyskania przychodów. 1.4. Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej, mając na uwadze stanowisko wyrażone w powyższym wyroku, uwzględnił w rozliczeniu podatku VAT podatek naliczony od tych wydatków, których trafność zakwalifikowania przez spółkę potwierdził Sąd. Odnośnie zaś wydatków na zakup części usług pośrednictwa handlowego i marketingu wyjaśnił, że wydatki te związane były z umową z dnia 1 sierpnia 1999 r. o świadczenie usług pośrednictwa handlowego oraz z dnia 2 listopada 1999 r. o świadczenie usług reklamowych. Na podstawie pierwszej z nich strony ustaliły wynagrodzenie w kwocie 200.000 zł miesięcznie przewidując, że zmiana wysokości tego wynagrodzenia będzie następowała poprzez akceptację przez zleceniodawcę faktury wystawionej przez zleceniobiorcę. Taki sam zapis zawarto w umowie o świadczenie usług marketingowych, ustalając wysokość miesięcznego wynagrodzenia na 20.000 zł. W decyzji organu pierwszej instancji zakwestionowano zaliczenie wydatków z tytułu powyższych umów w kwotach przekraczających ww. wynagrodzenia. Za niezasadny i nieudokumentowany uznano wzrost tych wydatków o kwotę 3.970.000 zł oraz 285.000 zł. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 24 października 2007r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2002r. i określił spółce w podatku od towarów i usług: kwotę zwrotu różnicy za miesiące od lutego do lipca 2000 r., kwotę zobowiązania podatkowego za miesiące od sierpnia do grudnia 2000 r., zaległość podatkową za miesiące od lutego do grudnia 2000 r., jak również określił za te miesiące odsetki za zwłokę. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze na powyższą decyzję wniesiono o jej uchylenie w całości, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej "P.p.s.a."), art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej zwanej "u.p.d.o.p.") w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej zwanej "u.p.t.u."), art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 187 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwanej "O.p."). 2.2. Skarżąca podnosiła, że powodem nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup części usług pośrednictwa handlowego i usług marketingu przez Sąd w wyroku z dnia 21 czerwca 2005 r., był niewystarczający w tej mierze materiał dowodowy. W toku postępowania dotyczącego określenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 Dyrektor Izby Skarbowej, uwzględniając wyjaśnienia przedłożone przez skarżącą decyzją z dnia 19 października 2006 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i zaliczył kwestionowane wydatki do kosztów uzyskania przychodu. Decyzja ta jest decyzją ostateczną, wywołującą określone skutki zarówno dla skarżącej, jak i organu. Podobnie rozpoznając sprawę dotyczącą podatku od towarów i usług za 1999 r., orzekając po uchyleniu poprzedniej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w następstwie korzystnego dla skarżącej orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ - opierając się na decyzji dotyczącej podatku od osób prawnych za 2000 r. - jednoznacznie uznał, że wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu. Zdaniem skarżącej okoliczności te świadczą, że doszło do istotnej zmiany stanu faktycznego, stąd organ odwoławczy rozstrzygając sprawę powinien oprzeć się na tym stanie faktycznym, a nie powoływać się na związanie oceną Sądu. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyjaśnił przy tym, że wskazane przez stronę wyroki i decyzje dotyczyły postępowań z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oraz podatku od towarów i usług za 1999 r., a zatem nie miały znaczenia przy rozstrzygnięciu dokonanym w zakresie podatku od towarów i usług za rok 2000. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził zasadność skargi. W pisemnych motywach wyroku Sąd wskazał, że już po wydaniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w rozpatrywanej sprawie, doszło do ustalenia istotnych okoliczności dotyczących kwalifikacji wydatków na usługi pośrednictwa handlowego i usługi marketingowe jako kosztów uzyskania przychodów. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, doszło do istotnej zmiany stanu faktycznego, wobec czego Dyrektor Izby Skarbowej winien był rozstrzygnąć sprawę w oparciu o znany mu stan faktyczny, a nie powołując się na związanie oceną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2005r. Prawidłowość takiego stanowiska – w ocenie Sądu – potwierdza m.in. pogląd Naczelnego Sadu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 3 października 2006 r. sygn. akt I FSK 7/2006 (publ. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2007/3 poz. 44, Lex Polonika nr 1514904.), gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że związanie wyrażonymi w orzeczeniu sądu wskazaniami co do dalszego postępowania, obliguje organ do wykonania wytycznych tegoż sądu, lecz nie jest równoznaczne z tym, że w ramach ponownego rozpoznania sprawy organ ten ma ograniczyć się jedynie do realizacji tychże wskazań, jeżeli dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy konieczne okaże się wyjście poza te wskazania. W tym kontekście Sąd zauważył, że dopiero w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że znane mu są decyzje wydane w sprawach skarżącej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych i w podatku od towarów i usług odpowiednio za rok 1999 i 2000, a zatem musiał znać dowody, które powoływała skarżąca w tamtych sprawach, a do których to dowodów organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję w ogóle się nie odniósł. 3.2. Ponadto Sąd pierwszej instancji uznał, że ustalenia faktyczne dokonane przez Izbę Skarbową nie były wystarczające do dokonania analizy normy prawnej wyrażonej w art. 15 u.p.d.o.p., gdyż w istocie organy podatkowe nie oceniły celowości kwestionowanego wydatku, lecz zasadność jego wzrostu. Wobec powyższego Sąd za trafne uznał zarzuty skargi w zakresie naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w tejże skardze przepisów postępowania. 3.3. Sąd stwierdził także zasadność zarzutu naruszenia art. 25 ust.1 pkt 3 u.p.t.u. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu wydanie wobec skarżącej prawomocnej decyzji w podatku dochodowym od osób prawnych, mocą której uznano określone wydatki za koszty uzyskania przychodów, wykluczało możliwość negowania tych wydatków jako kosztów w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług. Sąd wskazał, że zarówno zasada demokratycznego państwa prawnego, jak i zasada prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych, wykluczają rozbieżne rozumienie pojęcia kosztów uzyskania przychodów u tego samego podatnika na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) i na gruncie podatku od towarów i usług (art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.) w związku z tymi samymi wydatkami dotyczącymi tych samych czynności prawnych. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie art. 153 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej powołując się na sformułowaną w tym przepisie zasadę związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu wskazał, że dotyczy ona zarówno tego sądu, jak i organu, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Dla organu oznacza to, że rozpatrując ponownie sprawę dysponuje on takimi samymi możliwościami, jakimi dysponował w pierwotnym postępowaniu z ograniczeniami wynikającymi z art. 153 P.p.s.a. Dla sądu natomiast zasada związania oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, ale zobowiązany jest podporządkować się mu. Ilekroć zatem dana sprawa jest przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, jest on związany oceną prawną wyrażoną we wcześniejszym orzeczeniu, o ile nie zostało ono uchylone, bądź nie ulegną zmianie przepisy, na podstawie których orzekano. Wobec powyższego autor skargi kasacyjnej uznał, że organ odwoławczy wydając kwestionowaną decyzję słusznie wykonał wskazania Sądu zawarte w wyroku z 25 czerwca 2005 r., w granicach zakreślonych art. 153 P.p.s.a. 4.3. W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o odrzucenie, ewentualnie oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 153 P.p.s.a. poprzez uznanie, że norma tego przepisu stanowiąca o związaniu Sądu pierwszej instancji oceną prawną dokonaną w tej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 czerwca 2005 r. (sygn. akt III SA 3364/03) zwalniała organ odwoławczy oraz ten Sąd przy ponownym rozpoznaniu sprawy od oceny prawidłowości poczynionych w tejże sprawie nowych ustaleń faktycznych, w tym przez Dyrektora Izby Skarbowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. i 2000 r., odnośnie zaliczenia spornych wydatków z tytułu usług pośrednictwa i marketingu, do kosztów uzyskania przychodów, a następnie prawidłowości zastosowanych do tegoż stanu faktycznego przepisów prawa materialnego. 5.2. Niezasadność skargi kasacyjnej opartej na zarzucie naruszenia art. 153 P.p.s.a. wynika z niezrozumienia istoty unormowania zawartego w tym przepisie stanowiącego, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Pojęcie "ocena prawna" użyte w art. 153 P.p.s.a. należy rozumieć wąsko, jako ustalenie znaczenia przepisów prawa i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Związanie organu oraz sądu pierwszej instancji oceną prawną dokonaną przez ten sąd w poprzednim postępowaniu nie obejmuje zatem kwestii ustaleń oraz oceny stanu faktycznego sprawy dokonanych przy jej ponownym rozpoznaniu. Oznacza to, że organ oraz sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawie art. 153 P.p.s.a. jest związany dokonaną w sprawie przez ten sąd oceną prawa, lecz w sytuacji gdy w ramach ponownego rozpoznawania sprawy okaże się, że stan faktyczny sprawy, na tle której Sąd dokonywał tejże oceny prawnej jest zasadniczo inny, od tego który powinien być prawidłowo ustalony - sąd pierwszej instancji nie jest skrępowany normą art. 153 P.p.s.a w zakresie, w jakim stwierdza nieprawidłowość zastosowania w tymże stanie faktycznym sprawy przepisów prawa materialnego, których wykładni dokonywał sąd w poprzednim postępowaniu. Dokonana bowiem przez sąd wykładnia prawa wiąże jedynie na tle stanu faktycznego sprawy uznanego przez ten sąd za niewadliwy. Jeżeli sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy uznaje tenże stan faktyczny w dalszym ciągu za prawidłowo ustalony – ocena prawna dokonana uprzednio przez ten sąd jest dla niego wiążąca w oparciu o art. 153 P.p.s.a. Stwierdzenie jednak, że tenże stan faktyczny nie został przez organy administracji prawidłowo ustalony, co powoduje, że na jego tle dokonano nieprawidłowej subsumcji przepisów prawa materialnego, nakłada na organ podatkowy obowiązek rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z art. 191 O.p., a na sąd pierwszej instancji obowiązek uwzględnienia wymogów art. 134 § 1 P.p.s.a., bez ograniczenia wynikającego z art. 153 P.p.s.a. 5.3. W niniejszej sprawie istotnym jest, że Sąd pierwszej instancji w wyroku z dnia z dnia 21 czerwca 2005 r. (sygn. akt III SA 3364/03) stwierdził, że w stanie faktycznym ustalonym w kontrolowanym przez tenże Sąd postępowaniu, sporne wydatki nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów po myśli art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż "podatnik nie wykazał w sposób niebudzący wątpliwości, że poniesione wydatki na zakup wymienionych usług ponad kwoty wynikające z umowy były uzasadnione i celowe. Nie przedstawił w toku postępowania kontrolnego dowodów, świadczących o faktycznym zakupie tych usług ponad kwoty wynikające z umowy". Skoro zatem w toczącym się później postępowaniu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dowody takie zostały przedstawione, co spowodowało, że organ odwoławczy sporne wydatki z tytułu usług pośrednictwa oraz marketingu zaliczył jednak do kosztów uzyskania przychodów spółki, dokonana w tym zakresie zmiana ustaleń faktycznych oraz ich ocena rzutująca na zastosowanie prawa materialnego w podatku dochodowym od osób prawnych, winna zostać również uwzględniona w zakresie jej wpływu na podatek od towarów i usług, co do prawa odliczenia podatku naliczonego z tytułu spornych wydatków, które ostatecznie nie zostały zakwestionowane z punktu widzenia kosztów uzyskania przychodów spółki. 5.4. Reasumując stwierdzić należy, że ocena prawna sformułowana w orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego, o której mowa w art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wiąże organ oraz ten sąd co do zastosowania prawa materialnego w danej sprawie na tle konkretnie poczynionych ustaleń faktycznych i ich oceny, co oznacza, że moc wiążąca tej oceny ustaje w przypadku, gdy przy ponownym rozpoznaniu sprawy dojdzie do zmiany jej istotnych okoliczności faktycznych, która to zmiana dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wymaga odmiennego zastosowania przepisów prawa materialnego, podlegających tej ocenie. 5.5. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 2 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.