III SA/Wa 2187/07

Sygn. akt III SA/Wa 2187/07 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 kwietnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca) Asesor WSA Hieronim Sęk Protokolant Anna Armińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. S.A. z siedzibą w W. kwotę 16 561 zł (słownie: szesnaście tysięcy pięćset sześćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sprawa już dwukrotnie była przedmiotem rozpoznania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie. Z akt sprawy wynika, iż w toku dotychczasowego postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] listopada 2003 roku uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2002 roku oraz orzekł co do okresów rozliczeniowych w podatku VAT. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wydana w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za 2000 r., w toku którego ustalono, że Skarżąca zawyżyła podatek naliczony do odliczenia : 1 . łącznie na kwotę 727.028 zł , od zakupionych usług zarządzania , przy zastosowaniu nieprawidłowej stawki VAT 22 % - zamiast zwolnienia, 2 . łącznie na kwotę 873.400 zł , od części zakupionych usług pośrednictwa handlowego – nie uznanych za koszty uzyskania przychodów , 3 . łącznie na kwotę 62.700 zł , od części zakupionych usług marketingu - nie uznanych za koszt uzyskania przychodu, 4 . łącznie na kwotę 200.358 zł , z tytułu nabycia samochodów , w których nie wprowadzono trwałych zmian konstrukcyjnych , przekwalifikowanych na samochody ciężarowe, 5 . łącznie na kwotę 116.600 zł , od wynagrodzeń Prezesa zarządu Spółki – nie uznanych za koszt uzyskania przychodu , 6 . łącznie na kwotę 134.395 zł , od wydatków na badanie sprawozdania finansowego za 1999 r. , wg standardów amerykańskich – nie uznanych za koszt uzyskania przychodu , 7 . łącznie na kwotę 460.653 zł , z tytułu nieprawidłowych korekt deklaracji VAT – 7, 8 . na kwotę 1.119 zł , w miesiącu czerwcu 2000 r. od wydatków na podróż doradcy zarządu Spółki do Nicei - nie uznanych za koszt uzyskania przychodu . Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił je w zakresie dotyczącym podatku od zakupionych usług zarządzania (kwota 727.028 zł), z tytułu nabycia samochodów (kwota 200.358 zł), wynagrodzeń Prezesa zarządu Spółki (kwota 116.600 zł) oraz korekt deklaracji VAT – 7 (kwota 460.653 zł). Nie znalazł natomiast podstaw do jego uwzględnienia w pozostałym zakresie. Na skutek skargi wniesionej przez Spółkę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 21 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA 3364/03 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. stwierdzając, że skarga jest częściowo uzasadniona w zakresie wydatków na koszty podróży doradcy zarządu Spółki na konferencję Autodesk do Nicei oraz przygotowanie i zbadanie sprawozdania finansowego jednostek zależnych według amerykańskich standardów rachunkowości, których to wydatków organ podatkowy nie uznał za koszty uzyskania przychodu. Sąd nie stwierdził natomiast podstaw do uwzględnienia skargi w zakresie dotyczącym nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup części usług pośrednictwa handlowego i marketingu. W tym zakresie ocenił, że organy podatkowe nie kwestionowały co do zasady zaliczenia wydatków na zakup usług tego rodzaju, ale kwestionowały przyczyny wzrostu wynagrodzenia za ten zakup oraz sposób jego wyliczenia. Zdaniem Sądu, zawarta umowa o zakup tych usług nie zawierała bowiem precyzyjnych zapisów dotyczących tych kwestii, a organ podatkowy miał prawo do oceny tej umowy - czy wynikłe z jej wykonania koszty zostały przez podatnika prawidłowo zakwalifikowane, jak również do przeprowadzenia postępowania, którego celem była weryfikacja działań podatnika kwalifikujących te wydatki do kosztów uzyskania przychodów. Sąd wskazał również, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki znacznie przewyższały wynagrodzenie wynikające z umowy, co uprawniało organy podatkowe, do prowadzenia w ramach postępowania podatkowego wszelkich czynności w tym zakresie. Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej w W., mając na uwadze stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uwzględnił w rozliczeniu podatku VAT podatek naliczony od tych wydatków, których trafność zakwalifikowania przez Spółkę potwierdził Sąd. Odnośnie zaś kwestionowanych wydatków na zakup części usług pośrednictwa handlowego i marketingu wyjaśnił, że wydatki te związane były z zawarciem umowy z dnia 1 sierpnia 1999 r. o świadczenie usług pośrednictwa handlowego oraz z dnia 2 listopada 1999 r. o świadczenie usług reklamowych. Organ odwoławczy podniósł, iż na podstawie pierwszej z wymienionych umów strony ustaliły wynagrodzenie w kwocie 200.000 zł miesięcznie, przewidując, że zmiana wysokości tego wynagrodzenia będzie następowała poprzez akceptację przez Zleceniodawcę faktury wystawionej przez zleceniobiorcę. Taki sam zapis zawarto w umowie o świadczenie usług marketingowych, ustalając wysokość miesięcznego wynagrodzenia na 20.000 zł. W decyzji organu I instancji zakwestionowano zaś zaliczenie wydatków ponoszonych z tytułu powyższych umów w kwotach przekraczających ww. wynagrodzenia – uznając za niezasadny i nieudokumentowany przez Spółkę wzrost wydatków o kwotę 3.970.000 zł oraz kwotę 285.000 zł. Odnosząc się do argumentów przedstawionych przez Spółkę, iż w toku postępowania nie uwzględniono przedstawionej kalkulacji wynagrodzenia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że opisywała ona jedynie koszty i przychody Wykonawcy, nie przedstawiając wpływu poniesionego wydatku na wysokość osiągniętych przez podatnika obrotów. Wskazał również, że wyjaśnienia złożone przez Spółkę nie wypłynęły na ocenę stanu faktycznego dokonaną przez organ I instancji, były jedynie przedmiotem jego analizy. Przesłuchanie strony przed przesłuchaniem świadka nie wpłynęło na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ocenił, iż żądanie inspektora kontroli skarbowej by Skarżąca dokładnie opisała transakcje wynikające z kwestionowanych faktur miało na celu wszechstronne wyjaśnienie sprawy i wiązało się z nieprecyzyjnymi zapisami umowy dotyczącymi przyczyn wzrostu wynagrodzenia, sposobu jego wyliczenia oraz jego górnej granicy. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że rozstrzygnięcie organu I instancji oparto na analizie zebranego materiału dowodowego nie zaś przepisów ustawy o rachunkowości, którym, zdaniem Spółki, organ ten przyznał prawotwórczy charakter. Podkreślił, że Spółka nie przedstawiła efektów prac których dotyczyły faktury - w postaci analiz rynku, czy prognoz jego rozwoju ani innych dowód świadczących o faktycznym zakupie usług opisanych w umowach. W ocenie organu nie były zrozumiałe wyjaśnienia Spółki, że usługi pośrednictwa i marketingu częściowo się pokrywały, bowiem nie byłoby w takiej sytuacji racjonalne podpisywanie dwóch umów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał również, że zgodnie z wyjaśnieniami Wiceprezesa Spółki, w których stwierdził on, że faktury zakupu usług miały charakter częściowy, a ostatecznych kalkulacji dokonywano na bazie rozliczenia opartego o usługi świadczone, przedstawiona przez Spółkę kalkulacja była rodzajem podsumowania dokonanego na koniec roku, na podstawie uśrednionych cen i nie wyjaśniała wzrostu wartości usług w trakcie roku. Z tych względów, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że powyższe wydatki w części przekraczającej ustaloną w umowach wartość wynagrodzenia nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a zatem związany z nimi podatek naliczony w kwocie 873.400 zł od usług pośrednictwa handlowego oraz w kwocie 63.700 zł od usług marketingowych nie podlega odliczeniu. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W z dnia [...] sierpnia 2002 r. nr [...] oraz określił "I." S.A., w podatku od towarów i usług: kwotę zwrotu różnicy za miesiące od lutego do lipca 2000 r., kwotę zobowiązania podatkowego za miesiące od sierpnia do grudnia 2000 r., zaległość podatkową za miesiące od lutego do grudnia 2000 r., jak również określił za te miesiące odsetki za zwłokę. W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej "p.p.s.a."), poprzez uznanie, że organ jest związany oceną Sądu ograniczającą się jedynie do stwierdzenia faktu braku udowodnienia przez podatnika określonych kwestii i to w sytuacji, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy Skarżąca wskazała nowe istotne dowody i okoliczności, - art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 – dalej "u.p.d.o.p.") w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm. – dalej "ustawa o VAT") poprzez odmowę uznania części wydatków na zakup usług pośrednictwa handlowego oraz marketingu za koszty uzyskania przychodów pomimo odmiennego rozstrzygnięcia tej kwestii w decyzji dotyczącej podatku dochodowego, a w konsekwencji odmowę prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych transakcji, - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 187 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez niedostateczne wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności i brak uwzględnienia dowodów, które były organowi znane z urzędu, - art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie w analogicznym stanie faktycznym i prawnym decyzji ze sobą sprzecznych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej wyjaśnił, że powodem nie uznania za koszty uzyskanie przychodów wydatków na zakup części usług pośrednictwa handlowego i usług marketingu przez Sąd w wyroku z dnia 21 czerwca 2005 r., był niewystarczający w tej mierze materiał dowodowy. Wskazał również, że w toku postępowania dotyczącego określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok Dyrektor Izby Skarbowej, uwzględniając wyjaśnienia przedłożone przez Skarżącą, uchylił decyzją z dnia [...] października 2006 r. nr [...] decyzję organu I instancji i zaliczył wydatki na usługi pośrednictwa handlowego i marketingu do kosztów uzyskania przychodu, a decyzja ta jest decyzją ostateczną, wywołującą określone skutki zarówno dla skarżącej, jak i organu. Podobnie, rozpoznając sprawę dotyczącą podatku od towarów i usług za 1999 r., orzekając po uchyleniu poprzedniej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w następstwie korzystnego dla Skarżącej orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednoznacznie uznał, że wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu, opierając się na decyzji dotyczącej podatku od osób prawnych za 2000 r. Skarżąca wskazała zatem, że okoliczności te świadczą, iż doszło do istotnej zmiany stanu faktycznego, wobec których organ odwoławczy powinien rozstrzygnąć sprawę w oparciu o znany mu stan faktyczny, a nie powoływać się na związania oceną Sądu. Pełnomocnik Skarżącej wskazał zatem, iż wydawanie przez ten sam organ w analogicznym stanie faktycznym i prawnym sprzecznych ze sobą decyzji stoi w rażącej sprzeczności z zasadę praworządności oraz budowania zaufania obywateli do organów i prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wyjaśnił, że wskazywane przez stronę skarżącą dokumenty były znane Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. przed wydaniem zaskarżonej decyzji ale nie stanowiły nowych dowodów w sprawie, które miałyby wpływ na jej rozstrzygnięcie. Wskazane wyroki i decyzje dotyczyły bowiem postępowań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok oraz podatku od towarów i usług za 1999 r., więc nie miały znaczenia przy rozstrzygnięciu dokonanym w podatku od towarów i usług za 2000 rok. Zdaniem organu odwoławczego, zgodnie z zasadą związania organu oceną prawną wyrażoną przez Sąd, jeśli uznał on za słuszne nie zaliczenie przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskanie przychodów, to taka sama ocena musi być wyrażona przy ponownym rozstrzyganiu tej samej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ; Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm ; powoływanej dalej jako p.p.s.a.), Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie w chwili jej wydawania. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 p.p.s.a.) Rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd dopatrzył się naruszeń zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania skutkujących takimi wadami zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., które wymagały wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia czy w sytuacji, w której już po wydaniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w dniu 21 czerwca 2005 r. doszło do wskazania dowodów oraz poczynienia ustaleń istotnych z perspektywy kwalifikacji wydatków na usługi pośrednictwa handlowego i usługi marketingowe jako kosztów uzyskania przychodów a więc doszło do istotnej zmiany stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w W., winien rozstrzygnąć sprawę w oparciu o znany mu stan faktyczny czy też mógł powoływać się na związanie oceną sądu. Drugim zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia jest odpowiedź na pytanie czy w sytuacji, w której organ odwoławczy rozstrzygając sprawę Skarżącej, w innej wydanej przez siebie decyzji, w przedmiocie podatku od osób prawnych za 1999r. i 2000 r. uznał wydatki poniesione z tytułu pośrednictwa handlowego i usług marketingowych przekraczające kwoty wynikające z zawartej przez Skarżącą umowy z C. L., za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., może tych wydatków, w takim samym stanie faktycznym i prawnym, nie uznać w całości za koszty uzyskania przychodów, rozstrzygając sprawę Skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2000 r. Odpowiadając na pierwsze pytanie należy przyznać rację pełnomocnikowi Skarżącej, że już po wydaniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w rozpatrywanej sprawie, doszło do ustalenia istotnych okoliczności dotyczących kwalifikacji wydatków na usługi pośrednictwa handlowego i usługi marketingowe jako kosztów uzyskania przychodów. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, doszło do istotnej zmiany stanu faktycznego, wobec czego Dyrektor Izby Skarbowej w W. winien rozstrzygnąć sprawę w oparciu o znany mu stan faktyczny, nie powołując się na związanie oceną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Prawidłowość takiego stanowiska potwierdza m.in. pogląd Naczelnego Sadu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 3 października 2006 r. w sprawie o sygn. Akt I FSK 7/2006 (publ. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2007/3 poz. 44, Lex Polonika nr 1514904.). W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in. :" Związanie wyrażonymi w orzeczeniu sądu wskazaniami co do dalszego postępowania, obliguje organ do wykonania wytycznych sądu, lecz nie jest równoznaczne z tym, że w ramach ponownego rozpoznania sprawy organ ten ma ograniczyć się jedynie do realizacji tychże wskazań, jeżeli dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy koniecznym okaże się wyjście ponad sprecyzowane przez sąd wytyczne postępowania". Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni pogląd ten podziela. Podnieść także należy, iż dopiero w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że znane mu są decyzje, które wydał w sprawach Skarżącej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych i w podatku od towarów i usług za rok 1999 i 2000r., musiał więc znać także dowody, które powoływała Skarżąca w tamtych sprawach, a do których to dowodów organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję w ogóle się nie odniósł. Ponadto ustalenia faktyczne dokonane przez Izbę Skarbową nie były wystarczające do dokonania analizy normy prawnej wyrażonej w art. 15 u.p.d.o.p., gdyż w istocie organy podatkowe nie oceniły celowości wydatku, lecz zasadność jego wzrostu. W tej sytuacji za zasadny należy uznać zarzut pełnomocnika Skarżącej dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, polegający na niedostatecznym wyjaśnieniu istotnych dla sprawy okoliczności i nieuwzględnieniu dowodów, które były organowi znane z urzędu. Naruszenie to, zdaniem Sądu, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Za zasadny też uznać należy zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie w analogicznym stanie faktycznym i prawnym sprzecznych ze sobą decyzji. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2006 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 527/2005 : "Za godzące w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) należy uznać dokonywanie różnych ustaleń odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego w odrębnych, co prawda, sprawach podatkowych, niemniej bazujących na tych samych faktach." ( ONSA i WSA 2006/5/134, M. Podat. 2006/10/41, por. też wyrok NSA z dnia 23 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 283/05, niepubl.). Mimo że stanowisko to wyrażono na tle odmiennego stanu faktycznego i prawnego w podatku od towarów i usług, to ma ono generalne znaczenie dla zachowania spójności i jednolitości w stosowaniu prawa przez organy państwa i skład orzekający w tej sprawie w pełni je podziela. Uzasadniony jest również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, pojęcie kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 3 p.t.u.a. należało określać według przepisów ustawowych dotyczących podatku dochodowego, stosowanych wobec podatnika podatku od towarów i usług. Dlatego też wydanie wobec Skarżącej prawomocnej decyzji w podatku dochodowym od osób prawnych, której mocą uznano określone wydatki za koszty uzyskania przychodów, wykluczało możliwość negowania tych wydatków jako kosztów w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług. Zarówno zasada demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji), jak i zasada prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), wykluczają rozbieżne rozumienie pojęcia kosztów uzyskania przychodów u tego samego podatnika na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) i na gruncie podatku od towarów i usług (art. 25 ust. 1 pkt 3 p.t.u.a.) w związku z tymi samymi wydatkami dotyczącymi tych samych czynności prawnych. Z tej przyczyny, bez względu na powody, dla których Dyrektor Izby Skarbowej, określając Skarżącej podatek dochodowy od osób prawnych za 1999r. i 2000r., uznał wydatki na usługi pośrednictwa i marketingu za koszty uzyskania przychodu, nie było podstaw do zajmowania odmiennego stanowiska co do oceny tego samego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług i powoływania się na związanie oceną sądu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. Sąd zaskarżoną decyzję uchylił. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzekł, iż uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).