I SA/Po 250/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie NSA Sylwia Zapalska WSA Elwira Brychcy /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2008r. sprawy ze skargi K D-M i T M na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. oddala skargę /-/E. Brychcy /-/ K. Wolna –Kubicka /-/ S. Zapalska T M w 2001 r. był wspólnikiem spółki cywilnej "P", zajmującej się między innymi świadczeniem – usług merchandisingowych. Udział podatnika w dochodach spółki wynosił 33,33%. W roku 2001 małżonkowie T M i K D - M skorzystali z możliwości łącznego opodatkowania sumy swoich dochodów, wynikającej z przepisu art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz 176 ze zm). Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P decyzją z dnia [...]r. określił zobowiązanie małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w wysokości odmiennej od wykazanej w zeznaniu rocznym . Powyższe wynikało z nieuznania za koszt uzyskania przychodu spółki P części wydatków, odniesionych w ciężar kosztów jako zapłata za usługi merchandisingowe, zgodnie z treścią wystawionych faktur świadczone przez firmę N, oraz usługi przebudowy stoisk, udokumentowane fakturami wystawionym przez firmę U. Przedmiotem usług było odpowiednie wyeksponowanie na terenie obiektów handlowych towarów producentów lub dostawców - kontrahentów spółki. W ocenie organu pierwszej instancji, sporne operacje pozostawały w związku przyczynowym z przychodem P, lecz związane z nimi wydatki winny być uwzględnione w niższej wysokości niż to przyjęto w ewidencjach księgowych spółki Z uwagi na powyższe w decyzji skorygowano wysokość wydatków na zakup usług od ww. firm. Dokonując wyliczeń uwzględniono czas pracy stosownie do wyjaśnień L Ś uwzględniono, iż praca odbywała się przez ok. 11 godzin w weekendy. W przypadku P Ś, z uwagi na rodzaj świadczonych przez niego usług uznano, iż były one wykonywane przeciętnie ok. 15 dni w miesiącu i jedynie w godzinach nocnych. W obu przypadkach również przyjęto stawkę wynagrodzenia za godzinę pracy w wysokości [...] zł, tj. kwotę równą najwyższemu wynagrodzeniu stosowanemu przez Spółkę w stosunku do swoich kontrahentów. Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem, w odwołaniu z dnia 15 lutego 2005r. strona zarzuciła decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej naruszenie przepisów art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisu art. 187, art. 188, art. 193 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy ordynacja podatkowa. Wskazano przy tym, że na podmiocie prowadzącym działalność gospodarczą nie ciąży obowiązek minimalizowania kosztów. Ponadto, w jej ocenie organ pierwszej instancji nie zbadał w wystarczającym stopniu okoliczności faktycznych sprawy, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia nie wskazał przepisu, na podstawie którego dokonał "dzielenia faktur zakupowych". Podniesiono również, że organ pierwszoinstancyjny nie zakwestionował związku pomiędzy spornymi wydatkami i przychodem uzyskanym przez spółkę, ani też faktów: wykonania usług i uregulowania należności. Decyzją z dnia 04.05.2005r. Dyrektor Izby Skarbowej w P, działając w oparciu o art. 233 § 1 ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał przy tym, że zaskarżone rozstrzygnięcie, w części dotyczącej usług świadczonych przez L Ś, zostało oparte na zeznaniach kontrahenta oraz na postanowieniach umowy zawartej z nim w dniu 03.01.2001 r. Jednocześnie, nieprzedstawienie przez stronę materiałów dokumentujących zakres prac przeprowadzonych przez P Ś (w tym brak stosownej umowy o świadczenie usług), skutkowało wydaniem rozstrzygnięcia w oparciu o inne ustalenia. Wśród nich najistotniejszą rolę odegrała ocena możliwości wykonania przez podwykonawcę prac w zakresie wynikającym z wysokości spornych kosztów oraz porównanie stawek stosowanych przez spółkę w odniesieniu do innych podmiotów. Przeprowadzona analiza wykazała, że w zakresie części wydatków nie występuje związek, o jakim mowa w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie akceptując powyższego rozstrzygnięcia skarżący K D - M oraz T M w dniu 09.06.2005r. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. Po rozpoznaniu sprawy wyrokiem z dnia 28 listopada 2006r. Sygn. akt I SA/Po 1030/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w P uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...] r. oraz poprzedzającą ją decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P z dnia [...]r. W uzasadnieniu stwierdził, iż w analizowanej sprawie został naruszony przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że w toku postępowania podatkowego nie ustalono w sposób wystarczający stanu faktycznego w odniesieniu do usług wykonywanych na rzecz spółki "P" przez L Ś i P Ś, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazał, iż w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niezbędne jest przesłuchanie ww. kontrahentów firmy "P" na okoliczność precyzyjnego ustalenia rzeczywiście poświęconego czasu na realizację usług oraz metod, którymi posłużyli się w celu wykonania zleconych świadczeń, w tym czy korzystali z pomocy osób trzecich. Polecił również przesłuchać wszystkich wspólników ww. spółki w celu dokonania ustaleń w zakresie: wysokości wynagrodzeń na jakie umówiono się z P Ś oraz wypłaconych ww. przedsiębiorcom, a także liczby godzin usług merchandisingowych świadczonych przez powyższych usługodawców. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P po otrzymaniu prawomocnego orzeczenia WSA z dnia 28.11.2006r. przeprowadził postępowanie kontrolne zakończone wydaniem na podstawie art. 8 ust 1 pkt 3, art. 11 ust 2pkt 3a, art. 24 ust 1 pkt 1 lit a, art. 31 ust 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991r o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 2004r, Nr 8, poz. 65 ze zm); art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy India 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005, Nr 8, poz 60 ze zmywana dalej ordynacją podatkową ) oraz art. 22 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r, Nr 14 poz. 176 ze zm ) decyzji w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r . W toku prowadzonego postępowania uznał, iż wydatki w kwocie [...] zł będące zapłatą za wykonanie usług merchandisingowych, zgodnie z treścią wystawionych faktur świadczonych przez firmę N stanowią w całości koszt podatkowy spółki P Jednocześnie stwierdził, iż nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w ww. firmie kwoty [...] zł., której podstawą wpisu były faktury wystawione przez firmę U z tytułu usług przebudowy stoisk. Organ pierwszej instancji uznał, iż P Ś nie wykonał usług określonych na przedmiotowych fakturach w żadnej hali sieci M, zatem faktury wystawione przez ww. podmiot dla "P" spółka jawna dokumentują usługi, które nie zostawały wykonane. Z uwagi na to, że faktury te nie dokumentują rzeczywistego zakupu - nie wywołują również żadnych skutków podatkowych oraz nie mają związku z przychodem spółki. Wobec powyższego, zdaniem organu kontroli skarbowej nie został spełniony warunek określony w przepisie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od którego ustawodawca uzależnia prawo zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonej kwoty. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P w dniu [...]r. wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie [...] zł Od powyższej decyzji r. strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie powyższej decyzji całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zdaniem odwołujących wskazane w przedmiotowym rozstrzygnięciu argumenty nie stanowią wystarczającej podstawy do uznania, iż kwestionowane usługi nie zostały wykonane Wskazano także, iż zdaniem strony organ pierwszej instancji nie ustalił rzeczywistej treści stosunku prawnego łączące w/w spółkę z Panem P Ś oraz nie przesłuchał tego kontrahenta, czym nie zastosował się do wytycznych zawartych w wyroku WSA. Nadto strona podniosła, iż w toku prowadzonej kontroli wnioskowała o zastosowanie art. 199a § 3 ustawy ordynacja podatkowa, który to wniosek został odrzucony. W ocenie podatników odrzucenie złożonego wniosku oraz nie wykonanie dyspozycji Sądu stanowi rażące naruszenie reguł określonych w przepisach art. 187 i 188 Ordynacji podatkową w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Odwołujący wywodzili, iż według nich kwestionowany wydatek spełnia wymogi, warunkujące zaliczenie go do kosztów podatkowych. Dowodem poniesienia przez spółkę przedmiotowych wydatków są przelewy bankowe, który to dowód został - ich zdaniem - bezpodstawnie odrzucony. podatnicy zarzucili także, iż wydając zaskarżoną decyzję naruszono przepis art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem na podjęte rozstrzygnięcie nie przedstawiono dowodów, a oparto się jedynie na domniemaniach. Decyzją z dnia 21 grudnia 2007r Dyrektor Izby Skarbowej w P działając w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzje organu i instancji. W uzasadnieniu wskazano, że pojęcie "koszty uzyskania przychodów" określa art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.)., który wprowadza generalną zasadę uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Uznaje się za nie wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 tej ustawy. Stosownie do powyższego zwrot "koszty poniesione" oznacza, iż ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika, a więc mają charakter ostateczny, definitywny. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Wydatki muszą być udokumentowane w formie określonej prawem. Udokumentowanie wydatków należy rozpatrywać w kontekście przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.). W przepisach § 11 ust. 1 i ust. 3 w/w rozporządzenia nałożono na podatnika prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów obowiązek jej prowadzenia w sposób rzetelny , tzn. zapisy w niej dokonywane mają odzwierciedlać stan rzeczywisty. Z treści przepisu art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) wynika, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgodnie natomiast z § 2 tegoż przepisu, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Jednocześnie z § 4 przytoczonego art. wynika, że organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Ustalenia w powyższym zakresie zawarto w aneksie do protokołu kontroli podatkowej z dnia 18.10.2004r. Zgodnie z normami prawnymi wyrażonymi w powyższych przepisach ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki faktycznie poniesione, czyli takie, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Powyższe oznacza zatem, iż liczy się rzeczywistość gospodarcza, a nie same jej przejawy uwidocznione w dokumentach. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zdaniem organu odwoławczego wynika, iż P Ś nie wykonał w analizowanym roku usług przebudowy stoisk w żadnej hali sieci M na rzecz Spółki P, a kwestionowane faktury na których jako wystawca widnieje firma U w P, [...]dokumentują usługi, które nie zostały wykonane. Powyższych ustaleń organ pierwszej instancji dokonał w oparciu o następujące dane * wspólnicy ww. Spółki nie przedstawili umowy na wykonanie powyższych usług, choć z tytułu spornych usług w 2001r. wykazali koszty uzyskania przychodów w łącznej wysokości [...] zł, udokumentowanych 21 fakturami VAT, * przedmiotowe faktury nie zawierają : żadnego opisu miejsca wykonywania usług, tj. miejscowości, w której wykonywano usługę ani województwa, wykazu ilości przepracowanych godzin, czy też ceny umownej za ich wykonanie. Na wystawionych dokumentach widnieje jedynie opis, że przebudowa stoisk odbywała się w sieci M w różnych województwach kraju, np. 3-krotnie w woj. Śląskim, 2-krotnie w woj. Mazowieckim,1-krotnie w woj. wielkopolskim, kujawsko-pomorskim, * Spółka P zlecała przebudowę stoisk wyłącznie w obiektach handlowych sieci M i tylko jednemu wykonawcy (w księdze przychodów i rozchodów nie stwierdzono ponoszenia przez Spółkę kosztów związanych z przebudową stoisk w innych obiektach handlowych), * zgodnie z treścią oświadczenia Spółki z dnia 25.08.2004r. pod pojęciem "przebudowy stoiska" rozumie się wykonywanie prac mających na celu podniesienie standardów merchandisingowych poprzez realizowanie lay-outów (planogramów wyglądu półki) uzgodnionych z kontrahentami w ramach poszczególnych działów jednej hali M, - Spółka nie przedstawiła korespondencji dotyczącej roku 2001, analogicznej do korespondencji przedstawionej przez nią, a stanowiącą potwierdzenie wykonania usług przebudowy stoisk w roku 2004, - P Ś - nie składał deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2001r.; w złożonym w Urzędzie Skarbowym zeznaniu rocznym PIT-28 za rok 2001 wykazał przychody w kwocie [...] zł; nie składał deklaracji PIT-4 w Urzędzie Skarbowym [...]. - firma M w piśmie z dnia 13.07.2007r. poinformowała, iż "p. P. Ś. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą U nie wykonywał usług przebudowy stoisk na żadnej z hal M"; natomiast w piśmie z dnia 10.08.2007r. udzieliła informacji, iż P Ś jako podwykonawca P, nie wykonywał usług przebudowy stoisk na halach M w 2001r.". Podniesiono, iż zgodnie z uzasadnieniem prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P z dnia 28.11.2006r. Sygn. akt I Sa/Po 1051/05 w toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej winien "dążyć do ustalenia rzeczywistych rozmiarów usług świadczonych przez P Ś na rzecz Spółki P". W celu realizacji powyższego, Sąd zalecił przesłuchanie w/w kontrahenta oraz wspólników spółki. Rezultatem dokonanych czynności miało być ustalenie ilości rzeczywiście poświęconego przez P Ś czasu na świadczenie usług, w tym udziału innych osób w ich wykonywaniu; rzeczywistej treści stosunku prawnego pomiędzy kontrahentami; wielkości umówionego wynagrodzenia oraz sposobu jego ustalenia. Stosując się do zaleceń Sądu organ kontroli skarbowej poczynił czynności w celu przesłuchania w charakterze świadka - P Ś. Analiza akt sprawy dowodzi jednoznacznie, iż organ ten dochował wszelkiej staranności w celu realizacji wytycznych zawartych w wyroku i podjął wszelkie możliwe działania w celu ustalenia prawdy obiektywnej dotyczącej wykonania usług na rzecz spółki P przez przedmiotową firmę. Z uwagi jednak na brak możliwości skontaktowania się z wezwanym (nie odbierał korespondencji; nie ustalono miejsca jego pobytu; powzięto informacje, iż przebywa poza granicami kraju) do przesłuchania, nie doszło. Podkreślono, iż organ pierwszej instancji poczynił dalsze kroki w celu ustalenia rzeczywistych rozmiarów usług świadczonych przez ww. kontrahenta na rzecz Spółki P. W tym celu w dniach 31.05.2007r. oraz 01.08.2007r. skierował zapytania do M w celu potwierdzenia, czy P Ś działający jako podwykonawca Spółki P, wykonywał w obiektach handlowych należących do tej sieci usługi określone na przedmiotowych fakturach. W piśmie tym zwrócono się również o przesłanie kopii dokumentów potwierdzających wykonanie tych usług, których obowiązek sporządzenia wynika z regulaminu pracy merchandisingera opracowanego przez M. W udzielonych odpowiedziach z dnia 13.07.2007r. i 10.08.2007r. firma M nie potwierdziła wykonania spornych usług. W ocenie skarżących pisma M nie dowodzą jednak w sposób bezpośredni niewykonania usług przebudowy stoisk przez P Ś, bowiem w ewidencji wejść mógł on występować, jako podwykonawcą spółki P (uprawnionej do wejścia na halę), mógł więc się przedstawiać jako ich przedstawiciel. Nie można jednak zgodzić się z powyższymi argumentami, gdyż udzielając odpowiedzi w piśmie z dnia 10.08.2007r. M Polska SA zaznaczyła, że "P Ś prowadzący działalność gospodarcza pod nazwą U jako podwykonawca "P nie wykonywał usług przebudowy stoisk w Halach M w 2001r.". Zauważyć również należy, iż odpowiedzi te zostały udzielone w oparciu o informacje otrzymane ze wszystkich obiektów sieci na terenie kraju. Nadto podkreślono, iż zgodnie ze znajdującymi się w aktach sprawy umowami -zlecenia merchandisingu, zasady i procedury wykonywania tych usług w obiektach sieci M Polska SA zostały sformułowane w "Regulaminie pracy merchandisingera" opracowanym przez tę sieć. Zgodnie z treścią tego Regulaminu pierwszego dnia pracy merchandisinger był zobligowany do podpisania ('Regulaminu merchandisingera u Kierownika Działu Promocji Hali M, a raz w miesiącu miał on złożyć wypełnioną i podpisaną przez pracodawcę Kartę Merchandisingera. Z kolei na M ciążył obowiązek m.in. opracowania miesięcznego grafiku pracy merchandisingera przy współpracy z dostawcą. Od wykonawcy usług wymagano także, by wchodził i wychodził z hali wyłącznie przez wejście dla personelu za okazaniem identyfikatora skontrolowanym z danymi na odpowiedniej liście. Wskazano także, że zgodnie z przedłożoną umową - zlecenia merchandisingu świadczący usługę oraz jego rzeczy osobiste podlegały kontroli i przed wejściem na halę wymagało się od niego identyfikacji. . Za niewiarygodne zatem uznać należy pominięcie sprawdzenia tożsamości pracownika wykonującego usługi na hali i to w okresie roku przez wszystkie hale M na terenie całego kraju. Zważywszy na fakt, że zgodnie z przedmiotowymi fakturami P Ś świadczyć maił usługi przez kilkaset godzin miesięcznie - opisana wyżej szczegółowa procedura identyfikacji osób przyjęta przez firmę M umożliwiałaby identyfikację tej osoby chociażby w kilku obiektach tej sieci. Tymczasem firma M. - jak już wskazano wyżej - poinformowała, że P Ś jako podwykonawca P nie wykonywał usług przebudowy stoisk w halach M w 2001r. W związku z powyższym pytana firma nie dysponuje dokumentem, z żadnej ze swoich hal znajdujących się na terenie kraju, potwierdzającym wykonanie usług. Powyższe, w ocenie organu podatkowego jednoznacznie dowodzi, że P Ś nie wykonał spornych usług. Wątpliwość może budzić również fakt, iż Spółka na okoliczność przebudowy stoisk w roku 2004 przedłożyła liczne materiały potwierdzające ich wykonywanie, m.in. korespondencję z kontrahentami dot. przyznania dodatkowych godzin pracy na ten cel. Jednak za rok 2001 - pomimo wysokich kosztów związanych z realizacją tych usług, więc również dużą liczbą godzin poświęconych na ich wykonanie - nie okazała żadnych dodatkowych materiałów dokumentujących powyższe. W kontekście powyższego za chybione uznano również twierdzenie, iż w wydanej decyzji nie wywiedziono, iż Spółka P nie zrealizowała usług, ale jedynie, że ww. kontrahent nie był odnotowany w ewidencji wejść na halę M. Przedmiotowe usługi, jak wynika z zakwestionowanych faktur, miały zostać wykonane przez P Ś. Skoro jednak - jak dowiedziono wyżej - osoba ta nie wykonywała żadnych prac w obiektach M, w tym jako podwykonawca Spółki P, tym samym usługi opisane na tych fakturach nie mogły zostać zrealizowane przez tę konkretną osobę. W ocenie organu odwoławczego analiza poczynionych przez organ kontroli skarbowej ustaleń, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, jednoznacznie wykazała, iż zastosowano się do wytycznych zawartych w powyższym orzeczeniu sądowym - co przeczy wysnutym zastrzeżeniom Odwołujących, dotyczącym naruszenia dyspozycji przepisu art. 187 Ordynacji podatkowej .Dalej wskazano , iż organ kontrolny stosując się do wytycznych Sądu, przesłuchał również wspólników Spółki P celem wyjaśnienia podniesionych w wyroku niejasności. Według zeznań przesłuchanych kwestionowane usługi zostały wykonane. W kontekście jednak całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznać należy, iż P Ś nie wykonał usług przebudowy stoisk w żadnej hali sieci M, zatem kwestionowane faktury dokumentują usługi, które nie zostały przez niego wykonane. W świetle powyższego nie znajduje również, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej uzasadnienia zarzut strony dotyczący naruszenia przepisu art. 199a § 3 ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym artykułem, "jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa". Treść cytowanego przepisu wskazuje zatem, iż o wątpliwościach co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa można mówić tylko wówczas, jeżeli w sprawie zostały zgromadzone dowody, które te wątpliwości nasuwają. Ustalenie natomiast faktu bądź stanu faktycznego samo w sobie nie może być przedmiotem jakiegokolwiek odrębnego postępowania. Sąd powszechny nie jest bowiem włączony w ustalenie stanu faktycznego sprawy. W przedmiotowej sprawie ustalony stan faktyczny, tzn. fakt, iż kwestionowane usługi nie zostały wykonane nie budzi wątpliwości, zatem nie została spełniona przesłanka do zastosowania tego przepisu. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wskazał na podstawie jakich okoliczności faktycznych i prawnych oparł swoje rozstrzygnięcie. Materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący zgodnie z wymogami przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Został on poddany szczegółowej analizie i ocenie, mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 tej ustawy. Nie można zgodzić się także z podnoszoną w odwołaniu kwestią, iż organ wydający zaskarżoną decyzję błędnie przyjął, iż pismo kontrolowanych z dnia 14.08.2007r. stanowiło zastrzeżenia do protokółu z kontroli, bowiem był to w rzeczywistości wniosek dowodowy i odrzuciwszy ten, mający istotny wpływ na wynik sprawy, wniosek naruszono art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej. Wskazano , że stosownie do brzmienia przepisów art. 187 § 3 tej ustawy organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a zgodnie z treścią art. 188 żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wbrew jednak twierdzeniom podatników zgromadzony materiał dowodzi, iż zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o wszystkie dowody dostarczone przez Spółkę P oraz przeprowadzone i zebrane w toku prowadzonego postępowania. Nadto jak wynika z akt sprawy składane w toku prowadzonego postępowania pisma strony były analizowane przez kontrolujących i nie pozostawały bez odpowiedzi. Podniesiono także, że pismem z dnia 04.09.2007r. organ pierwszej instancji uzasadnił odmowę zastosowania podnoszonego przez Stronę postępowania określonego w przepisie art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej - co czyni zarzuty Odwołujących bezpodstawnymi. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wszystkie dowody dostarczone przez spółkę zostały włączone do akt sprawy, a ich ocena stanowiła podstawę wydania przedmiotowej decyzji. Podkreślono także, iż na żadnym etapie prowadzonego postępowania spółka nie przedstawiła dowodów, które zostałyby odrzucone, w tym przelewów bankowych oraz, że okoliczność posiadania przez stronę faktur oraz dowodów zapłaty nie stanowi wystarczającej podstawy do zaliczenia danego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w której udowodniono, że zafakturowana usługa nie została wykonana - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Podobnie rozważania strony w przedmiocie warunków uzależniających prawo zaliczenia określonego wydatku do kosztu uzyskania przychodu - z uwagi na powyższe - uznano za bezzasadne. Organ odwoławczy podniósł także, iż zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wyszczególnione przez ustawodawcę w przepisie art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, stad tez zarzuty strony dotyczące braku poszczególnych elementów decyzji, należy uznać w jego ocenie za bezzasadne. Rozstrzygnięcie oparto w całości na zebranym materiale dowodowym, a w uzasadnieniu zawarto szczegółowe wyjaśnienie przyczyn dla których nie uznano za koszt podatkowy kwot wynikających z faktur, na których jako wystawca figuruje P Ś. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P, zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy daje podstawę do przyjęcia, iż sporne wydatki nie spełniają wymienionych w przytoczonym wyżej przepisie art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej przesłanek dla uznania ich za koszty uzyskania przychodów. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P z wnioskiem o uchylenie zaskarżonej decyzji i przysądzeniem kosztów postepowania. W uzasadnieniu skargi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, polegających na rażącym naruszeniu : 1) przepisu art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezrealizowanie przez organy podatkowe wskazań co do dalszego postępowania określonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P z dnia 28 listopada 2006r. sygn. akt I SA/Po 1030/05, a w szczególności nie przeprowadzenie przez organy podatkowe dowodu z zeznań świadka P. Ś. 2) przepisów art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez : * zaniechanie przez organ podatkowy zebrania w sposób wyczerpujący i pełny całego materiału dowodowego, umożliwiającego prawidłowe wydanie decyzji oraz nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy dowodów na ustalenie faktycznego zakresu, wartości i wymiaru usług świadczonych przez firmę U, * oparcie rozstrzygnięcia na informacjach zawartych w odpowiedziach M Polska SA z dnia 13.07.2007r. i 10.08.2007r. mimo, iż w/w pisma zostały sporządzone w oparciu o nieprecyzyjne i niejednoznaczne zapytania organów podatkowych. Nadto zdaniem Skarżących z w/w pism nie wynika, iżby P Ś nie świadczył usług na rzecz Skarżącego, * rozpatrzenie przez organ podatkowy w sposób niepełny i wybiórczy zebranego w sprawie materiału dowodowego, czego konsekwencją było błędne przyjęcie, że firma U nie świadczyła na rzecz Spółki P żadnych usług, 3) przepisów art. 191 w zw. z art. 187 § 1 iw zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez sprzeczną z zasadami prawidłowego rozumowania oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, czego skutkiem było przyjęcie zrzez organ podatkowy ustaleń faktycznych nie znajdujących oparcia w materiale dowodowym sprawy, polegające na dowolnym przyjęciu, że firma U - te świadczyła żadnych usług na rzecz Spółki P, 4) przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia istnienia bądź nie istnienia stosunku prawnego pomiędzy firmą U, a spółką P w trybie wskazanym w tym przepisie. W kwestii naruszenia przepisów art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarżący stwierdzili, iż nierzetelnie przeprowadzono postępowanie podatkowe kontrolne, poprzez zaniechanie dokonania wszystkich czynności zmierzających do ustaleń rzeczywistej treści stosunku prawnego łączącego Spółkę P z firmą P Ś oraz ustalenia adresu świadka. Z kolei konsekwencjami tak prowadzonego postępowania nie można obciążać skarżącego. Dodatkowo podatnicy podnoszą, iż rozpatrując sprawę po raz pierwszy organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu świadczenia usług przez P.Ś., lecz wysokość wynagrodzenia wynikającego z wystawionych przez niego faktur. Skoro zatem przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ kontrolny uznał, iż przedmiotowe usługi nie zostały wykonane, to ciąży na nim obowiązek zebrania wszechstronnego i wyczerpującego materiału dowodowego, w tym dowodu z zeznań kontrahenta. Niewystarczającym jest - w ocenie strony - oparcie się jedynie na lakonicznych i niejednoznacznych odpowiedziach firmy M. Zdaniem skarżących to na organie podatkowym ciążył obowiązek zebrania w sprawie kompletnego materiału dowodowego poświadczającego okoliczność, czy usługi były faktycznie wykonane, czy też nie - stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Niezrealizowanie powyższego obowiązku skutkowało naruszeniem zasady zupełności postępowania dowodowego wyrażonej w przepisie art. 187 tej ustawy. Nadto w kwestii naruszenia regulacji zawartej w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej skarżący wywodzili, iż organ kontrolny nie dokonał prawidłowych ustaleń co do stanu faktycznego Nie sprawdził m.in., czy firma P Ś korzystała z usług innych firm w celu realizacji zadań zleconych przez Spółkę P. Tym samym nie zrealizowano zasady prawdy obiektywną, która nakazuje uwzględnić zarówno okoliczności korzystne, jak i niekorzystne dla strony. W przypadku wątpliwości organ winien rozstrzygać na korzyść podatników. Podniesione zarzuty mają potwierdzać, że organy dokonały ustaleń bez uwzględnienia zasady swobodnej oceny dowodów o której mowa w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony dowolność ustaleń faktycznych jest konsekwencją niekompletności materiału dowodowego. Skarżący podnosi także, że organy podatkowe nie wykonały zaleceń WSA wskazanych w wyroku z dnia 28 listopada 2006r. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza w sposób jednoznaczny czy stosunek prawny między P Ś a spółką P istniał, skoro potwierdzenie wykonania usług stanowią zgodne zeznania wspólników tej spółki oraz rachunki i faktury wystawione przez kontrahenta. Zatem, gdy materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do ustaleń zawartych w zaskarżonych rozstrzygnięciach, to wówczas organ podatkowy ma obowiązek zwrócić się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa - zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W końcowej części skargi strona wywiodła, iż w toku prowadzonego postępowania wydatki poniesione na usługi świadczone przez firmę P Ś były uzasadnione. W roku 2001 spółka P nie posiadała rozwiniętej struktury terenowej, toteż w celu utrzymania klienteli, była zmuszona do korzystania z usług firm zewnętrznych. Wymaganie pełnej dyspozycyjności od tych firm wiązało się z kolei ze zwiększonymi stawkami wynagrodzenia. W ocenie Strony działania podjęte przez Spółkę w roku 2001, w tym decyzja o zatrudnieniu zewnętrznych podmiotów, spowodowały, że firma ta utrzymała klientów oraz znacznie rozbudowała swoją działalność. Potwierdzeniem powyższego są systematycznie wzrastające przychody od roku 2001. W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Skarga okazała się bezzasadna, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Powyższe rozważania należy rozpocząć od ustaleń stanu faktycznego, gdyż ustalenia te determinują prawidłowa subsumcje przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, dochodząc do wniosku że w rzeczywistości skarżący niesłusznie uznali za koszt uzyskania przychodu spółki zapłaty za usługi merchandisingowe, dokonane przez przedsiębiorstwo U, pomimo wystawienia przez ten podmiot faktur i rachunków mających potwierdzać dokonanie czynności na rzecz podatników. Jak bowiem ustalono w trakcie postępowania podatkowego: * wspólnicy ww. Spółki nie przedstawili umowy na wykonanie powyższych usług, choć z tytułu spornych usług w 2001r. wykazali koszty uzyskania przychodów w łącznej wysokości [...] zł, udokumentowanych 21 fakturami VAT, * przedmiotowe faktury nie zawierają : żadnego opisu miejsca wykonywania usług, tj. miejscowości, w której wykonywano usługę ani województwa, wykazu ilości przepracowanych godzin, czy też ceny umownej za ich wykonanie. Na wystawionych dokumentach widnieje jedynie opis, że przebudowa stoisk odbywała się w sieci M. w różnych województwach kraju, np. 3-krotnie w woj. Śląskim, 2-krotnie w woj. Mazowieckim,1-krotnie w woj. wielkopolskim, kujawsko-pomorskim, * Spółka P zlecała przebudowę stoisk wyłącznie w obiektach handlowych sieci M i tylko jednemu wykonawcy (w księdze przychodów i rozchodów nie stwierdzono ponoszenia przez Spółkę kosztów związanych z przebudową stoisk w innych obiektach handlowych), * zgodnie z treścią oświadczenia Spółki z dnia 25.08.2004r. pod pojęciem "przebudowy stoiska" rozumie się wykonywanie prac mających na celu podniesienie standardów merchandisingowych poprzez realizowanie lay-outów (planogramów wyglądu półki) uzgodnionych z kontrahentami w ramach poszczególnych działów jednej hali M, - Spółka nie przedstawiła korespondencji dotyczącej roku 2001, analogicznej do korespondencji przedstawionej przez nią, a stanowiącą potwierdzenie wykonania usług przebudowy stoisk w roku 2004, - P Ś - nie składał deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2001r.; w złożonym w Urzędzie Skarbowym zeznaniu rocznym PIT-28 za rok 2001 wykazał przychody w kwocie [...] zł; nie składał deklaracji PIT-4 w Urzędzie Skarbowym [...] - firma M w piśmie z dnia 13.07.2007r. poinformowała, iż "p. P Ś prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą U nie wykonywał usług przebudowy stoisk na żadnej z hal M"; natomiast w piśmie z dnia 10.08.2007r. udzieliła informacji, iż P Ś jako podwykonawca P nie wykonywał usług przebudowy stoisk na halach M w 200Ir.". Wszystkie te okoliczności rozpatrywane oddzielnie nie spowodowałyby w ocenie Sądu, uznania, że kwestionowane czynności nie miały w rzeczywistości miejsca. Jednakże przy ich łącznym rozpatrzeniu należy zdaniem Sądu zgodzić się z argumentacją organów podatkowych, że w rzeczywistości usługi merchandisingowe nie zostały wykonane przez P Ś i opłacone na jego rzecz. Z tego powodu niezasadnym było przyjęcie, że wydatkowane na te cele kwoty winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 22 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów uznaje się tylko te wydatki które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika, a więc mają charakter ostateczny i definitywny. To właśnie podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza ,że to na nim spoczywa obowiązek zgodnego z prawem i niebudzacego wątpliwości faktu ich poniesienia. W niniejszej sprawie podatnicy nie byli jednak w stanie wykazać, że usługi i poniesione na ten cele koszty miały miejsce w rzeczywistości. Świadczą o tym nie tylko takie przesłanki jak brak umowy pisemnej pomiędzy stronami umowy zlecenia czy tez fakt niewykonywania przez P Ś obowiązków o charakterze publicznoprawnym, ale przede wszystkim oświadczenia firm w których usługi te miały być przez niego rzekomo wykonywane. Z oświadczeń powyższych jasno wynika, taka osoba nie wykonywała na ich terenie żadnych usług jako podwykonawca spółki podatników. Za bezzasadne, zdaniem Sądu należało uznać zarzuty strony skarżącej jakoby pytanie skierowane przez organy podatkowe do kontrahentów podatników na temat wykonywania usług przez P Ś było sformułowane niewłaściwie. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę uznał, że zarówno zadane pytania jak i odpowiedzi na nie są spójne i logiczne i nie ma żadnej podstawy do odmówienia tym oświadczeniom przymiotu wiarygodności. Na marginesie należy jedynie dodać, że strona skarżąca miała możliwość na etapie postępowania podatkowego przedstawić własna wersję pytań do kontrahentów i przedłożyć ją organom podatkowym w celu wyjaśnienia wszelkich wątpliwości – jednakże z tego uprawnienia nie skorzystała. Za prawidłowe należało uznać także działania organów podatkowych dotyczących prób przesłuchania jako świadka w postępowaniu podatkowym P Ś. Organy te dokonały bowiem wszelkich czynności, które mogłyby ustalić miejsce rzeczywistego pobytu w/w osoby, a Sąd nie znalazł żadnych podstaw do tego aby stwierdzić w tych działaniach jakiekolwiek nieprawidłowości. Co do zarzutu strony naruszenia art. 199a § 3 ordynacji podatkowej Sąd stwierdza , że obowiązek ten dotyczy jedynie sytuacji w których organy podatkowe, dokonując ustaleń stanu faktycznego powezmą poważne wątpliwości na temat istnienia lub tez nieistnienia określonego stosunku prawnego czy też prawa pomiędzy podatnikami. Decyzja ta jest autonomiczna decyzją organów podatkowych. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie powzięły jednakże wątpliwości dotyczących ustaleń stanu faktycznego, dlatego tez nie były one zobligowane do wystąpienia z powództwem o ustalenie do sądu powszechnego. Pogląd taki jest reprezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, min w wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 sierpnia 2007r. sygn akt I SA/Kr 296/06 w którym stwierdzono, że jeżeli z materiału dowodowego wynikają wątpliwości dotyczące istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, od którego zależą skutki podatkowe, organ podatkowy - zgodnie z art. 199a § 3 OrdPU - ma obowiązek wystąpić o ustalenie istnienia tego stosunku prawnego (lub braku stosunku prawnego) do sądu powszechnego. Sąd rozpatrujący dana sprawę podziela w/w pogląd i uznaje powyższe rozważania za własne. Mając na uwadze powyższe, nie znajdując naruszeń prawa materialnego ani procesowego, Sąd działając w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r, - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi 9 Dz. U. z 2002r, Nr 153, poz. 1270 ze zm) orzekł jak w wyroku. /-/E.Brychcy /-/K.Wolna-Kubicka /-/S.Zapalska