I SA/Wr 1840/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2010 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2004r oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] określającą M. M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. w kwocie 401.784 zł. Jak wynikało z akt sprawy, była już ona przedmiotem kontroli sądowej – wyrokiem z dnia 23 lutego 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 3/08) uchylił poprzednie decyzje organów podatkowych obu instancji. Uzasadniając wyrok Sąd jako prawidłowo ustalony ocenił stan faktyczny, na którym oparto ówcześnie zaskarżoną decyzję zgodnie, z którym skarżąca w roku 2004 poza dochodem ze stosunku pracy uzyskała także dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej - sprzedaży pięciu nieruchomości gruntowych, w tym celu nabytych, położonych w R., na terenie gminy G.. Z tytułu tych czynności strona nie zgłosiła obowiązku w podatku VAT oraz deklaracji VAT -7. Jak wynikało ze szczegółowych ustaleń w dniu 14 października 2002 r. skarżąca wspólnie z M. B. zawarły przedwstępne umowy nabycia 5 przylegających do siebie nieruchomości o łącznej powierzchni [...] ha, od różnych osób fizycznych. Następnie w dniu 18 grudnia 2002 r. zawarto umowę przedwstępną sprzedaży tych nieruchomości na rzecz firmy A Sp. z o.o. z/s w K., zwanej dalej spółką lub A za cenę 1.509.677,00 GBP (przeliczona na złotówki), płatną w trzech ratach. Zgodnie z postanowieniami umów przedwstępnych zakupu działek współwłaścicielki w dniu 27 maja 2003 r. ostatecznie nabyły nieruchomości na zasadach współwłasności (po 1/2 udziału). Zgodnie z ustaleniami planu zagospodarowania przestrzennego i treścią uchwały Rady Gminy G. nr VI/5312003 z dnia 22 maja 2003 r., nieruchomości zostały przeznaczone na lokalizację centrum handlowo-usługowego. Dzień później, tj. 28 maja 2003 r. zawarto kolejną umowę przedwstępną ze spółką A, rozwiązującą umowę z dnia 18 grudnia 2002 r. i ustanawiającą nowe zasady umowy przyrzeczonej m.in. zobowiązanie sprzedających do pomocy przy uzyskaniu zezwolenia właściwego ministra na nabycie przez spółkę ww. nieruchomości, uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, pozwolenia na budowę oraz decyzji o zmianie w układzie drogowym. Jednocześnie A przekazało na rzecz sprzedających, na poczet ceny kwotę 5.577.388,80 zł. w transzach, uruchamianych po uzyskaniu kolejnych decyzji umożliwiających realizację przyszłej inwestycji. W dniu 11 sierpnia 2004 r. (rep. Nr [...]) opisane nieruchomości stały się własnością A za cenę 10.033.547,69 zł. (uwzględniając w tym zaliczki), z czego na rzecz skarżącej przypadała kwota 5.016.773,84 zł. Oceniając działania skarżącej, w świetle zapisów ustawy o podatku od towarów i usług organy podatkowe stwierdziły, że podjęte przez nią działania wyczerpywały znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej powoływana jako ustawa o VAT), co związało obowiązek podatkowy, a wobec zaniechania strony w tym zakresie konieczność określenia zobowiązania w drodze decyzji. Zdaniem organów podatkowych sprzedaż nieruchomości na rzecz A nie miała charakteru okazjonalnego, a wszelkie czynności skarżącej wskazywały na konsekwentne dążenie do realizacji ściśle zamierzonego celu gospodarczego. Zestawienie dat otrzymanych zaliczek z datami zawarcia przyrzeczonych umów zakupu nieruchomości od osób fizycznych wskazywało, że źródłem finansowania zakupu gruntów były środki otrzymane od A. Za nieprzekonujące uznano twierdzenia skarżącej, że to choroba M. B. miała decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o sprzedaży nieruchomości na rzecz A, przeczy temu chronologia zdarzeń - rozpoznanie oraz leczenie trwało od 9 września do 1 października 2002 r., zaś umowy przedwstępne podpisano 14 października 2002 r. i 18 grudnia 2002 r., już po zakończeniu I etapu leczenia. Oceniając wydane przez organy podatkowe rozstrzygniecie, Sąd za prawidłowe i poprawne uznał opisane ustalenia faktyczne, stwierdzając, że zgromadzony materiał dowodowy i argumentacja merytoryczna w pełni uzasadniają tezę, że skarżąca dokonując czynności związanych z zakupem i sprzedażą spornych gruntów działała w charakterze podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy VAT), a podejmowane przez nią działania spełniały wszystkie kryteria działalności gospodarczej opisanej w art. 15 ust. 2 ww. ustawy ale również w przepisach VI Dyrektywy Rady UE, Ordynacji podatkowej (art. 3 pkt 9), ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 5a pkt 6) oraz regulacji zawartej w ustawie z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.). Tym samym zasadnie organy podatkowe potraktowały stronę jako podatnika podatku VAT, zaś czynności związane z zakupem i sprzedażą spornych gruntów jako wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co łączy się z obowiązkiem w zakresie podatku VAT. Za uzasadniony uznał natomiast Sąd zarzut naruszenia art. 19 ust. 11 ustawy VAT, gdyż wbrew obowiązującym przepisom prawa i zasadom obowiązywania ustaw w czasie opodatkowaniem objęto zaliczki wpłacone pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej powoływana jako u.p.t.u), na mocy której dostawa gruntu (podobnie jak prawa użytkowania wieczystego gruntu) nie podlegała opodatkowaniu. W konsekwencji Sąd wskazał, że opodatkowaniu winna podlegać tylko ta cześć należności, która została zapłacona po dniu wejścia w życie nowej ustawy i z takimi zaleceniami uchylił decyzje organów obu instancji. Rozpatrując sprawę ponownie organy podatkowe stosując się do wskazań zawartych w powołanym wyroku za uzasadnione uznały opodatkowanie skarżącej podatkiem od towarów i usług z tytułu sprzedaży w dniu 11 sierpnia 2004 r. na rzecz A nabytych w tym celu nieruchomości. Podstawę opodatkowania ustaliły w wysokości należności wypłaconej skarżącej po dniu 1 maja 2004 r., naliczając należy z tego tytułu podatek w kwocie 401.784 zł. Rozstrzygnięcie organu I instancji utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej, podzielając zawartą w nim argumentację. Odnosząc się do zarzutów odwołania za niewątpliwe, w kontekście przedstawionych faktów, uznał, że działania skarżącej wypełniają dyspozycje art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gdyż nawet jednorazowe wykonanie czynności może świadczyć o statusie podatnika VAT, jeśli okoliczności wskazują na zamiar częstotliwości podejmowanych działań. Dostawa spornych działek spełniała przesłanki wynikające z definicji działalności gospodarczej ustawy o VAT - częstotliwości, zorganizowanego charakteru, jak i ciągłości jej wykonywania. Wynikają one z okoliczności towarzyszących zakupom i sprzedaży działek (zamiar), treści umów przedwstępnych i przyrzeczonych, jak też czynności do których zobowiązała się strona na rzecz nabywcy nieruchomości. Takie rozumienie przepisów ustawy o VAT potwierdza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Pomimo zanegowania tego poglądu skarżąca nie przedstawiła żadnych przeciwdowodów świadczących, że jej pierwotnym zamiarem było wybudowanie centrum handlowego we własnym zakresie (np. badanie rynku, kosztorysy, pozyskiwanie źródeł finansowania), brak też potwierdzenia, że zakupione działki miały stanowić lokatę kapitału, gdyż zakup w całości sfinansowano z zaliczek od A. Niezasadne są także twierdzenia, że przyczyną rezygnacji z pierwotnych planów strony była chorobą M. B., przeczy temu chronologia zdarzeń, z zestawienia dokumentów leczenia i dat zawarcia transakcji wynika, że umowy przedwstępne zakupu zostały zawarte po zakończeniu pewnego etapu leczenia, które miało miejsce w dniach od 9 września do 1 października 2002 r., a więc przed zawarciem umów przedwstępnych W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w związku z art. 4 ust. 1 – 3 VI Dyrektywy, przez błędne uznanie skarżącej za handlowca przyjęcie, że jednorazowa transakcja posiada znamiona częstotliwości lub wskazywała na taki zamiar. Naruszono art. 15 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 86 ustawy o VAT poprzez uznanie, że strona nie miała prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktu zakupu nieruchomości oraz błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako O.p.), poprzez uznanie, że nadając stronie status podatnika VAT organy podatkowe nie naruszył zasady lex retro non agit. W zakresie przepisów procesowych zarzucono naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W uzasadnieniu skarżąca podnosiła błędne przyjęcie, że działała jako podatnik VAT, wskazywała, że nie prowadziła zorganizowanej, profesjonalnej działalności, a podejmowane przez nią czynności nie miały charakteru trwałego, co wyłącza ją z zakresu definicji podatnika VAT (tj. handlowca czy kupca). Skarżąca nie posiadała jakiegokolwiek zaplecza, nie świadczyła innych czynności w zakresie obrotu nieruchomościami. Zmiana okoliczności życiowych spowodowała, że strona nie zrealizowała zamiaru towarzyszącego nabyciu działek tj. budowy centrum handlowego, tak więc ich sprzedaż nie może być traktowana jako kontynuacja pierwotnego celu. Powoływane przez organy podatkowe orzecznictwo ETS odnosi się do innej sytuacji faktycznej, czego także nie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny uprzednio rozpoznający sprawę. Rezygnując z pierwotnego planu nieruchomości nabyte przez stronę weszły do jej osobistego majątku, a tym samym utraciła ona status podatnika VAT. Wbrew poglądom organów podatkowych działania skarżącej nie posiadają przymiotu częstotliwości, nastąpiło jedno zdarzenie tj. sprzedaż nieruchomości na rzecz A, czynności zakupu są z tego punktu widzenia obojętne, gdyż nie podlegają opodatkowaniu i wszelkie z nich wnioskowanie jest nieuprawnione, tak jak oparcie się na umowie przedwstępnej, która nie przenosi własności. Również przesłanka zamiaru nie jest uzasadniona, bowiem przy zawieraniu transakcji skarżąca nie miała zamiaru ich sprzedać, czego dowodzą zapisy umów. Zmiany pierwotnych zamierzeń spowodowane były szczególnymi okolicznościami – chorobą, czego organy podatkowe nie uwzględniły wbrew zasadom logiki, oczywistym jest, że przed zawarciem umów przedwstępnych strony musiały w tej sprawie podjąć rozmowy negocjacyjne, do czego się nie odniesiono, naruszając art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Naruszeniem zasady lex retro non agit i wykładni historycznej było zestawienie definicji z ustawy o podatku VAT z 1993 r. z nowymi regulacjami w tym zakresie. W nowych przepisach pominięto część stanowiącą o uznaniu za podatnika VAT w sytuacji gdy czynność polegała na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej, co świadczy, że nawet jednorazowa sprzedaż musi być dokonana z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej. Wbrew opisanym zasadom fakty zaistniałe przed dniem 1 maja 2004 r. oceniono w oparciu o regulacje obowiązujące po tej dacie. Najbardziej jednak właściwy w tej sprawie jest zarzut naruszenia zasady neutralności, gdyby strona wiedziała jak organ potraktuje czynność dokonaną w dniu 11 sierpnia 2004 r. to podjęłaby inne działania przy zakupie działek. Stare przepisy obowiązujące w dacie nabywania nieruchomości nie opodatkowywały obrotu nimi, a zatem nie mogła ona przypuszczać, że w 2004 r. czynność ta będzie opodatkowana i nie była zainteresowana pozyskaniem faktury VAT. Wskazuje to, że po pierwsze nie miała zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej, po drugie nawet gdyby chciała nie odliczyłaby podatku VAT, co wskazuje, że brak prawa do odliczenia podatku VAT i decyduje o tym, że strona nie ma statusu podatnika. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie zaskarżonej decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy jej wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – zwanej dalej p.p.s.a.). Istotne jest także wskazanie na przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. zgodnie z którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy koniecznym jest jeszcze przywołanie jednego przepisu tj. art. 153 p.p.s.a., który w sposób istotny modyfikuje granice rozpoznania sprawy, która stanęła na wokandzie. Zgodnie z jego treścią ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się zatem do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku (por.. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 2 lutego 2009 r., sygn. I SA/Bk 470/08; LEX nr 483105). W kontekście tych stwierdzeń poddane ponownej kontroli sądowoadministracyjnej rozstrzygnięcie należy uznać za niezgodne z prawem jedynie wówczas, gdy nie uwzględnia wytycznych i oceny sądu przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 października 2008 r., sygn. I SA/Łd 469/08; LEX nr 498394). Wskazać można inne jeszcze poglądy orzecznictwa co do charakteru i znaczenia związania, o którym mowa w art. 153 p.p.s.a. W podzielanym przez skład orzekający w niniejszej sprawie poglądzie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (wyrok z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. II SA/Ol 443/09; LEX nr 501813) zostało wskazane, że przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziło do niespójności działania systemu władzy publicznej. Warto jeszcze przytoczyć następujący pogląd z orzecznictwa: "Przez ocenę prawną rozumie się powszechne wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych". (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. I SA/Gd 635/08; LEX nr 484031). Organ i sąd ponownie rozpatrujący sprawę związane są wyłącznie oceną prawną pozostającą w związku z rozpatrywaną sprawą, a nie wykładnią in abstracto. Wskazania do dalszego postępowania polegają zaś na określeniu sposobu i kierunku uzyskania pełnego materiału faktycznego i dowodowego. Zaakcentowanie kwestii związania oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania jest konieczne, gdyż naruszenie przez organy administracji postanowień art. 153 p.p.s.a. uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu na tej podstawie (co uczyniła skarżąca) i może powodować uchylenie ponownie wydanego aktu przez sąd administracyjny. Stanowi to jedną z gwarancji przestrzegania przez organy administracyjne orzeczeń sądu. Niemniej należy pamiętać przede wszystkim o tym, że omawiany przepis określa taką relację między organem administracyjnym a sądem, która sprowadza się do związania organu oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania, gdzie nie ma miejsca na polemikę organu z oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania. Tożsamy pogląd w tej sprawie wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 17 listopada 2009 r. (sygn. akt I SA/Go 423/09 orzeczenie dostępne na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego w bazie orzeczeń CBOIS). Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle tak zakreślonych kompetencji ustawowych stwierdzić należy, że nie narusza ona przepisów tak prawa materialnego jak i procesowego, co nakazywało oddalenie skargi. Spór między stronami dotyczy zasadności objęcia skarżącej obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług w związku z dokonaną przez stronę w dniu 11 sierpnia 2004 r. sprzedażą pięciu niezabudowanych nieruchomości na rzecz spółki A. Spór ten jednak, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, został już prawomocnie przesądzony wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 3/08. Badając legalność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. Nr [...] Sąd ten po pierwsze stwierdził, że stan faktyczny został w sprawie ustalony prawidłowo, a w postępowaniu poprzedzającym wydanie ww. decyzji nie naruszono przepisów prawa procesowego w kontekście wymogów ustanowionych przepisami art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200, art. 210 § 4 oraz art. 229 O.p. Rozważając zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisu art. 122 O.p Sąd nie podzielił racji strony ponieważ organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Ostatecznie Sąd ten wskazał, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zgromadziły i dokonały w sposób poprawny analizy materiału dowodowego sprawy. Wyciągnięte z nich wnioski odnoszące się do oceny stanu faktycznego uzasadniły w sposób logiczny i przekonujący, zaś w decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniły przesłanki, którymi się kierowały przy rozstrzyganiu sprawy, zaś w osnowie wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć. Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nie ocena zgromadzonego materiału dowodowego (co dotyczy ustaleń faktycznych) przekroczyła określone art. 191 O.p. granice swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji dokonując oceny prawidłowości zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego Sąd wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i szczegółowa merytoryczna argumentacja, w pełni uzasadniają przyjętą przez organy tezę, że skarżąca dokonując czynności związanych z zakupem i sprzedażą spornych gruntów - działała w charakterze podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy VAT) a jej działalność, spełniała wszystkie kryteria działalności gospodarczej o jakiej stanowi przepis art. 15 ust. 2 ww. ustawy. Z uwagi na wyczerpującą argumentację, odnoszącą się do wszelkich aspektów tych pojęć, istotnych nie tylko dla oceny czynności dla uznania ich za działalność gospodarczą w znaczeniu przyjętym w ustawie o podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 2), ale również w przepisach VI Dyrektywy Rady UE, Ordynacji podatkowej (art. 3 pkt 9), ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 5a pkt 6) oraz regulacji zawartej w ustawie z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) - wystarczy dodać, że Sąd w pełni podzielił stanowisko organów, w kwestii uznania sprzedającej za podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1) oraz zakwalifikowania wykonywanych przez skarżącą czynności związanych z zakupem i sprzedażą nieruchomości, w tym spornych gruntów - jako wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do której odnosi się regulacja art. 15 ust. 2 ustawy VAT z 2004 r. W ramach badania tej strony rozstrzygnięcia Sąd za słuszną i uzasadnioną uznał ocenę i wnioski wyprowadzone przez organy podatkowe, a odnoszące się do polemiki ze skarżącą na temat jej statusu jako podatnika podatku od towarów i usług, okoliczności związanych z chorobą M. B., jaki i zastosowania w tym zakresie przepisów "nowej" ustawy o VAT (w kontekście naruszenia zasady lex retro non agit). Uchylenie wspomnianej wyżej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] roku nr [...] nastąpiło z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisu art. 19 ust. 11 i związanych z tą regulacją przepisów ustawy VAT z 2004 r. i opodatkowanie zaliczek wypłaconych skarżącej przed dniem wejścia w życie przepisów ww. ustawy o VAT. W ocenie Sądu skutki podatkowe dokonania przedmiotowych wpłat wynikające z poprzednio obowiązującej ustawy u.p.t.u z 1993 r., zwalniające ww. wpłaty z opodatkowania miały charakter trwały i nie ulegały zmianie po wejściu w życie ustawy o VAT z 2004 r., gdyż ustawa ta w tym zakresie nie zawierała regulacji przejściowych. Z tego powodu należało uznać, że uregulowania ustawy o VAT z 2004 r. nie mogą dotyczyć zaliczek, przedpłat, zadatków uiszczonych przed 1 maja 2004 r. na poczet czynności wówczas niepodlegającej opodatkowaniu VAT (sprzedaż gruntu), również w sytuacji, gdy czynność ta (na poczet której zostały dokonane wpłaty) zostanie sfinalizowana pod rządami "nowej" ustawy, traktującej tę czynność jako opodatkowaną. W konsekwencji stwierdzenia wskazanego naruszenia prawa Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzje organów obu instancji stwierdzając, że organy podatkowe dokonały wadliwej interpretacji przepisów ustawy VAT z 2004 r. w szczególności jej art. 19 ust. 1 i ust. 11, co skutkowało przyjęciem błędnego rozstrzygnięcia sprawy w zakresie odnoszącym się do opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwot przedpłat (zaliczek, zadatków) otrzymanych przez skarżącą przed 1 maja 2004 r. tytułem dostawy gruntów jaka nastąpiła 11 sierpnia 2004 r. Sformułował także zalecenia stwierdzając, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organy winny uwzględnić ocenę prawną wynikającą z wyroku, do czego obliguje norma art. 153 p.p.s.a. Jak zatem wynika z przywołanej treści wyroku z dnia 23 lutego 2009 r. Sąd wyraził jednoznaczną ocenę prawną co do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz zastosowania, przez organy podatkowe prowadzące wobec skarżącej postępowanie podatkowe, normy art. 15 ustawy o VAT. W świetle poczynionych na wstępie uwag kontrola sądowoadministracyjna dokonywana na obecnym etapie sprowadzać się może w istocie do zbadania, czy prawidłowo zostały wypełnione przez organy podatkowe wskazania co do dalszego postępowania, które miało polegać na uwzględnieniu zasad obowiązywania norm prawnych w czasie i opodatkowania jedynie tych należności, które strona otrzymała w dacie obowiązywania nowej ustawy. W tym zakresie nie sposób uczynić organom podatkowym jakichkolwiek zarzutów zaniechania czy też nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa. Zgodnie z zaleceniami Sądu zawartymi w opisanym wyżej wyroku z dnia 23 lutego 2009 r. jako podstawę opodatkowania organy podatkowe przyjęły jedynie kwoty należności wypłacone skarżącej po dniu 1 maja 2004 r. wyliczając w sposób prawidłowy – metodą w stu – należne zobowiązanie podatkowe. Przeprowadzając ponownie postępowanie podatkowe nie naruszyły norm prawa procesowego, zapewniając stronie czynne uczestnictwo w prowadzonym postępowaniu. Ocena działania organów podatkowych w tym zakresie zdaje się być również akceptowana przez stronę skarżącą, która w tym względzie nie formułowała jakichkolwiek zarzutów. Istota skargi opiera się bowiem na negowaniu postępowania organów podatkowych i wniosków dotyczących uznania skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą w dniu 11 sierpnia 2004 r. 5 nieruchomości na rzecz spółki A. W tym względzie skarżąca w dużej mierze powiela zarzuty raz już podnoszone (i ocenione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lutego 2009 r.) w skardze na poprzednio obowiązującą decyzję, formułując jednocześnie nowy zarzut – naruszenia przez organy podatkowe zasady neutralności, gdyż w związku z opodatkowaną przez organy podatkowe transakcją skarżącej nie służyło prawo do odliczenia podatku naliczonego. Odnosząc się zatem do tych zarzutów, w kontekście obszernych wywodów dotyczących zakresu kontroli sądowej w przypadku uprzedniego orzekania w tej sprawie przez Sąd, należy stwierdzić że są one nie tylko nieuzasadnione ale wręcz na tym etapie niedopuszczalne. W świetle zapisów normy art. 153 p.p.s.a. Sąd na obecnym etapie nie może podważać czy polemizować z ustaleniami i poglądami prawnymi wyrażonymi w poprzednio wydanym orzeczeniu, jest nimi bowiem związany, stąd ponowna ocena przesądzonych już kwestii jest niemożliwa bo prawnie nieuzasadniona. Jedyne odstępstwo od związania oceną prawną wyrażoną przez sąd w wydanym już wyroku możliwe byłoby w przypadku zmiany stanu faktycznego lub prawnego, co bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca, tym samym brak jakichkolwiek przesłanek do podjęcia polemiki z zarzutami skargi w zakresie już przesadzonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lutego 2009 r. Skarżąca jeśli nie podzielała trafności zawartej w nim oceny miała możliwość zaskarżenia wyroku skargą kasacyjną z czego jednak nie skorzystała, zamykając sobie tym samym drogę do wzruszenia ustaleń w kwestii dotyczącej zasadności opodatkowania jej podatkiem od towarów i usług w związku z uznaniem za podatnika tego podatku. Dotyczy to także tych zarzutów, które nie były podnoszone na etapie poprzednio prowadzonego postępowania, stąd także i je na obecnym etapie rozpoznawania sprawy ocenić trzeba jako spóźnione. Uzasadnienie tego poglądu należy wyprowadzić z treści przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. Ponadto instytucja przewidująca możliwość zaskarżania do sądu orzeczeń wydanych w wyniku ponownego rozpoznania sprawy ma na celu ustalenie czy w sposób prawidłowy wykonały one zalecenia i wytyczne zawarte w wyroku, a nie sprowadzać się do kolejnego rozpoznawania tej samej sprawy, godziłoby to nie tylko w zasadę związania wyrokiem sądu ale i wyprowadzaną z niej zasadę powagi rzeczy osądzonej. W świetle przytoczonych okoliczności uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza tak przepisów prawa procesowego jak i materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić, co znajduje oparcie w treści art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi