I SA/Go 423/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2009 r. sprawy ze skargi R.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. R.W. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...]9, w której ustalono skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 24.304 zł. Zaskarżona decyzja została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 grudnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Go 730/08), który uwzględniając skargę R.W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...]. Jak wynika z akt, po przeprowadzeniu kontroli skarbowej w przedmiocie źródeł pochodzenia majątku oraz źródeł pokrycia wydatków dokonanych w 2004 roku ustalono, że R.W. w kontrolowanym roku podatkowym poniósł wydatki znacznie przekraczające osiągnięte przez niego dochody. Wydatki zostały ustalone w łącznej kwocie 193.850,14 zł, natomiast po stronie przychodów była to kwota 111.566,51 zł. Wśród wydatków najistotniejszą pozycję stanowiły wydatki w kwocie 126.478,53 zł związane z budową budynku mieszkalnego. W badanym 2004 r. uwzględniono też wydatki na utrzymanie w łącznej wysokości 5.694,83 zł (dotyczące m.in. wyżywienia , środków czystości, opłat bytowych, remontu mieszkania) , jak też wydatki z tytułu ubezpieczenia społecznego , zdrowotnego oraz na życie - łącznie w kwocie 9.722,58 zł, a nadto zapłatę podatku dochodowego - 2.749,80 zł oraz zakup akcji w kwocie 49.013,60 zł. Jako przychody roku 2004 przyjęto: wypłacone wynagrodzenie - 36.846,77 zł, rekompensatę - 2.118,04 zł, zwrot podatków - 2.601,70 zł oraz pożyczkę otrzymaną przez skarżącego od matki - 70.000 zł. Według oświadczeń złożonych przez podatnika w toku postępowania pierwszej instancji prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz na podstawie przejętych przez ten organ do niniejszego postępowania dowodów z postępowania kontrolnego w zakresie prawdziwości i rzetelności oświadczeń o stanie majątkowym (złożonych przez skarżącego jako funkcjonariusza celnego) przyjęto, że na dzień 1 stycznia 2004 r. R.W. miał zgromadzone środki finansowe w kwocie 50.000 zł. Nie uznano natomiast, że wysokość tych środków wynosiła wówczas 88.440 zł. Według wyjaśnień podatnika oprócz kwoty 50.000 zł wskazanej w jego oświadczeniu złożonym Dyrektorowi Izby Celnej należało uwzględnić dodatkowo kwotę 38.440 zł z tytułu zwróconych pożyczek udzielonych przez niego rodzicom w dniu [...] grudnia 2003 r. W powyższym zakresie organ pierwszej instancji przyjął, że przedmiotowe pożyczki nie zostały przez skarżącego udzielone, a powołał się on na nie w toku postępowania celem uniknięcia ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Według Dyrektora UKS przemawiało za tym szereg okoliczności, takich jak ujawnienie faktu pożyczek dopiero wiele miesięcy po wszczęciu kontroli podatkowej, niewymienienie pożyczek w oświadczeniu o poniesionych wydatkach i uzyskanych przychodach (z dnia [...] maja 2006 r.), czy też treść zeznań rodziców podatnika. Natomiast na koniec 2004 r. organ pierwszej instancji przyjął środki pieniężne w wysokości 6.421 zł, co wynikało ze stanu rachunku bankowego R.W. prowadzonego przez Bank. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ pierwszej instancji stwierdził nadwyżkę wydatków poniesionych w 2004 r. oraz oszczędności zgromadzonych na koniec tego roku nad osiągniętymi w 2004 r. przychodami oraz oszczędnościami posiadanymi na dzień 1 stycznia 2004 r. Kwotę nadwyżki wyliczono na 38.605,48 zł stwierdzając , że do tej wysokości brak jest pokrycia dla poniesionych przez R.W. w roku podatkowym 2004 wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W tym stanie rzeczy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] marca 2008 r. decyzję nr [...], w której na podstawie m.in. art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. ) , zwanej u.p.d.o.f. , ustalił R.W. zryczałtowany podatek dochodowy za 2004 r. w wysokości 28.954 zł. Na skutek rozpatrzenia odwołania podatnika, który zarzucał wydanie decyzji pierwszej instancji z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, domagając się jej uchylenia w całości, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję i ustalił R.W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w wysokości 24.304 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że odwołanie było w części zasadne, tj. w odniesieniu do ustaleń dotyczących kwoty 6.321,85 zł na rachunku bankowym podatnika. Na podstawie oświadczenia R.W. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że z wyżej wymienionej kwoty środki w wysokości 6.200 zł to pieniądze należące do matki podatnika, "przechowywane" na jego koncie. Uwzględniając pomniejszenie o powyższą kwotę wartości mienia zgromadzonego przez podatnika na koniec 2004 r. w decyzji odwoławczej organ ustalił odpowiednio mniejsze ( o 4.650 zł) zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał natomiast za zasadne innych zarzutów odwołania, w szczególności zgadzając się z ustaleniami organu pierwszej instancji co do pożyczek, które miały być udzielone przez podatnika jego rodzicom w dniu [...] grudnia 2003 r. i zwrócone przez nich w dniu 1 stycznia 2004 r. Organ odwoławczy wskazał, że na żadnym etapie podatnik nie składał wniosku o przesłuchanie stron spornych umów, a na podstawie zebranego materiału dowodowego uprawniona była ocena, iż pożyczki te nie zostały udzielone. Zwrócił też uwagę, że ujawnienie pożyczek nastąpiło po zapoznaniu się podatnika z protokołem kontroli. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2008 r. R.W. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim zgłaszając zarzuty naruszenia art. 121 , art. 187 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej i domagając się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. WSA w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że skarga okazała się zasadna i wyrokiem z dnia 29 grudnia 2008 r. ( sygn. akt I SA/Go 730/08) uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd wskazał w uzasadnieniu, że w sposób niebudzący zastrzeżeń w dotyczącym R.W. postępowaniu podatkowym w przedmiocie dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostały wypełnione przez organ podatkowy obowiązki w zakresie ustalenia wydatków poniesionych przez podatnika w 2004 r. , jak też ich wysokości. Zwrócił uwagę, że i sam skarżący nie kwestionował ustaleń poczynionych w tym zakresie przez organy obu instancji. Jako jedyną kwestię sporną Sąd wskazał zasoby finansowe zgromadzone przez skarżącego na dzień 1 stycznia 2004 r. , w szczególności zaś kwotę 38.440 zł z tytułu zwrotu pożyczki. W ocenie Sądu w powyższej spornej kwestii nie został zebrany cały materiał dowodowy , w konsekwencji czego nie mógł on być w wyczerpujący sposób rozpatrzony. WSA wskazał , że dokonując oceny umów pożyczki, na które powołał się skarżący, zawartych przez niego z rodzicami w dniu [...] grudnia 2003 r. , ze zwrotem kwot z nich wynikających w dniu 1 stycznia 2004 r. organy obu instancji oparły się na niekompletnym materiale dowodowym. Wskazał w szczególności, że organy obu instancji przyjęły na podstawie deklaracji PCC złożonej w marcu 2007r., przesłuchania w maju 2006 r. rodziców skarżącego oraz dochodów skarżącego z lat wcześniejszych, iż nie doszło do zawarcia przedmiotowych umów, zarzucając stronom tych umów także brak logiki i racjonalności działania. Dojście do powyższych wniosków przez organy podatkowe, przy jednoczesnym braku przesłuchania stron umów na okoliczność ich zawarcia stanowiło, zdaniem Sądu, naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika obowiązek organu zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Odmiennie też, niż uczynił to organ odwoławczy, Sąd ocenił kompletność materiału dowodowego ze względu na brak formalnego wniosku dowodowego podatnika co do przesłuchania stron umów pożyczki. Zwrócił przy tym uwagę , że skarżący nie był reprezentowany podczas postępowania podatkowego przez profesjonalnego pełnomocnika, niemniej jednak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wskazał na potrzebę wyjaśnienia motywów działania stron kwestionowanych umów w oparciu o ich przesłuchanie. Sąd zauważył jeszcze, że rodzice skarżącego byli przesłuchiwani przez organ pierwszej instancji w maju 2006 r. , przed ujawnieniem umów pożyczek, a ponadto przesłuchanie to koncentrowało się na umowach darowizny z dnia [...] grudnia 2003 r. , a nie zostały podstawione pytania, czy pożyczali oni jakiekolwiek i kiedykolwiek kwoty od skarżącego. Reasumując Sąd przyjął, że organ odwoławczy przedwcześnie , w oparciu o niekompletnie zebrany materiał dowodowy ocenił, iż do zawarcia umów pożyczek między skarżącym a jego rodzicami w dniu [...] grudnia 2003 r. w ogóle nie doszło. Takie postępowanie zostało uznane za naruszające także, wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. We wskazaniach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim przyjął, że organ odwoławczy rozpatrując ponownie sprawę powinien uzupełnić zebrany dotychczas materiał dowodowy. W powyższym zakresie zalecił przeprowadzenie dowodów z przesłuchania stron spornych umów pożyczek na okoliczność powodów ich zawarcia, powodów niemożności korzystania przez pożyczkobiorców ze swoich własnych pieniędzy do końca roku 2003, źródeł pochodzenia kwoty pożyczonej przez skarżącego rodzicom, zwrotu pożyczonych kwot (termin, sposób dokonania zwrotu), źródeł pokrycia zwróconych przez pożyczkobiorców sum, biorąc przy tym pod uwagę, iż ojciec skarżącego w 2003 r. dokonał darowizn na trójkę swoich dzieci, podobnie jak matka skarżącego ( na dwóch synów), która dodatkowo jeszcze pożyczyła skarżącemu w lutym 2004 r. kwotę 70.000 zł , a na jego koncie do końca 2004 r. przechowywała 6.200 zł. Sąd podał jeszcze, że następnie, w oparciu o dowód z tak szczegółowego przesłuchania każdej ze stron umowy, organ odwoławczy powinien ocenić ponownie , czy do zawarcia badanych umów doszło, a jeżeli tak, to kiedy zostały zwrócone skarżącemu pożyczone rodzicom kwoty. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z uchyleniem poprzedniej decyzji odwoławczej przez sąd administracyjny, Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] czerwca 2009 r. decyzję nr [...], w której kolejny raz orzekł o uchyleniu w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] oraz ustaleniu R.W. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 24.304 zł. Z uzasadnienia wynika, że kierując się wskazaniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, zawartymi w wyroku z dnia 29 grudnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Go 730/08), organ odwoławczy na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków rodziców skarżącego Z. i K.W., jak również przesłuchanie skarżącego jako strony. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ocena dowodów przeprowadzonych na okoliczność zawarcia umów pożyczek, w tym także dowodów przeprowadzonych w postępowaniu uzupełniającym po uchyleniu decyzji przez WSA , daje podstawy do przyjęcia, że przedmiotowe pożyczki z dnia 30 grudnia 2003 r. nie miały miejsca. Organ podniósł, iż jego wątpliwości budzi sens udzielenia przez skarżącego pożyczek jego rodzicom w celu udzielenia darowizny na rzecz ich syna W. w sytuacji, gdy - jak wynika z zeznań Z.W. (ojca skarżącego) w dniu udzielenia pożyczki rodzice skarżącego dysponowali w gotówce kwotą około 200.000 zł , zatem znacznie przekraczającą kwotę pożyczki. Zdaniem organu zaciąganie pożyczki przy posiadaniu wolnych zasobów pieniężnych po to, by po dwóch dniach dokonać zwrotu pożyczki przeczy też zasadom racjonalnego działania. Organ stwierdził jeszcze , że takie działanie mogłoby być usprawiedliwione tylko w sytuacji, gdyby rodzice skarżącego posiadali utrudniony dostęp do własnych zasobów finansowych, np. posiadali oszczędności w banku na lokacie terminowej , a ich podjęcie przed terminem wiązałoby się z utratą odsetek. Z zeznań ojca skarżącego wynika, że oszczędności w całości były przechowywane w domu , nie istniała zatem obiektywna przyczyna zaciągnięcia pożyczek, gdyż rodzice skarżącego posiadali wystarczające środki finansowe na udzielenie darowizny synowi. Nie było w tym zakresie jakichkolwiek przeszkód, które czyniłyby niemożliwym lub stanowiły znaczne utrudnienie w dysponowaniu przez rodziców własnymi środkami finansowymi. Według organu nie zasługują na wiarę twierdzenia ojca skarżącego, że powodem zaciągnięcia pożyczki była obawa przed naruszeniem "żelaznej rezerwy" przeznaczonej na zakup mieszkania. Organ zwrócił przy tym uwagę, że zwrot pieniędzy z tytułu pożyczki w dniu [...] stycznia 2004 r. stanowił jednak naruszenie owej "żelaznej rezerwy" , bowiem z zeznań Z.W. wynikało, że w tym momencie rodzice skarżącego nadal planowali zakup mieszkania (utrata części rezerwy miała zostać ewentualnie pokryta przez zaciągnięcie kredytu mieszkaniowego). W ocenie organu odwoławczego inne dowody zebrane przez organ pierwszej instancji uprawniały do oceny, że nie było umów pożyczki między skarżącym a jego rodzicami. W oświadczeniu złożonym w trybie art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej skarżący nie wykazał otrzymania w 2004 r. środków w kwocie 38.440 zł tytułem zwrotu udzielonych rodzicom w dniu [...] grudnia 2003 r. pożyczek, wykazując w tym samym oświadczeniu pożyczkę w kwocie 70.000 zł otrzymaną od matki. Ponadto zwrócono uwagę, że dopiero w dniu [...] marca 2007 r. nastąpiło zgłoszenie przedmiotowych pożyczek (przez zgłoszenie deklaracji PCC-1 w Urzędzie Skarbowym). Powyższe zgłoszenie zostało skonfrontowane z wcześniejszym zachowaniem skarżącego, który również w trakcie postępowania w niniejszej sprawie, w dniu [...] maja 2006 r. zgłosił do opodatkowania pożyczkę z dnia [...] lutego 2004 r. (70.000 zł od matki). Według organów z powyższego można było wyprowadzić wniosek, że gdyby rzeczywiście przedmiotowe pożyczki miały miejsce , to zostałyby zgłoszone do organu podatkowego dużo wcześniej. Wnosząc skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2009 r. R.W. zarzucił jej oraz prowadzonemu postępowaniu naruszenie następujących przepisów: - art. 121, art. 125, art. 139, art. 140, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej; - art. 13 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej; - art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; - § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie wzoru imiennego upoważnienia do przeprowadzania kontroli podatkowej. W uzasadnieniu skarżący podkreślał, że rozporządzenia majątkowe w jego rodzinie na koniec 2003 r. ( w tym udzielenie przez niego rodzicom spornych pożyczek w dniu [...] grudnia 2003 r., których zwrot nastąpił w dniu 1 stycznia 2004 r.) pozostawały w związku "z licznymi zmianami przez nasze państwo przepisów dot. ulg związanych z budową domów , między innymi planami zniesienia ulgi budowlanej w 2004". Według skarżącego z rodzicami zostało ustalone, że to oni jako strona mająca korzyść z zawartych umów pożyczek, dokonają ich zgłoszenia w urzędzie skarbowym celem opodatkowania. Skarżący dopiero w rozmowie w 2007 r. dowiedział się, że rodzice nie dokonali zgłoszenia, zatem dopilnował, by niezwłocznie to uczynić, co nastąpiło 8 marca 2007 r. Powyższe fakty, świadczące tylko o błędnym przekonaniu rodziców skarżącego o braku konieczności zgłoszenia do opodatkowania umów pożyczki między bliskimi, zdaniem skarżącego nie mogą być przyjmowane przez organy podatkowe jako zamiar uniknięcia zapłacenia przez niego podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Tak późne zgłoszenie spornych umów pożyczek do opodatkowania nie może też stanowić, jak twierdził skarżący, "podstawy do głoszenia tezy w wydawanych przez organy kontrolne decyzjach, iż wspomniane umowy pożyczek nie miały miejsca". Zarzut naruszenia art. 139 i art. 140 Ordynacji podatkowej został zgłoszony w związku z okresem prowadzenia postępowania przez organ kontroli skarbowej. Skarżący wskazał, że organ ten jedenastokrotnie wyznaczał nowy termin załatwienia sprawy, bez podania, jego zdaniem, racjonalnych motywów swojego działania. Skarżący za niewystarczające uznał wskazanie jako przyczyny niedotrzymania terminu konieczność zgromadzenia pełnej dokumentacji celem obiektywnego i zgodnego ze stanem faktycznym załatwienia sprawy. Podniósł dodatkowo, że postępowanie wszczęte [...] kwietnia 2006 r. dot. źródeł pochodzenia majątku oraz źródeł pokrycia dokonanych wydatków w 2004 r. toczy się przez 38 miesięcy mimo braku ku temu podstaw. Wskazując na art. 125 Ordynacji podatkowej skarżący podkreślał, że powinnością organów podatkowych jest działać w sprawie wnikliwie i szybko. Zasada ogólna jest normą prawną , której należy przestrzegać i skoro zasada taka została naruszona, to postępowanie jest wadliwe i należy je przeprowadzić ponownie. Z uzasadnienia skargi wynika, że zarzut naruszenia art. 13 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej odnosi się przede wszystkim do postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia [...] listopada 2006 r. w zakresie rzetelności i prawdziwości oświadczeń o stanie majątkowym złożonych Dyrektorowi Izby Celnej w latach 2004 -2005 według stanu na dzień 31 grudnia 2003 r. oraz 31 grudnia 2004 r. Naruszenie wyżej wymienionego przepisu przejawiało się według skarżącego tym, że postępowanie kontrolne zostało przeprowadzone przez pracowników, którzy nie posiadali imiennego upoważnienia w powyższym zakresie, udzielonego im przez organ kontroli skarbowej. Na naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący wskazywał w odniesieniu do przeprowadzenia dowodu z zeznań jego matki w charakterze świadka. Skarżący nie zgodził się ze stwierdzeniem organu zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż świadek ten odmówił składania zeznań. Skarżący twierdził stanowczo, że w dniu [...] kwietnia 2009 r. jego matka K.W. jedynie ze względu na stan zdrowia ( co podkreślał) nie była w stanie brać czynnego udziału w przesłuchaniu, co przez przeprowadzających tę czynność pracowników organu kontroli skarbowej odebrane zostało jako odmowa składania zeznań i tak ujęte w protokole. Według skarżącego organ kontroli chcąc, a wręcz mając obowiązek wyczerpania znamion art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej powinien wyznaczyć nowy termin przesłuchania jego matki w charakterze świadka, aby móc zebrać w sposób wyczerpujący materiał umożliwiający podjęcie trafnej i wydanie nieobarczonej błędami proceduralnymi decyzji. Przy tej okazji postawiony został ponownie zarzut naruszenia art. 13 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej. Skarżący utrzymywał, że jeden z pracowników organu pierwszej instancji (wskazana z imienia i nazwiska komisarz skarbowy), biorących udział w czynnościach dowodowych przesłuchania , nie posiadał stosownego upoważnienia. Skarżący zarzucił ponadto, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej naruszony został ponownie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez fakt niezrealizowania zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim zawartego w wyroku z dnia 29 grudnia 2008 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Go 730/08. Przytaczając w tym względzie odpowiedni fragment uzasadnienia wyżej wymienionego orzeczenia skarżący twierdził, że nie został przesłuchany, mimo zalecenia Sądu, na okoliczność złożonego w maju 2006 r. oświadczenia majątkowego, w którym wykazał na dzień 1 stycznia 2004 r. posiadanie środków pieniężnych w kwocie 88.400 zł. Według skarżącego w powyższym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej naruszył zarazem art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarżący przedstawił też swoje wyliczenia dotyczące wydatków i przychodów 2004 r. , z których wynikało, że biorąc pod uwagę stan majątkowy na początek i koniec badanego roku oraz przychody i wydatki poniesione w kontrolowanym okresie należało stwierdzić nadwyżkę nad przychodami nie w kwocie 32.405,48 zł , lecz tylko 165,68 zł. Wynikało to w szczególności z uwzględnienia, że na dzień 1 stycznia 2004 r. skarżący dysponował kwotą 88.440 zł a nie kwotą 50.000 zł, jak przyjęły to organy pierwszej i drugiej instancji orzekające w sprawie. R.W. wskazał przy tym, że fakt znacznego upływu czasu , jego zdaniem, uniemożliwia precyzyjne określenie wielkości poniesionych wydatków co do złotówki i powinien być uwzględniony jako czynnik działający na korzyść kontrolowanego przy rozpatrywaniu tego typu spraw w wypadku wystąpienia tak niewielkich różnic , niezależnie czy były one na plus czy na minus wydatków nad przychodami. Reasumując skarżący stwierdził, że przy tak stronniczym i negatywnym nastawieniu zarówno kontrolerów UKS jak i organu odwoławczego, ukierunkowanym na negowanie wszelkich przedstawionych dowodów i niedawaniu im wiary , organy podatkowe jedynie na podstawie "swobodnej interpretacji faktów" mogą z każdego podatnika "zrobić winnego". Takie prowadzenie postępowania narusza zdaniem skarżącego art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej , w myśl którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych to według skarżącego postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. W zaskarżonej decyzji skarżącemu trudno dopatrzyć się realizacji przez organy podatkowe treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę twierdził, że zarzuty skargi należy uznać za bezzasadne. Organ w dalszym ciągu prezentował stanowisko i argumentację przyjęte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu nie ma podstaw do stwierdzenia , że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2009 r. została wydana z naruszeniem prawa , które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., uzasadniałoby jej uchylenie. Zgodnie z wyżej powołanym przepisem, sąd administracyjny uchyla decyzję w całości lub w części , jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy (lit.a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit.b) lub inne naruszenie przepisów postępowania , jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit.c). Wskazać nadto trzeba, że w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast z uwagi na stan sprawy, na wstępie rozważań należy podkreślić wyraźnie, że granice rozpoznania obecnie wyznacza art. 153 P.p.s.a. , zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 2 lutego 2009 r. , sygn. I SA/Bk 470/08 - LEX nr 483105). Poddane ponownej kontroli sądowoadministracyjnej rozstrzygnięcie należy uznać za niezgodne z prawem jedynie wówczas, gdy nie uwzględnia wytycznych i oceny sądu przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym (wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 października 2008 r. , sygn. I SA/Łd 469/08 - LEX nr 498394). Wskazać można inne jeszcze poglądy orzecznictwa co do charakteru i znaczenia związania, o którym mowa w art. 153 P.p.s.a. W podzielanym przez skład orzekający w niniejszej sprawie poglądzie WSA w Olsztynie ( wyrok z dnia 16 czerwca 2009 r. , sygn. II SA/Ol 443/09 - LEX nr 501813) zostało wskazane , że przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziło do niespójności działania systemu władzy publicznej. Warto jeszcze przytoczyć następujący pogląd z orzecznictwa: " Przez ocenę prawną rozumie się powszechne wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych". (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 lutego 2009 r. , sygn. I SA/Gd 635/08 - LEX nr 484031). Organ i sąd ponownie rozpatrujący sprawę związane są wyłącznie oceną prawną pozostającą w związku z rozpatrywaną sprawą, a nie wykładnią in abstracto. Wskazania do dalszego postępowania polegają zaś na określeniu sposobu i kierunku uzyskania pełnego materiału faktycznego i dowodowego. Zaakcentowanie kwestii związania oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania jest konieczne, gdyż naruszenie przez organy administracji postanowień art. 153 P.p.s.a. uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu na tej podstawie (co uczynił skarżący R.W.) i może powodować uchylenie ponownie wydanego aktu przez sąd administracyjny. Stanowi to jedną z gwarancji przestrzegania przez organy administracyjne orzeczeń sądu. Niemniej należy pamiętać i o tym, że omawiany przepis art. 153 określa taką relację między organem administracyjnym a sądem, która sprowadza się do związania organu oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania, gdzie nie ma miejsca na polemikę organu z oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy i mając na względzie powyższe rozważania trzeba wskazać, że w wyroku z dnia 29 grudnia 2008 r. , sygn. I SA/Go 730/08 Sąd wyraził jednoznaczną ocenę prawną co do prawidłowego zastosowania, przez organy prowadzące wobec skarżącego postępowanie podatkowe, normy art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w zakresie ustalonych wydatków, poniesionych w 2004 r. Jako jedyną sporną kwestę, wymagającą przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, Sąd wskazał kwestię zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2004 r. zasobów finansowych, w szczególności zaś kwoty 38.440 zł, wykazanej przez skarżącego jako pochodzącej ze zwrotu pożyczki udzielonej przez niego rodzicom. W tym też tylko zakresie Sąd zawarł w uzasadnieniu orzeczenia , zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a., wskazania co do dalszego postępowania. W tej sytuacji nie mogą odnieść żadnego skutku zgłoszone przez skarżącego w nowej skardze zarzuty dotyczące w szczególności długości postępowania, określenia przez organ pierwszej instancji przyczyn przedłużania postępowania, czy posiadania stosownych upoważnień do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Zupełnie zaś wymyka się spod kontroli sądowej prowadzonej w niniejszej sprawie kwestia przeprowadzenia postępowania kontrolnego w sprawie rzetelności i prawdziwości oświadczeń o stanie majątkowym składanych Dyrektorowi Izby Celnej. Na marginesie można tylko wspomnieć, że przejęte z tamtego postępowania dokumenty (wynik kontroli z dnia [...] grudnia 2007 r. oraz protokół przesłuchania strony z dnia [...] listopada 2007 r.) mogły stanowić dowód w niniejszej sprawie a ich wykorzystanie nie stało w sprzeczności z art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.), zwanej Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tak więc kontrola sądowoadministracyjna na obecnym etapie sprowadza się w istocie do zbadania, czy prawidłowo zostały wypełnione przez organ odwoławczy wskazania co do dalszego postępowania, które miało polegać na uzupełnieniu materiału dowodowego w zakresie wskazanym przez Sąd w wyroku z dnia 29 grudnia 2008 r. Organ odwoławczy , na mocy wymienionego wyroku, został zobligowany do przeprowadzenia dowodów z przesłuchania stron spornych umów pożyczek z dnia [...] grudnia 2003 r. na okoliczność powodów ich zawarcia , powodów niemożności korzystania przez pożyczkobiorców ze swoich własnych pieniędzy do końca 2003 r. , źródeł pochodzenia kwoty pożyczonej przez skarżącego rodzicom, zwrotu pożyczonych kwot, źródeł pokrycia zwróconych przez pożyczkobiorców sum. W ocenie składu orzekającego obecnie organ należycie wypełnił swoje obowiązki w powyższym zakresie. Dopuszczalne było także dokonanie czynności nakazanych przez Sąd z zastosowaniem instytucji zlecenia, o której mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej. Przywołany przepis stanowi bowiem, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W postępowaniu odwoławczym prowadzonym ponownie na skutek uchylenia decyzji przez sąd administracyjny nie jest zabronione korzystanie z powyższego trybu. Stąd przesłuchanie rodziców skarżącego w charakterze świadków, jak również przesłuchanie skarżącego jako strony umów pożyczki mogło zostać przeprowadzone przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej. W związku z tymi czynnościami podzielić też należy pogląd wyrażony przez organ w odpowiedzi na skargę, że pracownicy organu pierwszej instancji działając w ramach zlecenia na rzecz organu odwoławczego, przeprowadzali czynności postępowania odwoławczego, zatem nie dotyczyły ich formalne wymogi związane z kontrolą podatkową , w tym konieczność działania na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Biorąc pod uwagę powyższe jako całkowicie niezasadny należało zatem uznać zarzut naruszenia art. 13 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz.65 ze zm.), ponieważ przepis ten nie miał w ogóle zastosowania na etapie przeprowadzania uzupełniającego postępowania dowodowego na zlecenie organu odwoławczego przez organ kontroli skarbowej, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Odnosząc się z kolei do, związanego również z wypełnieniem zaleceń WSA, zarzutu naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, mającego polegać na nieprzeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka - matki skarżącego K.W., należy uznać, że twierdzenia skarżącego nie przystają do okoliczności, które znalazły swoje potwierdzenie w aktach sprawy. Z protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] kwietnia 2009 r. wynika, że jakkolwiek matka skarżącego K.W. wskazywała na swoje złe samopoczucie związane z jej aktualnym stanem zdrowia, to jednak w powołaniu się na pouczenie o prawie odmowy zeznań przysługującym m.in. wstępnym (art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej) oświadczyła, że odmawia składania zeznań w powyższej sprawie. Wobec takiej treści protokołu przesłuchania uprawnione było przyjęcie przez organ, że była to odmowa składania zeznań zgodnie z przysługującymi osobom bliskim uprawnieniami. Nie było natomiast podstaw, by twierdzić, tak jak skarżący w skardze, że jego matka nie była w stanie zeznawać jedynie ze względu na jej stan zdrowia w dniu przeprowadzania dowodu. Świadek nie wspominała zresztą o przełożeniu przesłuchania na inny termin, a wskazać też trzeba, że obecny przy jej przesłuchaniu skarżący również nie uczynił żadnego zastrzeżenia w tym względzie, dopiero w skardze formułując zarzut w tym zakresie. Zalecenie Sądu dotyczące przesłuchania stron umów pożyczki nie wyłączało stosowania reguł postępowania dowodowego, w tym korzystania z prawa odmowy zeznań , stąd nie można zasadnie twierdzić, że tylko w przypadku odebrania zeznań K.W. organ wypełniłby nałożone wyrokiem sądu obowiązki, natomiast każda inna sytuacja oznaczać by miała naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na niezebraniu w sposób wyczerpujący niezbędnego materiału dowodowego. W nawiązaniu do powyższego należy także stwierdzić, że nietrafny jest zarzut skarżącego o naruszeniu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej a zarazem art.153 P.p.s.a. wobec nieprzesłuchania go na okoliczność złożonego w maju 2006 r. oświadczenia majątkowego, w którym wykazał posiadanie na dzień 1 stycznia 2004 r. środków pieniężnych w kwocie 88.400 zł. Ze wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 grudnia 2008 r. ( I SA/Go 730/08) z całą pewnością , wbrew twierdzeniu skarżącego, nie wynikał obowiązek przeprowadzenia takiego dowodu. W motywach uzasadnienia wymienionego orzeczenia Sąd podał natomiast, że podnoszony przez skarżącego fakt wykazania w oświadczeniu majątkowym złożonym w maju 2006 r. posiadania na dzień 1 stycznia 2004 r. środków pieniężnych w kwocie 88.440 zł stanowi bardzo istotną kwestię dla oceny przyjętego przez organy obu instancji stanowiska w kwestii zawarcia spornych umów. Nieco wcześniej (s. 7 uzasadnienia wyroku) Sąd wskazał także, że przyjęcie przez organy, że do zawarcia umów pożyczki nie doszło, nastąpiło na podstawie dowodów znajdujących się w aktach, takich jak: deklaracje PCC złożone w marcu 2007r., przesłuchania rodziców skarżącego w maju 2006 r. oraz dochodów skarżącego z lat wcześniejszych, co Sąd uznał za niewystarczające i w konkluzji stwierdził, że wywiedzenie tylko na takiej podstawie oceny, że nie doszło do zawarcia między skarżącym a jego rodzicami w dniu [...] grudnia 2003 r. umów pożyczki, było przedwczesne oraz oparte o niekompletnie zebrany materiał dowodowy. Tak więc nie było podstaw , by twierdzić jak skarżacy, że aby uznać zgromadzony materiał dowodowy za pełny i umożliwiający dokonanie oceny, czy doszło do zawarcia badanych umów, organ odwoławczy był zobligowany przesłuchać skarżącego na okoliczność podania w oświadczeniu z maja 2006 r., że posiadał na dzień 1 stycznia 2004 r. środki finansowe w wysokości 88.440 zł, a nie 50.000 zł, jak przyjęły organy. Słusznie organ odwoławczy przyjął w swoim postępowaniu, że kluczową kwestią było przesłuchanie każdej ze stron spornych umów pożyczki co do powodów, jak też okoliczności ich zawarcia. W cytowanych już wskazaniach zawartych w wyroku z dnia 29 grudnia 2008 r. Sąd niejako w podsumowaniu podał (s.9), że "(...)w oparciu o dowód z tak szczegółowego przesłuchania każdej ze stron umowy, organ odwoławczy winien ocenić ponownie czy do zawarcia badanych umów doszło, a jeżeli tak , to kiedy zostały zwrócone skarżącemu pożyczone rodzicom kwoty". Sąd stwierdza, że materiał dowodowy z przesłuchania stron umów został zgromadzony prawidłowo i to na jego podstawie, ale także z uwzględnieniem innych dowodów zebranych przez organ pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania organ odwoławczy ocenił, że do zawarcia badanych umów nie doszło. Dawało to też podstawę do przyjęcia, że skarżący na dzień 1 stycznia 2004 r. nie dysponował środkami mogącymi stanowić legalne źródło pokrycia jego wydatków poniesionych w badanym roku w kwocie większej niż 50.000 zł. W postępowaniu dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł przychodów nie chodzi bowiem o wskazanie jakichkolwiek przychodów stanowiących pokrycie dla wydatków i zgromadzonego w danym roku mienia, a tylko takich, których walor legalności przejawia się w tym , że zostały one wcześniej opodatkowane lub są przychodami wolnymi od opodatkowania. To obowiązkiem podatnika jest po pierwsze wskazanie źródła przychodów stanowiących pokrycie dla wydatków i wartości zgromadzonego w danym roku mienia, a po drugie wykazanie też legalności takich przychodów. Skarżący w prowadzonym postępowaniu nie wykazał owej legalności, ponieważ okazało się, że nie zgromadził na początek roku 2004 mienia w wysokości 38.440 zł ze zwrotu pożyczek udzielonych przez niego rodzicom. Organ wykazał na tle ustalonych okoliczności, jakie miały towarzyszyć pożyczkom, w tym podawanych powodów takiego działania skarżącego oraz jego rodziców , kierując się również zasadami logiki i racjonalizmu, że wskazanych pożyczek nie było. Skarżący co do zasady mógł wskazać jako źródło pokrycia swoich wydatków poniesionych w 2004 r. środki pieniężne z tytułu zwrotu pożyczek. Natomiast do organu należała ocena , czy rzeczywiście takie źródło pokrycia wydatków mogło wystąpić w okolicznościach tej konkretnej sprawy. Zasadnie organ poddał w wątpliwość sens udzielenia przez skarżącego pożyczek jego rodzicom w celu obdarowania ich drugiego syna Wiesława , w sytuacji, gdy pożyczkobiorcy w dniu udzielenia im pożyczki dysponowali , przechowywaną w domu, gotówką w kwocie około 200.000 zł. Słusznie również organ odwoławczy przyjął, iż przeczy zasadom racjonalnego działania zaciąganie pożyczki przy posiadaniu wolnych zasobów finansowych po to , by po dwóch dniach dokonać zwrotu pożyczonej kwoty. Przy ocenie tych zdarzeń nie bez znaczenia był również fakt, że [...] grudnia 2003 r. rodzice skarżącego z posiadanych przez siebie zasobów gotówkowych darowali mu środki pieniężne również w kwocie 38.440 zł. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przypisał znaczenie także faktowi zgłoszenia umów pożyczki do właściwego organu podatkowego dopiero w marcu 2007 r., na odpowiednim etapie postępowania podatkowego w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej, nie przyjmując za wiarygodne twierdzeń o udzieleniu przez skarżącego pożyczek, poparł swoje stanowisko argumentami wynikającymi z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Sąd stwierdza, iż ocena przeprowadzona w tym przedmiocie przez organ, który wydał zaskarżoną decyzję , ma walor rzetelności oraz należytej staranności, uwzględnia przy tym zasady logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy, działając w granicach prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) i biorąc pod uwagę okoliczności mające znaczenie w sprawie , zdaniem Sądu miał podstawy do stwierdzenia , że skarżący dysponował na początek 2004 r. środkami pieniężnymi w wysokości 50.000 zł , natomiast na ten moment nie posiadał legalnych środków (mających pochodzić ze zwrotu pożyczek od rodziców) w wysokości 38.440 zł . Organ dokonując oceny w tym zakresie zasadnie przy tym podkreślał , że skoro w oświadczeniu o uzyskanych przychodach za 2004 r. (składanym w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji) nie pojawiła się informacja o zwrocie udzielonych przez skarżącego pożyczek (przy równoczesnym wykazaniu pożyczki od matki w kwocie 70.000 zł) , to jest to okoliczność przemawiająca za tym, że to źródło przychodu w rzeczywistości nie wystąpiło. Natomiast twierdzenie o niewykazaniu tego źródła przychodu z uwagi na układ formularza oświadczenia, Sąd uznaje za mało przekonujące i podobnie jak organ odwoławczy zwraca uwagę na niekonsekwencję skarżącego, który nie miał tego rodzaju dylematów, gdy idzie o ujęcie w tym samym formularzu pożyczki otrzymanej od matki. W świetle powyższego należy stwierdzić, że skarżący faktycznie dysponował spornymi środkami (poniósł bowiem rzeczywiście wydatki w określonej wysokości) i w tym znaczeniu mógł i wskazał łączną kwotę 88.400 zł w swoim oświadczeniu z maja 2006 r., niemniej wobec niewykazania ich legalności, a w szczególności tego, że środki finansowe w kwocie 38.440 zł pochodziły ze zwrotu pożyczek udzielonych rodzicom w dniu [...] grudnia 2003 r., należało środki te potraktować jako przychody pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Spełnione zostały więc przesłanki z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f, by opodatkować wysokość takich przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym według 75 % stawki, określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Uwzględniając powyższe , na podstawie art. 151 P.p.s.a. , Sąd orzekł zatem jak w sentencji wyroku. ( - ) Alina Rzepecka ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Anna Juszczyk-Wiśniewska