I GSK 253/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędziowie NSA Stanisław Gronowski (spr.) Marzenna Zielińska Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. A.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 423/13 w sprawie ze skargi J. A.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 20 czerwca 2013 r., nr . w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. A. S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B.z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 423/13, wydanym w sprawie ze skargi J. .na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B.z dnia 20 czerwca 2013 r., nr .w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym, oddalono skargę. W sprawie poczyniono następujące ustalenia: Wspomnianą na wstępie decyzją Dyrektor Izby Celnej w B.utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr . z dnia 21 marca 2013 r., określającą J.dalej "skarżący", zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2010 r. w wysokości 1037,00 zł, za miesiąc czerwiec 2010 r. w wysokości 3468,00 zł, za miesiąc lipiec 2010 r. w wysokości 3629,00 zł, za miesiąc sierpień 2010 r. w wysokości 2984,00 zł, za miesiąc czerwiec 2011 r. w wysokości 2511,00 zł. Skarżący, jak ustalono, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej posiada samolot Cessna Citation N501TB, który jest wykorzystywany do podróży służbowych za granicę. W dniu 8 maja 2009 r. skarżący złożył w Urzędzie Celnym w B.zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku akcyzowego AKC-PR, wybierając zwolnienie od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyrobów akcyzowych, stosownie do przepisu art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz.11 ze zm., dalej "u.p.a."). W myśl tego przepisu, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia Naczelnika Urzędu Celnego w B. dotyczące wielkości zużytego przez skarżącego paliwa do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 oraz benzyn lotniczych o kodzie CN 2710 11 31 niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia wyrobów od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Nie podzielono zasadności zarzutów skarżącego o naruszeniu w sprawie przepisów art. 32 ust. 1, 2 i 3 u.p.a., a także przepisu art. 32 ust. 2 u.p.a. Przepisy te, jak wskazał organ, stanowią implementację do prawa krajowego przepisów dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. L 283 z 31 października 2003 r.). Zgodnie z art. 14 ust. 1 lit. b powołanej dyrektywy, poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają od podatku produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe, na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom. Prawodawca wspólnotowy w zdaniu drugim art.14 ust. 1 lit. b zdefiniował "prywatne loty niehandlowe", jako każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych. Trybunał Sprawiedliwości UE, jak podkreślił organ, wyrokiem z dnia 1 grudnia 2011 r. w sprawie C-79/10 dokonał wykładni przepisu dyrektywy Rady 2003/96/WE w zakresie jego stosowania, wskazując, iż artykuł 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96AA/E z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej należy interpretować w ten sposób, że ze zwolnienia z podatku od paliw wykorzystywanych do żeglugi powietrznej przewidzianego przez ten przepis nie może korzystać przedsiębiorstwo takie jak strona w postępowaniu przed sądem krajowym, które w celu rozwoju stosunków handlowych używa należącego do niego samolotu w celu zapewnienia transportu pracowników do klientów lub na targi handlowe, gdy ów transport nie służy bezpośrednio świadczeniu przez to przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych". Trybunał określił również, że "artykuł 15 ust. 1 lit. j) dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że paliwo używane w celu dokonania lotów do warsztatu zajmującego się konserwacją samolotów i z powrotem nie jest objęte zakresem zastosowania tego przepisu. Interpretacja przepisu dyrektywy dokonana w tym wyroku przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest miarodajna dla wykładni przepisu art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Tym samym, w realiach sprawy, w ocenie organu, brak jest podstaw dla zwolnienia skarżącego od akcyzy do użytego paliwa przeznaczonego na wskazane przez niego potrzeby. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B., o czym była mowa na wstępie, oddalił skargę wniesioną przez skarżącego od powyższej decyzji. Podzielił argumentację organu, że paliwo zużyte przez skarżącego do samolotu wykorzystywanego do podróży służbowych za granicę, nie jest zwolnione z akcyzy. Skarżący wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach zaskarżenia wskazanych w przepisach art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo, że postępowanie organów administracyjnych dotknięte było istotnymi wadami z uwagi na wydanie decyzji administracyjnych z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji Podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż podatnik w miesiącu czerwcu 2010 r. zużył 1.595 litrów benzyny lotniczej AVGAS o kodzie CN 27101131, w sytuacji, gdy skarżący w ogóle nie dokonywał zakupu benzyny lotniczej AVGAS (a tym samym nie zużywał jej), albowiem przedmiotem zakupu było paliwo lotnicze - JETA 1 o kodzie CN 27101921, którego to naruszenia nie dostrzegł, niezwiązany granicami skargi, Sąd pierwszej instancji. Skarga kasacyjna zarzuciła także naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 89 ust. 1 pkt. 4 i pkt. 5 u.p.a. poprzez zastosowanie w stosunku do nabytego i zużytego przez skarżącego paliwa lotniczego JETA - 1 o kodzie CN 27101921 niewłaściwej stawki podatku akcyzowego w wysokości 1822 zł/1000 litrów (czyli stawki właściwej dla benzyny lotniczej AVGAS o kodzie CN 27101131) w sytuacji, gdy prawidłowa stawka podatku akcyzowego dla zużytego przez skarżącego paliwa lotniczego wynosiła 1401 zł/1000 litrów, co doprowadziło do ustalenia skarżącemu w nieprawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za miesiąc czerwiec 2010 r., którego to naruszenia nie dostrzegł, niezwiązany granicami skargi, Sąd pierwszej instancji, co miało wpływ na wynik sprawy i oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, 2) art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 32 ust. 2 u.p.a. oraz w zw. z art. 14 ust. 1 lit. b powołanej dyrektywy Rady 2003/96/WE poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż wykorzystywanie samolotu w ramach działalności gospodarczej spółki mieści się w pojęciu "prywatne loty niehandlowe" oraz "aviation de tourisme privée" oraz "private pleasure - flying" (wersja francuska i angielska dyrektywy), w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia przepisu art. 32 ust. 1 pkt. 1 w zw. z art. 32 ust. 2 u.p.a. oznacza, że przez prywatne rejsy i prywatne loty o charakterze nierekreacyjnym należy rozumieć przemieszczanie się samolotu w celu komercyjnym, w tym także w celu wykonywania transportu osób i/lub w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co miało wpływ na wynik sprawy i oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest oparta na usprawiedliwionych podstawach. Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Stąd, wobec postawienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, jako pierwszy należało poddać ocenie zarzut naruszenia przepisów postępowania, przy czym w pierwszej kolejności należy to czynić pod kątem prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych, które wyznaczają przepisy prawa materialnego mające w sprawie zastosowanie. Wskazany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania nie był zgłaszany przez skarżącego na wcześniejszych etapach postępowania, tj. zarówno w postępowaniu administracyjnym, jak i przed Sądem pierwszej instancji, a pojawił się dopiero w skardze kasacyjnej. Istota powyższego zarzutu sprowadza się do przesądzenia kwestii, czy w granicach przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., działając z urzędu sąd administracyjny ma także obowiązek skontrolowania z punktu widzenia zgodności ze stanem rzeczywistym przyjętych przez organ ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w decyzji zaskarżonej do sądu administracyjnego? W myśl tego przepisu Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na wspomniane pytanie należałoby udzielić odpowiedzi negatywnej. W myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Przepis ten odróżnia dwie formy sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądownictwo administracyjne, a mianowicie kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów, przy czym ta druga forma działalności sądów administracyjnych jest ograniczona wyłącznie do rozstrzygania sporów kompetencyjnych i o właściwość. Przepis ten ma umocowanie w art. 184 Konstytucji RP. W myśl tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej. Zakres sprawowanego wymiaru sprawiedliwości przez sądownictwo administracyjne odbiega od wymiaru sprawiedliwości sprawowanego przez sądownictwo powszechne. Stosownie do art. 42 § 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 133) sądy rozpoznają i rozstrzygają sprawy w postępowaniu jawnym. Oznacza to, w przeciwieństwie do sadu administracyjnego, rozpoznawanie przez sąd powszechny sprawy co do istoty. W tym celu sąd powszechny gromadzi materiał dowodowy dla ustalenia faktów mających dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie (por. art. 227 k.p.c.). Odmiennie niż sąd powszechny, sąd administracyjny co do zasady nie prowadzi samodzielnie postępowania dowodowego dla ustalania faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a to m.in. również z powodu nie wyposażenia go w niezbędne do tego instrumenty procesowe, jak to ma miejsce w odniesieniu do sądu powszechnego (por. art. 227-315 k.p.c.). Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, którymi w pierwszej kolejności są akta administracyjne. Na brak podstaw dla samodzielnego ustalania przez sąd administracyjny faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy może także wskazywać przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., w świetle którego uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z powyższych względów w postępowaniu przed sądem administracyjnym w dużej mierze ma zastosowanie paremia da mihi factum, dabo tibi ius (podaj mi fakty, a podam ci prawo). Gdyby przyjąć nieuprawnione stanowisko skargi kasacyjnej, nakładające na sąd administracyjny, stosownie do przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., obowiązek kontrolowania z urzędu zgodności ze stanem rzeczywistym ustaleń faktycznych poczynionych przez organ dla potrzeb rozstrzygnięcia sprawy decyzją administracyjną, pomijając brak ku temu podstaw prawnych, oznaczałoby to także nałożenie na sąd administracyjny obowiązku, lepszej od organu i strony postępowania, znajomości okoliczności sprawy. Trudno zaś byłoby, przynajmniej co do zasady, zaakceptować takie stanowisko. Z powyższych względów wskazany w skardze kasacyjnej przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. nie ma na celu skontrolowanie przez sąd administracyjny zgodności ze stanem rzeczywistym ustaleń faktycznych poczynionych przez organ. Natomiast, mając na uwadze przepis art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, w myśl którego kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, przepis art. 134 § 1 p.p.s.a., niezależnie od zarzutów i wniosków skargi, może przykładowo wskazywać Sądowi pierwszej instancji na obowiązek skontrolowania prawidłowości prowadzonego postępowania administracyjnego, w tym także pod kątem zebranego materiału dowodowego dla potrzeb rozstrzygnięcia sprawy, jak również zbadanie, czy organ dokonał prawidłowej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod przepis prawa mający w sprawie zastosowanie, a także, czy też organ właściwie ukształtował jednostce stronie stosunek administracyjnoprawny bądź odmówił jego ustalenia. Jednakże takich zarzutów skarga kasacyjna nie czyni Sądowi pierwszej instancji. Reasumując, na gruncie przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny nie ma obowiązku skontrolowania z urzędu zgodności ze stanem rzeczywistym ustaleń faktycznych przyjętych przez organ w zaskarżonej decyzji. W tym stanie nieuprawniony jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. W rezultacie nieuprawnione są także powiązane z tym zarzuty naruszenia w sprawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a., a także przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji Podatkowej. Natomiast wychodząc naprzeciw żądaniom zgłoszonym w skardze kasacyjnej, nie przesądzając ich wyniku, do rozważenia pozostaje możliwość uruchomienia przez skarżącego zawartych w Ordynacji podatkowej nadzwyczajnych środków procesowych ukierunkowanych na uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej. Skoro w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, w sprawie miarodajne jest ustalenie organu celnego, iż nabywane przez skarżącego paliwo było przeznaczone do samolotu wykorzystywanego przez skarżącego do podróży służbowych za granicę, która to okoliczność nie jest kwestionowana w sprawie. Pozostaje zatem do przesądzenia sporna w sprawie kwestia, czy w omawianej sytuacji, w świetle wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 32 ust. 2 u.p.a. oraz w zw. z art. 14 ust. 1 lit. b powołanej dyrektywy Rady 2003/96/WE, zużywane do wspomnianych celów paliwo zwolnione jest z akcyzy, jak to wywodzi skarga kasacyjna. Z czym zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, akceptującym stanowisko organu, stan faktyczny sprawy wyczerpuje treść sentencji wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 1 grudnia 2011 r. w sprawie C-79/10, wydanym na pytanie prejudycjalne. Jak już wspomniano Trybunału Sprawiedliwości UE dokonał wykładni przepisu dyrektywy Rady 2003/96/WE w zakresie jego stosowania, wskazując, iż artykuł 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96AA/E z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej należy interpretować w ten sposób, że ze zwolnienia z podatku od paliw wykorzystywanych do żeglugi powietrznej przewidzianego przez ten przepis nie może korzystać przedsiębiorstwo, które w celu rozwoju stosunków handlowych używa należącego do niego samolotu w celu zapewnienia transportu pracowników do klientów lub na targi handlowe, gdy ów transport nie służy bezpośrednio świadczeniu przez to przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych. Trybunał określił również, że artykuł 15 ust. 1 lit. j) dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że paliwo używane w celu dokonania lotów do warsztatu zajmującego się konserwacją samolotów i z powrotem nie jest objęte zakresem zastosowania tego przepisu. Orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE wydane w trybie prejudycjalnym ma moc wiążącą dla sądów krajowych, zarówno tych orzekających w sprawie, w związku z rozpoznawaniem której pytanie prejudycjalne zostało zadane, jak i w sprawach rozpoznawanych później przez inne sądy. Zatem, wspomniane rozstrzygnięcie korzysta z powagi rzeczy osądzonej. Celem instytucji pytań prejudycjalnych jest zapewnienie prawu unijnemu jedności i efektywności we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej, a więc także i w Polsce. Można także wskazać na przepis art. 240 § pkt 10 Ordynacji podatkowej w myśl którego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Skarga kasacyjna w swej istocie zawiera nieuprawnioną i nie mogącą prowadzić do zamierzonego skutku, polemikę z rozstrzygnięciem zapadłym w omawianym wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE. W tym stanie sprawy skarga kasacyjna, jako nie oparta na usprawiedliwionych podstawach, podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.