I SA/Bk 423/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2013 r. sprawy ze skargi J. A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2010 r., za czerwiec 2011 r. oraz umorzenia postępowania za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień i wrzesień 2010 r. i za marzec, kwiecień i maj 2011 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] czerwca 2013 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] marca 2013 r. nr [...], w której określono J. A. S., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą I. w C. (dalej jako Skarżący), wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2010 r. i czerwiec 2011 r. oraz umorzono postępowanie za styczeń, luty, marzec, kwiecień, wrzesień 2010 r. i marzec, kwiecień, maj 2011 r., z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Organ odwoławczy wskazał na ustalenia, że firma I. J. A. S. jako zarejestrowany podmiot zużywający, dokonywała zakupu paliwa lotniczego JET A-1 o kodzie CN 2710 19 21 (paliwo do silników odrzutowych) oraz benzyny lotniczej o kodzie CN 2710 11 31 zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Paliwa te zużywane były w samolocie pasażerskim CESSNA [...] nr seryjny [...]. Paliwo lotnicze JET A-1 o kodzie CN 2710 19 21 (paliwo do silników odrzutowych) zużywane było również do helikoptera BELL 206, [...]. Ponadto ustalono, że paliwa zużywane były w celach związanych z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą (spotkania z kontrahentami) oraz w związku z obsługą techniczną samolotu. Dyrektor Izby Celnej potwierdził, że w związku ze zużyciem paliwa do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 oraz benzyny lotniczej o kodzie CN 2710 11 31 niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia z podatku akcyzowego, powstał obowiązek podatkowy w tym podatku. Odwołując się do art. 32 ust. 1 pkt 1 i art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.a."), organ odwoławczy przyjął, że podmiot zużywający (nie posiadający certyfikatu przewoźnika lotniczego ani koncesji na wykonywanie przewozów lotniczych, tym samym nie świadczący usług ani nie prowadzący działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób i ładunków), nie jest uprawnionym do zwolnienia z akcyzy paliwa lotniczego wykorzystywanego w statku powietrznym w celach służbowych. Dyrektor Izby Celnej powołał się na stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-79/10, zgodnie z którym art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L z dnia 31 października 2003 r., Nr 283, s. 51 ze zm., dalej jako: "dyrektywa energetyczna"), powinien być interpretowany w ten sposób, że ze zwolnienia z podatku od paliw wykorzystywanych do żeglugi powietrznej przewidzianego przez ten przepis nie może korzystać przedsiębiorstwo, które używa należącego do niego samolotu w celu zapewnienia transportu pracowników do klientów lub na targi handlowe, gdy ów transport nie służy bezpośrednio świadczeniu przez to przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych. Zdaniem organu art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. został w całości implementowany do prawa krajowego w stanie niezmienionym z dyrektywy Rady 2003/96/WE. W związku z tym interpretacja przepisu dyrektywy dokonana w powyższym wyroku Trybunału ma bezpośrednie zastosowanie do zakresu stosowania wskazanego przepisu krajowego. W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Decyzji organu odwoławczego zarzucił naruszenie art. 32 ust. 1, 2 i 3 u.p.a. oraz art. 210 ust. 1 pkt 6 w zw. z ust. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Autor skargi wskazał, że z art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej wynika, że Państwa Członkowskie zwalniają od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom - produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne lot niehandlowe. Dla celów dyrektywy "prywatne loty niehandlowe" oznaczają każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych. Wykładnię dyrektywy potwierdzają prace przygotowawcze. W propozycji dyrektywy przedłożonej przez Komisję przewidziano poprzez wprowadzenie zwolnienia i podatku od paliwa zużywanego przez żeglugę powietrzną "rozciągnięcia na całe lotnictwo handlowe zwolnienia aktualnie stosowanego do paliwa używanego do międzynarodowych lotów handlowych". Zdaniem Komisji powinno to umożliwić traktowanie w taki sam sposób transportu powietrznego pomiędzy dwoma dowolnymi punktami we Wspólnocie, co kładło nacisk na otworzenie rynku wewnętrznego. Paliwo używane w lotnictwie prywatnym powinno podlegać opodatkowaniu, tak jak to dotychczas powszechnie miało miejsce. Pełnomocnik zaznaczył, że Skarżący korzysta z własnego samolotu tylko na potrzeby firmy. W związku z tym nie mają one charakteru prywatnych rejsów czy lotów o charakterze rekreacyjnym, czy lotów niehandlowych. Skarżący dokonuje zakupu paliwa lotniczego do samolotu wykorzystywanego do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w przypadkach o których mowa w art. 32 ust. 3 u.p.a. przy wypełnieniu określonych w art. 32 ust. 5-13 u.p.a. warunków zwolnienia takich wyrobów. Przedmiotowe paliwo może zatem korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Pełnomocnik zauważył, że loty o charakterze rekreacyjnym zdefiniowano jako wykorzystywanie statków powietrznych w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych. Przepis art. 32 ust. 2 u.p.a. posługuje się określeniem "w szczególności", co sprawia, że nie wymienia on w sposób wyczerpujący celów innych niż gospodarcze, ale też i - a contario - nie określa wyczerpująco, czym są cele gospodarcze. W związku z tą definicją transport m.in. własnych towarów oraz materiałów do kontrahentów, które są następnie sprzedawane komercyjnie, uznać można za "świadczenie usług za wynagrodzeniem", ponieważ wynagrodzenie za usługę jest wkalkulowane w cenę sprzedaży powyższych towarów i materiałów. Sprawia to, że w tym zakresie zwolnienie z podatku akcyzowego paliwa obowiązuje. Ponadto, zwolnienie określone w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. odnosi się do użycia wymienionych wyrobów do "celów gospodarczych". W przedmiotowym stanie takie zastosowanie występowało, bowiem podatnik używa wymienioną jednostkę tylko w działalności gospodarczej, tj. w celach komercyjnych - osiągania przychodu. Pośrednio dotyczy to także przypadku używania ich do celów spotkań z kontrahentami odnośnie uzgodnień handlowych, prezentacji towarów oraz ich dostawy, bowiem zasadniczym celem tych działań jest osiąganie odpłatnych dochodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę jako niezasadną oddalono. Spór w sprawie dotyczy wykładni prawa materialnego tj. art. 32 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2-3 u.p.a., który przewiduje zwolnienie z akcyzy ze względu na przeznaczenie używanych do statków powietrznych: benzyny lotniczej o kodzie CN 2710 11 31, paliwa typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13. Zwolnienie, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a., nie obejmuje jednak akcyzy od paliwa lotniczego zużywanego do "prywatnych rejsów rekreacyjnych", za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych (art.32 ust.2 u.p.a.). Z powyższego wynika, że ze zwolnienia korzystają jedynie loty o charakterze komercyjnym. Wynikające z art. art. 32 ust. 2 u.p.a. zwolnienie od akcyzy paliwa lotniczego wykorzystywanego w statkach powietrznych stanowi implementację obligatoryjnego zwolnienia z akcyzy, określonego w art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej, który "prywatne loty niehandlowe" definiuje w sposób negatywny, jako każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych. Ponieważ ustawodawca krajowy pojęcie "prywatnych rejsów rekreacyjnych" zdefiniował na wzór rozwiązań przyjętych w przepisach prawa wspólnotowego, przy jego wykładni należy mieć na uwadze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także, jako: Trybunał), które od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej stanowi integralną część krajowego porządku prawnego. Trybunał w sprawie C-79/10, dokonując wykładni art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej, wskazał, że przepis ten powinien być interpretowany w ten sposób, że ze zwolnienia z podatku akcyzowego od paliw wykorzystywanych do żeglugi powietrznej, przewidzianego przez ten przepis, nie może korzystać przedsiębiorstwo, które używa należącego do niego samolotu w celu zapewnienia transportu pracowników do klientów lub na targi handlowe, gdy ów transport nie służy bezpośrednio świadczeniu przez to przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych. Powyższe wskazuje, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej korzystać może jedynie paliwo wykorzystane do lotów o charakterze komercyjnym tj. za wynagrodzeniem. Stan faktyczny ustalony w sprawie nie jest sporny. Z ustaleń organów wynika, że paliwo lotniczego JET A-1 o kodzie CN 2710 19 21 (paliwo do silników odrzutowych) oraz benzyna lotnicza o kodzie CN 2710 11 31 zużywane były w stanowiącym własność Skarżącego samolocie pasażerskim CESSNA [...] oraz w helikopterze BELL 206, [...] do lotów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (spotkania z kontrahentami) oraz w związku z obsługą techniczną samolotu, które jednak nie stanowią lotów o charakterze komercyjnym.. Mając na uwadze, że zwolnienie od akcyzy paliwa lotniczego wykorzystywanego w statkach powietrznych (art. art. 32 ust. 1 pkt 1 i ust.2 u.p.a.) stanowi implementację obligatoryjnego zwolnienia z akcyzy, określonego w art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej oraz dokonaną przez Trybunał wykładnię wspomnianego przepisu prawa wspólnotowego, w sprawie o sygn. C-79/10, należy zgodzić się z organami podatkowymi, że zużycie paliwa lotniczego do lotów na spotkania z kontrahentami w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, które nie stanowi świadczenia odpłatnych usług lotniczych (usług za wynagrodzeniem) mieści się w pojęciu "prywatnych rejsów rekreacyjnych" (art. 32 ust. 2 u.p.a.). Taki sposób wykorzystania paliwa lotniczego do posiadanego (jako właściciel lub na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób) przez Skarżącego samolotu pasażerskiego i helikoptera nie korzysta, więc z obligatoryjnego zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 u.p.a. (podobnie w sprawach o sygn.: I SA/Bk 430/12 oraz I SA/Bk 462/12, dostępne w internetowej centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych). Niezasadny okazały się także zarzut naruszenia przepisów procesowych tj. art. 210 ust. 1 pkt 6 w zw. z ust. 4 o.p. Zaskarżona decyzja zawiera zarówno wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (uzasadnienie prawne), jak też uzasadnienie faktyczne. Uznając podniesione w skardze zarzuty za niezasadne orzeczono, jak w sentencji na podstawie art.151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz.270 ze zm.).