III SA/Wa 983/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2013 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. S.A. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Wnioskiem z 10 października 2012 r., który wpłynął do organu 15 października 2012 r. M. S. A. (dalej: "skarżąca" lub "Spółka") wystąpiła do Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (VAT). Wskazała, że jako osoba prawna sprzedaje w Polsce i za granicą złote monety, złote płytki, złote sztabki i inne produkty wykonane ze złota. W związku z tym powzięła wątpliwość odnośnie kwalifikacji swoich produktów, między innymi w świetle art. 121 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). 1.2. Postanowieniem z {...] grudnia 2012 r. Minister Finansów odmówił skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie. Powołał się na art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 oraz art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60; dalej: "Op"). Uznał bowiem, że zakres wniosku skarżącej wykracza poza zakres przedmiotowy instytucji interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Dotyczy w istocie żądania od organu interpretacyjnego poddania ocenie prawnej określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) poprzez wskazanie, czy sprzedawane przez Spółkę sztabki, płytki i złote monety są złotem inwestycyjnym. Nie dotyczy zaś interpretacji przepisów prawa. W zażaleniu na postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania, występując o uchylenie tego aktu, skarżąca postawiła zarzuty naruszenia przepisów art. 14b § 1 i § 3, art. 14d, art. 15 § 1, art. 120 oraz art. 165a § 1 Op w związku z art. 14 b i art. 14h. Zdaniem skarżącej, spełniła wszystkie przesłanki do oceny jej wniosku. Organ był zatem zobligowany do zajęcia merytorycznego stanowiska w sprawie. Utrzymując w mocy swoje postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej, Minister Finansów uznał, że brak było podstaw do merytorycznego rozpoznania wniosku skarżącej. Powtórzył przy tym zasadnicze elementy dotychczas prezentowanej argumentacji wskazując, że wniosek skarżącej nie spełniał przesłanek do wydania interpretacji w jej indywidualnej sprawie, tj. nie dotyczył przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 3 pkt 2 Op. Należało zatem zastosować art. 165a § 1 Op. 2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się skarżąca. Pismem z 18 marca 2013 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi wystąpił o stwierdzenie nieważności lub uchylenie obu aktów, stawiając zarzuty naruszenia: a) art. 14b § 1 oraz art. 14b § 3 Op poprzez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego w pierwszej instancji i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy, zostały spełnione przez wnioskodawcę; b) art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt. 2) oraz art. 3 pkt. 1) Op poprzez nieuzasadnione ograniczanie zakresu definicji pojęcia "przepisy prawa podatkowego", w ramach którego organ zobowiązany jest do wydania interpretacji indywidualnej, które prowadzi do arbitralnej oceny każdego z wniosków, daje organowi podstawę do dowolnego działania w postaci odmowy wydania interpretacji na podstawie pozaprawnych przesłanek; c) art. 14b § 5 oraz art. 165a § 1 Op poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji bez spełniania przez wniosek przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej; d) art. 14b § 6, art. 15 § 1 Op w związku z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm., dalej "rozporządzenie"), poprzez naruszenie swojej właściwości rzeczowej, przez wydanie przez Dyrektora IS postanowienia, w sytuacji, gdy rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów; e) art. 120 w związku z art. 14d Op poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej, stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy; f) art. 125 w związku z art. 14h Op, poprzez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji. Autor skargi wystąpił także o potwierdzenie, że w sprawie doszło do naruszenia art. 14d Op i w konsekwencji uznanie, że wydana została tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w art. 14o Op, względnie o uznanie na podstawie art. 146 § 2 u.p.p.s.a, że stanowisko skarżącej jest w całości prawidłowe. 2.2. Odpowiadając na skargę, Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych względów od tych, które zostały wskazane w jej treści. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. W rozpoznawanej sprawie kontroli Sądu poddane zostało postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku skarżącej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie. Akt ten został wydany w trybie art. 221 Op, zgodnie z którym, w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Czyli także zażaleniowym, zgodnie z art. 239 Op. Zauważyć należy, że w realiach niniejszej sprawy postanowienia obu instancji zostały wydane przez ten sam organ podatkowy, tj. Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. Z akt sprawy wynika, że wydane w pierwszej instancji postanowienie z 4 grudnia 2012 r. podpisane zostało przez K. D. działającą z upoważnienia Dyrektora IS (Ministra Finansów). Opatrzone zostało także podpisami A. K. i J. F. (zob. str. 10 akt podatkowych). Zaskarżone postanowienie z 13 lutego 2013 r. zostało zaś podpisane przez L. S. działającego z upoważnienia organu podatkowego. Udział w tym postępowaniu brali także A. K. oraz K. D.. Zdaniem Sądu, z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonego aktu uczestniczyły osoby, które brały udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem postanowienia, od którego skarżący wniósł zażalenie. Bez wątpienia, w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyła K. D., która z upoważnienia organu podatkowego wydała postanowienie, od którego wniesiono zażalenie. Należało zatem rozważyć, czy pracownik wydający w pierwszej instancji postanowienie jako działający z upoważnienia organu podatkowego, w toku postępowania wywołanego wniesieniem środka zaskarżenia (zażalenia) od tego aktu, jest pracownikiem, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 Op, podlegającym wyłączeniu od udziału w postępowaniu. Zgodnie z treścią art. 130 § 1 pkt 6 Op pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. 4.1. Zdaniem Sądu, istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy wywiera uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12, w której Sąd uznał, że artykuł 130 § 1 pkt 6 Op ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy. Istota rozstrzygniętego problemu dotyczy instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności. Instytucja wyłączenia pracownika jest elementem sprawiedliwości proceduralnej. Czyli jednej z określonej w art. 2 Konstytucji RP zasad demokratycznego państwa prawnego, z której wynika ogólny wymóg, ażeby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. W świetle art. art. 130 § 1 pkt 6 Op, niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy, bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji, zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby, np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy i wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147). NSA podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 Op utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008r., P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 Op. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu, w sytuacji określonej w art. 221 Op. Wyłączenie to obejmuje podejmowanie jakichkolwiek czynności procesowych istotnych dla weryfikacji zgodności z prawem wydanej przez niego decyzji. 4.2. Skoro A. K. oraz K. D. wydały (podpisały) pierwszoinstancyjne postanowienie z 4 grudnia 2012 r., to w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, osoby te powinny zostać wylączone od udziału w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 221 Op. Wyłączenie to obejmuje podejmowanie jakichkolwiek czynności procesowych istotnych dla weryfikacji zgodności z prawem wydanego rozstrzygnięcia. Nie budzi wątpliwości, że osoby te uczestniczyły w rozpatrzeniu zażalenia od postanowienia z 4 grudnia 2012 r. Świadczą o tym podpisy tych osób na znajdującym się w aktach sprawy egzemplarzu zaskarżonego postanowienia. Brak jest podstaw do wniosku, że podpisy te pozbawione są znaczenia. Potwierdzają udział tych osób w procesie wydania rozstrzygnięcia i wpływ na jego treść. Bez znaczenia przy tym pozostaje powód, dla którego określona osoba uczestniczy w wydaniu rozstrzygnięcia. Oczywistym jest, że zwykle wynika to z zakresu obowiązków tej osoby oraz organizacji pracy danej instytucji. Powód ten nie zmienia jednak samego faktu uczestnictwa, a przepis art. 130 § 1 pkt 6 Op nie przewiduje odstąpienia od jego stosowania z uwagi na okoliczność, że udział w wydaniu rozstrzygnięcia i poprzedzającym je postępowaniu jest uzasadniony z uwagi na organizację urzędu oraz zakres obowiązków pracownika. 5. W świetle powyższego, Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi o tyle, o ile doprowadziły do uchylenia zaskarżonego aktu. Minister Finansów wydał bowiem zaskarżone postanowienie z naruszeniem art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 Op. Wystąpiły zatem przesłanki do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. jako wydanego (przygotowanego) przez osoby, które należało wyłączyć od udziału w rozpatrzeniu zażalenia. Jednocześnie Sąd pozbawiony został możliwości merytorycznej kontroli zaskarżonego aktu oraz odniesienia się w sposób wiążący do wszystkich wniosków, a także zarzutów skargi. 6. Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy wyeliminuje udział w tej fazie postępowania osób, które uczestniczyły w wydaniu postanowienia z[...] grudnia 2012 r. 7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył 100 zł tytułem uiszczonego przez skarżącą wpisu stałego od skargi, 240 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem 357 zł, jak w punkcie trzecim sentencji wyroku).