III SA/Wa 2184/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2013 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w M. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 1 sierpnia 2011r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek F. sp. z o.o. z siedzibą w M. (zwanej dalej "Spółką" lub "Skarżącą") o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (zwanego dalej "VAT"). Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalności gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych, spedycyjnych i logistycznych dla klientów polskich i zagranicznych. Świadczenie usług logistycznych odbywa się w wynajętych przez Spółkę magazynach od spółek trzecich na podstawie umowy najmu. W ramach świadczenia usług logistycznych Spółka przyjmuje towar klienta na magazyn i wykonuje usługi na towarze klienta zgodnie z umową. Spółka zapewnia wykwalifikowanych pracowników i kadrę zarządzającą dla realizacji postanowień umów z poszczególnymi klientami. Produkty przyjmowane na magazyny podlegają procedurze kontroli jakości na każdym etapie tj. przyjęciu na magazyn, składowania, przygotowaniu zamówień, wysyłki produktu. Procedury kontroli jakości są przygotowywane przez dział jakości indywidualnie dla każdego klienta zgodnie z jego wymaganiami. Dla ochrony mienia przyjmowanego w celu świadczenia usług logistycznych F. korzysta z usług wyspecjalizowanych firm, jak również stosuje własne procedury wewnętrzne zwiększające bezpieczeństwo towarów klientów. Powierzchnia magazynowa nie jest udostępniana usługobiorcy do swobodnego użytku. Pod koniec 2010r. Spółka zawarła umowę na świadczenie usług logistycznych z kontrahentem prowadzącym działalność gospodarczą na terytorium Szwajcarii. Kontrahent ten oświadczył, że nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Przedmiotem umowy pomiędzy Spółką, a kontrahentem szwajcarskim są przewóz produktów z fabryki klienta do magazynu, rozładunek i przyjęcie na magazyn objętych umową produktów dostarczanych od producenta i podwykonawców, kontrola jakościowa i ilościowa dostarczonych partii produktów, składowanie na paletach i obsługa magazynowa, zarządzanie polegające na monitorowaniu dat produkcji i ostatecznych dat sprzedaży, ochrona stanów magazynowych, przygotowywanie produktów dla ostatecznych odbiorców zgodnie z zamówieniem od kontrahenta szwajcarskiego, informatyczne zarządzanie przepływem produktów klienta od momentu przyjęcia na magazyn do momentu wydania z magazynu, rejestrowanie i śledzenie kierunków wysyłki partii produktów będących przedmiotem umowy, przekazywanie do kontrahenta wszystkich niezbędnych informacji służących optymalizacji ilościowej i rodzajowej produktów do obrotu, inwentaryzacja towarów, polegająca na porównaniu stanów fizycznych i informatycznych stanów magazynowych. Kontrahent powierzył Spółce także wszelkie inne świadczenia dodatkowe, o których wykonanie zwróci się pisemnie do usługodawcy. Produkty objęte przedmiotem zawartej umowy to surowce chemiczne do produkcji kosmetyków, wyroby gotowe - kosmetyki oraz opakowania do kosmetyków. Dla potrzeb realizacji niniejszej usługi Spółka zobowiązała się zapewnić niezbędne wyposażenie, kierownictwo hierarchiczne, wykwalifikowany personel. Spółka opracowała procedury kontroli jakości pozwalające na pomiar wskaźników jakości uzgodnionych z kontrahentem. Raz w miesiącu Spółka jest zobowiązana do dostarczenia zestawień wskaźników do kontrahenta. Wymiana danych informatycznych odbywa się za pomocą systemu EDI, w celu zapewnienia bezpieczeństwa wymiany zainstalowano łącze bezpośrednie pomiędzy kontrahentem a Spółką. W związku z powyższym Spółka zapytała, czy zgodnie z unormowaniem wyrażonym w art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.,zwanej dalej "u.p.t.u.") miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, czy też miejsce świadczenia winno być zidentyfikowane na podstawie artykułu 28e u.p.t.u., czyli w miejscu gdzie znajduje się nieruchomość? W ocenie Spółki opisana we wniosku usługa logistyczna wykonywana dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i posiadającego siedzibę poza Unią Europejską jest opodatkowana na zasadach ogólnych wyrażonych w art. 28b u.p.t.u. tj. w miejscu siedziby usługobiorcy. Spółka stwierdziła, że w związku z umową o świadczenie usług logistycznych wykonuje wiele różnych usług związanych z produktem, które to usługi powodują powstanie tzw. świadczenia złożonego, którego zasadniczym celem umowy jest umożliwienie kontrahentowi sprawne zarządzanie procesem dystrybucji i sprzedaży produktów. W ramach wykonywanej usługi Spółka nie tylko przechowuje produkty należące do kontrahenta, ale przede wszystkim wykonuje kompleksową usługę logistyczną polegającą na dowiezieniu produktów z fabryki do magazynu, przyjęciu i rozładunku, zewidencjonowaniu dostarczonych produktów, kontrolowaniu jakości i ilości na każdym etapie przemieszczania się produktu na magazynie, sprawdzaniu dat produkcji i dat sprzedaży, przygotowaniu produktu do wysyłki zgodnie z zamówieniem kontrahenta. Spółka podniosła, że w celu należytego wykonania usługi, zgodnego ze standardami umowy zaangażowała własnych pracowników, kadrę zarządzającą, dostosowała magazyny do wymagań sanitarnych dla powierzonego produktu, utrzymuje właściwą temperaturę dla produktu. Dominującym elementem tej usługi jest zarządzanie produktem i umożliwienie klientowi efektywny obrót produktem. Wykonywanie poszczególnych elementów usługi wspierane jest poprzez zastosowanie systemów informatycznych. Zastosowanie informatycznych metod w zarządzaniu przepływem towaru pozwala na wymianę informacji w czasie rzeczywistym, dzięki czemu, klient na bieżąco jest informowany o stanie towarów na magazynie, terminach upływu ważności poszczególnych produktów, a to z kolei umożliwia efektywne planowanie produkcji, utrzymywanie odpowiednich stanów zapasów niezbędnych dla zapewnienia ciągłości dostaw do odbiorców. Według Spółki lokalizacja miejsca składowania danego produktu jest prowadzona komputerowo, co powoduje łatwość i szybkość identyfikacji produktu, a tym samym ułatwia zarządzanie produktami. Rejestracja i śledzenie kierunków wysyłki pozwala klientowi na optymalizację kierunków dystrybucji produktów i ich sprzedaży. Kontrolowanie jakości ogranicza ryzyko dystrybucji towarów wybrakowanych, uszkodzonych. Przygotowanie zamówień zgodnie z dyspozycją klienta wiąże się z uruchomieniem całego procesu przygotowania towaru do wysyłki począwszy od otrzymania w wersji elektronicznej dyspozycji klienta poprzez przygotowanie dokumentacji wewnętrznej dla pracowników magazynowych, lokalizację poszczególnych produktów ujętych w zamówieniu, dostarczenie na wyznaczone miejsce na magazynie, sporządzenie dokumentacji dotyczącej zgodności przygotowanych produktów z zamówieniem do ustawienia produktów przeznaczonych do wysyłki w wyznaczonym do tego miejscu. Wskazując na powyższe cechy usługi Spółka stwierdziła, że miejscem świadczenia usługi dla podatnika szwajcarskiego jest jego siedziba. Kontrahent złożył ponadto oświadczenie o tym, że nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. W interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2011r. Minister Finansów (zwany dalej także "Ministrem") uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Minister wskazał, że z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.p.t.u. - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Organ odwołał następnie się do art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i stwierdził, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, iż świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego. W przypadku świadczeń złożonych należy ustalić, w kontekście wszystkich okoliczności, które ze świadczeń ma charakter zasadniczy, a które jedynie są czynnościami pomocniczymi, ułatwiającymi lub umożliwiającymi korzystanie ze świadczenia zasadniczego w ogóle lub w pełniejszym zakresie. Konsekwentnie skutki podatkowe dla całej usługi złożonej należy określać w odniesieniu do świadczenia o charakterze zasadniczym. Zdaniem Ministra w przypadku gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Minister stwierdził także, iż w przypadku świadczenia usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia VAT jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. W celu określenia, czy przedstawione w stanie faktycznym usługi, które świadczy Spółka, podlegają opodatkowaniu w Polsce, należy ustalić miejsce świadczenia tych usług. Organ odwołał się do art. 28a do 28o u.p.t.u.; wskazał także, iż art. 28e u.p.t.u. ma odpowiednik w postaci art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006r. Nr 347, str. 1 ze zm., zwanej dalej "Dyrektywą 112"). W ocenie Ministra świadczona na rzecz kontrahenta szwajcarskiego zgodnie z zawartą umową usługa logistyki odbywa się w obrębie magazynu, w którym przechowywane są produkty kontrahenta. Zgodnie z umową Spółka zobowiązana jest m. in. do przewozu produktów kontrahenta do magazynu, ich rozładunku i przyjęcia na magazyn, kontroli jakościowej i ilościowej dostarczonych partii produktów, składowania na paletach i obsługi magazynowej, zarządzania polegającego na monitorowaniu dat produkcji i ostatecznych dat sprzedaży. Według organu wszelkie usługi jakie wykonuje Spółka są więc związane z magazynem. Oznacza to, iż w głównej mierze świadczy ona usługę magazynowania towarów należących do kontrahenta. Na usługę tą składają się usługi pomocnicze tj. przewóz produktów z fabryki klienta do magazynu, rozładunek i przyjęcie na magazyn, kontrola jakościowa i ilościowa dostarczonych partii produktów itp. Minister nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, iż wykonuje ona kompleksową usługę logistyczną polegającą na dowiezieniu produktów z fabryki do magazynu, przyjęciu i rozładunku, zewidencjonowaniu dostarczonych produktów, kontrolowaniu jakości i ilości na każdym etapie przemieszczania się produktu na magazynie, sprawdzaniu dat produkcji i dat sprzedaży, przygotowaniu produktu do wysyłki zgodnie z zamówieniem kontrahenta. Zdaniem organu usługą zasadniczą jest magazynowanie - przechowywanie produktów, natomiast inne wymienione usługi są usługami pomocniczymi w stosunku do usługi głównej, bez której nie mogłyby być realizowane. W ocenie organu usługi magazynowe (jako usługi zasadnicze) mogą obejmować wiele innych czynności, takich jak np.: dowiezieniu produktów z fabryki do magazynu, przyjęciu i rozładunku, zewidencjonowaniu dostarczonych produktów, kontrolowaniu jakości i ilości na każdym etapie przemieszczania się produktu na magazynie, sprawdzaniu dat produkcji i dat sprzedaży, przygotowaniu produktu do wysyłki zgodnie z zamówieniem kontrahenta itp., które wspomagają proces samego przechowywania towaru należącego do klienta. Minister wskazał ponadto, że w u.p.t.u. nie znajduje się legalna definicja usług magazynowania. W art. 28b do 28o u.p.t.u. nie ma również odniesień do tego rodzaju usług. W ocenie organu jednak aby skutecznie realizować zadania, które składają się na tę usługę, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne (magazyny). Powierzchnia magazynowa, która służy do takich usług, jest położona na terytorium określonego kraju, a świadczenie usług jest nierozerwalnie powiązane z nieruchomością, jaką jest obiekt magazynu. Minister nie podzielił także poglądu Spółki, że dominującym elementem świadczonej usługi jest zarządzanie produktem i umożliwienie klientowi efektywny obrót produktem. Zdaniem organu nie sposób magazynowania - podstawowego elementu usługi świadczonej przez Spółkę, oderwać od umieszczenia towaru w magazynie. Dodatkowe czynności tj. stosowanie systemów informatycznych, dzięki którym, klient na bieżąco jest informowany o stanie towarów na magazynie, terminach upływu ważności poszczególnych produktów itp. wspomagają proces samego przechowywania towaru w magazynie. Ponadto nieodłączną cechą przedmiotowej usługi jest składowanie towaru, co rodzi ścisły związek z nieruchomością. Bowiem bez posłużenia się nieruchomością przedmiotowa usługa nie mogłaby być zrealizowana. W ocenie organu fakt, że Spółka ze względu na specyfikę przechowywanego towaru dostosowuje magazyny do wymagań sanitarnych dla powierzonego produktu - utrzymuje w nich właściwą temperaturę, dodatkowo wskazuje na powiązanie przedmiotowej usługi z nieruchomością tj. magazynem, o określonych właściwościach. W konkluzji Minister uznał, że usługi świadczone przez Spółkę, jako usługi w zakresie magazynowania towarów, mające charakter związany z nieruchomościami, spełniają dyspozycję art. 28e u.p.t.u., zaś miejscem ich świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Spółkę, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w całości, zarzucając błędne zastosowanie w omawianym stanie faktycznym art. 28e u.p.t.u. w związku z uznaniem, iż usługa magazynowania świadczona w ramach kompleksowej usługi logistycznej determinuje jej charakter jako usługi związanej z nieruchomościami i w efekcie błędne niezastosowanie art. 28b ust. 1 u.p.t.u. W ocenie Spółki z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. W związku z powyższym ustalając kwestię miejsca świadczenia, odnosić się trzeba do usługi głównej a nie do usług pomocniczych. Zdaniem Spółki organ wysnuł błędne wnioski przyjmując, iż zasadniczym elementem świadczonej przez nią usługi jest magazynowanie. Skarżąca opisując stan faktyczny jednoznacznie stwierdziła, że dominującym elementem tej usługi jest zarządzanie produktem i umożliwienie klientowi efektywnego obrotu produktem. Magazynowanie jest natomiast jedynie etapem wykonana złożonej "usługi logistycznej". Usługa logistyczna nie została zdefiniowana na potrzeby u.p.t.u., zatem należy za punkt wyjścia przyjąć wykładnię językową tego pojęcia. Według Słownika Języka Polskiego logistyka oznacza zaś "planowanie i organizację skomplikowanego przedsięwzięcia". W ocenie Spółki za logistykę należy uznać więc zarządzanie przepływem towarów, informacji i innych zasobów od dostawcy do odbiorcy. Spółka podniosła, że zawarta przez nią umowa o świadczenie usług logistycznych określa cały szereg poszczególnych czynności koniecznych do osiągnięcia rezultatu spodziewanego przez strony umowy. Nie można zatem treści i rezultatu świadczonych przez nią usług sprowadzić tylko do przechowywania powierzonych przez kontrahenta towarów. Z umowy zawartej z kontrahentem wynika, iż oczekuje on od Skarżącej, poza magazynowaniem, które jest jedynie elementem wykonywanego zlecenia, również innych usług, które zdaniem Spółki łącznie z magazynowaniem tworzą usługę logistyczną. Usługa świadczona przez Spółkę nie jest usługą magazynowania towarów uzupełnioną o usługi pomocnicze, ale kompleksową usługą logistyczną złożoną z wielu czynności i etapów, które świadczone łącznie nadają całej usłudze nowe znaczenie. Celem kontrahenta szwajcarskiego jest bowiem dystrybucja towarów w Polsce, a nie ich magazynowanie. Spółka odwołała się do wyroku TS UE z dnia 7 września 2006r. w sprawie C-166/05 i stwierdziła, że Minister błędnie przyjął, iż przedmiotowa usługa jest związana z nieruchomościami i powinna, zgodnie z art. 28e u.p.t.u., zostać opodatkowana w miejscu położenia nieruchomości. Według Spółki natomiast przedmiotowa usługa logistyczna, jako nie kwalifikująca się do żadnego z wymienionych w treści art. 28b ust. 1 u.p.t.u. szczególnych rodzajów usług, o których mowa w art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 281, art. 28j i art. 28N u.p.t.u., powinna zostać opodatkowana według zasady ogólnej określonej w art. 28b u.p.t.u., tj. w miejscu siedziby nabywcy prowadzącego działalność gospodarczą. W konsekwencji zdaniem Spółki przedmiotowa usługa logistyczna świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a u.p.t.u., posiadającego siedzibę poza terytorium Polski oraz nieposiadającego na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, nie jest świadczona w rozumieniu tej ustawy na terytorium Polski i nie podlega opodatkowaniu VAT na terenie Polski. Stanowisko takie ma ponadto potwierdzenie w interpretacjach podatkowych i wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Oceniając zaskarżoną interpretację pod kątem wskazanych kryteriów, Sąd uznał, że zasługuje na uwzględnienie. W badanej sprawie istota sporu pomiędzy stroną a organem sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy w stanie faktycznym podanym we wniosku Spółki zastosowanie ma art. 28b ust. 1 ustawy o VAT ustanawiający generalną zasadę, że miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik-przedsiębiorca będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem wymienionych w tym przepisie wyjątków, czy właśnie jedno z takich odstępstw od tej zasady przewidziane w art. 28e tej ustawy, postanawiającym, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Wymienione powyżej przepisy ustawy krajowej zostały wprowadzone ustawą z dnia 23 października 2009 r. (Dz. U. Nr 195, poz. 1504) zmieniającą ustawę o podatku od towarów i usług z dniem 1 stycznia 2010 r. Stało się to konieczne wobec wprowadzenia w życie Dyrektywy Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. zmieniającej Dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz.U.UE.L.08.44.11). Przepisy art. 44 oraz m.in. art. 47 zmienionej Dyrektywy 112 zostały implementowane do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług odpowiednio w art. 28b ust. 1 oraz w art. 28e ustawy o VAT w związku z kompleksowym uregulowaniem miejsca świadczenia usług w Dyrektywie. W preambule Dyrektywy zmieniającej Rada zauważa, że utworzenie rynku wewnętrznego, globalizacja, deregulacja i zmiany technologiczne wspólnie przyczyniły się do powstania ogromnych zmian w wielkości i strukturze świadczonych usług, a więc w coraz większym zakresie możliwe jest świadczenie usług na odległość (pkt 1). W punkcie 3 preambuły wypowiedziana zostaje też jedna z podstawowych zasad dotyczących usług, a mianowicie, że miejscem opodatkowania każdego świadczenia usług co do zasady powinno być miejsce rzeczywistej konsumpcji. Stwierdzenie to uzasadnia opodatkowanie, jako jednego z wyjątków, usług związanych z nieruchomościami i to w miejscu, w którym się one znajdują. W komentarzach do uprzednio obowiązujących art. 9 ust. 2 VI Dyrektywy, czy art. 45 Dyrektywy 112 w brzmieniu sprzed zmiany z dniem 1 stycznia 2010 r. podaje się, że ustawodawca wspólnotowy przyjął, że efekty związanych z nieruchomością usług zawsze są konsumowane w państwie, w którym nieruchomość jest zlokalizowana. Ponieważ rodzaje usług, wymienione zarówno w Dyrektywie, jak i art. 28e ustawy o VAT, są podane przykładowo, to należy przyjąć, że chodzi o te usługi, które są bezpośrednio związane z konkretną nieruchomością, a więc efekty tej czynności, jej charakter, jest związany z daną nieruchomością ("VI Dyrektywa VAT" pod redakcją K. Sachsa, C.H. Beck, W-wa 2004, str. 179; "Dyrektywa VAT 2006/112/WE" pod redakcją J. Martiniego, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2008, str. 280). Takie rozumienie usługi związanej z nieruchomością nie było kwestionowane także i w czasie obowiązującego przez zmianami polskiej ustawy art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. W rozpatrywanej sprawie we wniosku o interpretację skarżąca Spółka wskazała, że świadczone przez nią usługi magazynowe mają charakter kompleksowy i obejmują takie elementy, jak przyjęcie towarów klienta do magazynu, przechowywanie towarów należących do klientów, zarządzanie towarami poprzez profesjonalny system informatyczny, przygotowywanie raportów bieżących dla klientów, konfekcjonowanie towarów wg przesłanych zleceń klienta (formowanie palet zawierających wiele asortymentów), świadczenie dodatkowych usług magazynowych, inwentaryzację magazynowanych towarów, kontrolę jakościową towarów, przechowanie towarów w odpowiednich, wymaganych przez klienta warunkach, stałą ochronę i monitoring magazynów. W zaskarżonej interpretacji uzasadniając swoje stanowisko, że usługi magazynowania świadczone przez Spółkę należy opodatkować według miejsca świadczenia z art. 28e ustawy o VAT, organ podkreślał, że nieodłączną cechą przedmiotowej usługi jest składowanie towaru, co rodzi ścisły związek z nieruchomością, gdyż "bez posłużenia się nieruchomością przedmiotowa usługa nie mogłaby być zrealizowana". Organ podniósł też, co tym bardziej miało ten związek usługi z nieruchomością przesądzić, że "wnioskodawca ze względu na specyfikę przechowywanego towaru dostosowuje magazyny do wymagań sanitarnych dla powierzonego produktu – utrzymuje w nich właściwą temperaturę, co dodatkowo wskazuje na powiązanie przedmiotowej usługi z nieruchomością tj. z magazynem, o określonych właściwościach". Zdaniem Sądu orzekającego, sporne na tle rozpatrywanej sprawy zagadnienie związane jest z orzeczeniem TSUE z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland Sp. z o. o. (publ. www.eur-lex.europa.eu, LEX 1324587), które zapadło w trybie prejudycjalnym, wobec zadanego przez NSA pytania. W powołanym wyroku Trybunał orzekł, że artykuł 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej Dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości. W uzasadnienia wyroku Trybunał przypomniał w punkcie 33 tezy pojęcie "nieruchomości". Trybunał powołał wyrok z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 Heger ( Zb.Orz. s. I-7749 ), w którym orzekł już, iż jedną z jej istotnych cech jest to, że jest związana z określoną częścią terytorium państwa członkowskiego, w którym jest ona usytuowana. W związku z tym, aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 Dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością (pkt 33). Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 25). Należy bowiem stwierdzić, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 Dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia. Zdaniem Trybunału z powyższego wynika, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości. Jeżeli miałoby się okazać - jak wskazała rzecznik generalna w pkt 42 i 43 opinii - że np. usługobiorcy tego rodzaju usługi magazynowania nie mają jakiegokolwiek prawa wstępu do części nieruchomości, w której były magazynowane ich towary lub nieruchomość, na której lub w której mają one być magazynowane, nie stanowi centralnego i nieodzownego elementu usługi, co podlega ocenie sądów krajowych, wówczas usługa tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym nie może być objęta art. 47 Dyrektywy 2006/112 (pkt 38). W konsekwencji, jak uzasadnił Trybunał, art. 47 Dyrektywy 2006/112 powinien być interpretowany w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości (pkt 39). W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie powyższe rozstrzygnięcie TSUE w sprawie C-155/12 bezpośrednio wpływa na sposób interpretowania poszczególnych pojęć oraz przepisów ustawy o VAT w związku z przepisami Dyrektywy 112. Podkreślenia bowiem wymaga, że podstawową zasadą obowiązującą w porządku prawnym Unii Europejskiej jest to, że orzeczenie TSUE jest prawnie wiążące dla sądu krajowego, który zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym. Jednakże sądy krajowe oraz organy administracji państw członkowskich nie powinny przyjmować innej interpretacji prawa wspólnotowego, niż wskazana w orzeczeniu TSUE zawierającym wykładnię stosownych przepisów tego prawa. Celem bowiem orzeczenia TSUE jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich. Zatem wykładnia prawa dokonywana przez sądy państw członkowskich oraz organy państwa musi uwzględniać orzecznictwo TSUE. Zgodnie z powyższym ocena zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji winna być dokonana z uwzględnieniem wykładni zarówno prawa krajowego, jak i unijnego. Zatem aby można było uznać, że kompleksowa usługa magazynowania podlega opodatkowaniu w miejscu, w którym znajduje się magazyn (nieruchomość), konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek: - magazynowanie musi stanowić świadczenie główne podejmowanych czynności, - usługobiorcy mają prawo używania wyraźnie określonej nieruchomości (co wyraża się np. prawem wstępu do tej konkretnej nieruchomości i poruszania się po niej). Z kolei, jak zauważył TSUE, kompleksowa usługa magazynowania podlega opodatkowaniu w miejscu, w którym nabywca ma swoją siedzibę, jeśli zgodnie z ustaleniami: - np. usługobiorcy nie mają jakiegokolwiek prawa wstępu do tej części nieruchomości, w której byłby magazynowane ich towary, lub - nieruchomość nie stanowi przedmiotu umowy - nie stanowi centralnego elementu usługi. Analiza stanu faktycznego niniejszej sprawy prowadzi do wniosku, że w przypadku Spółki mamy do czynienia z opodatkowaniem usług magazynowania w miejscu, w którym nabywca ma swoją siedzibę. Spółka spełnia bowiem przesłanki, które w tym zakresie wskazał TSUE. Po pierwsze - usługą świadczoną przez Spółkę jest kompleksowa usługa magazynowania, która obejmuje: - przewóz produktów z fabryki kontrahenta oraz podwykonawców do magazynu; - w przypadku przekroczenia miejsc na platformie eksploatowanej przez F. Sp. z o.o. pomoc przy poszukiwaniu nowych miejsc składowania; . - kontrola jakościowa i ilościowa dostarczonych partii produktów polegająca m.in. sprawdzaniu numerów serii produktów i numerów seryjnych palet, sprawdzaniu uszkodzeń towarów; . - zarządzanie polegające na monitorowaniu dat produkcji i ostatecznych dat sprzedaży; . - ochrona stanów magazynowych; . - przygotowywanie zamówień dostaw do bezpośrednich klientów kontrahenta; . - rejestrowanie i śledzenie kierunków wysyłki partii produktów będących przedmiotem umowy; . - informatyczne zarządzanie przepływem produktów klienta od momentu przyjęcia na magazyn do momentu wydania z magazynu; . - przekazywanie do kontrahenta wszystkich niezbędnych informacji służących optymalizacji ilościowej i rodzajów produktów do obrotu; . - inwentaryzacja towarów. Jak podkreśliła także Skarżąca, usługa wykonywana przez F. Sp. z o.o. na rzecz kontrahenta składa się z różnych, ale ściśle i funkcjonalnie powiązanych ze sobą czynności. Nie jest to usługa magazynowania towarów uzupełniona o usługi pomocnicze, ale kompleksowa usługa logistyczna złożona z wielu czynności i etapów, które świadczone łącznie nadają całej usłudze nowe znaczenie. Wykonywanie poszczególnych elementów usługi wspierane jest poprzez zastosowanie systemów informatycznych. Zastosowanie informatycznych metod w zarządzaniu przepływem towaru pozwała na wymianę informacji w czasie rzeczywistym, dzięki czemu kontrahent ma możliwość efektywnego planowania produkcji i utrzymywania odpowiednich stanów zapasów niezbędnych dla zapewnienia ciągłości dostaw. Poszczególne etapy usługi nie nadają jej podstawowego, decydującego i dominującego znaczenia. Usługa ma sens dla odbiorcy jako całość. Jej istotą jest aktywne zarządzanie towarami usługobiorcy, a nie tylko bierne ich przechowywanie. Co więcej, jak wskazała Skarżąca wprost we wniosku o interpretację, zawarta przez F. Sp. z o.o. umowa o świadczenie usług logistycznych określa cały szereg poszczególnych czynności koniecznych do osiągnięcia rezultatu spodziewanego przez strony umowy, co powoduje, że nie można treści i rezultatu świadczonych przez Skarżącą usług sprowadzić tylko do przechowywania powierzonych przez kontrahenta towarów i to w rozumieniu przyjętym przez organ, a mianowicie, że “usługa magazynowania świadczona w ramach kompleksowej usługi logistycznej determinuje jej charakter jako usługi związanej z nieruchomościami". Reasumując, wbrew twierdzeniom Organu, przedmiotem świadczenia usługi nie jest więc nieruchomość, w której znajduje się magazyn. Nieruchomość ta nie stanowi elementu konstruktywnego konkretnego świadczenia, centralnego i nieodzownego jego elementu. Spółka nie zobowiązuje się bowiem do zagospodarowania wskazanej przez kontrahentów nieruchomości, a do kompleksowego zarządzania towarem i bezpiecznego przechowywania posiadanych przez nich produktów — to bowiem jest zasadniczym celem nabywanej przez nich usługi. Zgodnie zatem z przywołanym wyrokiem TSUE, w sytuacji skarżącej Spółki znajduje zastosowanie ogólna zasada wynikająca z art. 28b ustawy o VAT, na podstawie którego miejscem świadczenia usług magazynowania na rzecz kontrahentów będących podatnikami VAT jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę. Z powyższych względów Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie związany stanowiskiem prawnym wyrażonym w niniejszym orzeczeniu, stanowiącym konsekwencję wyroku prejudycjalnego. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.