I SA/Op 371/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2011 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 24 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 24 czerwca 2011 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej O.p), uchylono w całości z decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krapkowicach z dnia 22 grudnia 2010r. nr PD/4110/NU-1/10 ustalającą J. G. (dalej zwaną skarżącą) zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w wysokości 3.103,00 zł i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Jak wynikało z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, w trakcie postępowania kontrolnego wszczętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krapkowicach w sprawie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. ustalono, iż wydatki i wartość zgromadzonego mienia J. G. na dzień 15.09.2008 r. nie znajdowały pokrycia w dochodach okresu 01.01. do 15.09.2008 r. oraz w zasobach i mieniu z lat poprzednich, pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalono bowiem, że skarżąca w 2008 r. dysponowała środkami finansowymi w łącznej wysokości 183.731,11 zł, w tym: 1) 10.110,51 zł - dochód z tytułu emerytury/renty do dnia transakcji, 2) 50.000,00 zł - kwota pochodząca z pożyczki otrzymanej od córki U. D., 3) 14.000,00 Euro, tj. w dniu wymiany waluty 49.849,30 zł - kwota pochodząca z pożyczki od córki K. B., 4) 62.635,20 zł - kwota stanowiąca środki uzyskane z umorzenia jednostek funduszy inwestycyjnych, 5) środki wypłacone z rachunków bankowych w łącznej wysokości 9.956,23 zł (4.396,23 zł - wypłata z rachunku BS [...], 929,00 zł - wypłata z rachunku ING Bank Śląski, 2.000,00 zł - wypłata z rachunku ING Bank Śląski, 2.631,00 zł - wypłata z rachunku BANK PEKAO SA I O. [...]), 6) 580,00 zł - kwota odsetek wynikająca z pisma z dnia 15.06.2010 r. pełnomocnika p. G.. a równocześnie poniosła wydatki na łączną kwotę 187.867,85 zł, na które składały się: 1) 174.000,00 zł - cena zakupu lokalu mieszkalnego w [...], 2) 4.370,00 zł - koszty zakupu w/w mieszkania (koszty notarialne), 3) 9.497,25 zł - koszty utrzymania za miesiące od I do IX 2008 r. (wg oświadczenia z dnia 31.05.2010 r.). W oparciu o zebrany materiał dowodowy, w tym: z dokumentów, przesłuchania świadków oraz wyjaśnień samej skarżącej, organ I instancji dokonał zestawienia za okres od stycznia do września 2008 r. wszystkich dochodów i wydatków, stwierdzając niedobór środków pieniężnych w kwocie 4.136,74 zł (183.731,11 zł -187.867,85 zł). W konsekwencji tych ustaleń decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 22 grudnia 2010 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 20 ust 1, ust 3 oraz 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.- dalej updof) ustalono wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 3.103,00 zł. W złożonym odwołaniu pełnomocnik skarżącej, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji, zarzucił wydanie jej z naruszeniem przepisów: • art.10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i ust.3 updof, poprzez bezpodstawne zakwalifikowanie przez organ podatkowy przychodów podatnika jako nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, • art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., poprzez nieprzytoczenie w uzasadnieniu wydanej decyzji wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niedokonanie oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, • art. 187 O.p, poprzez niepodjęcie czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący, co naruszało także art. 121, art. 122 i art. 191 O.p. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik zarzucił, iż w decyzji w ogóle nie odniesiono się do oświadczenia skarżącej z dnia 15 września 2010 r., w którym wskazano, iż oprócz środków zgromadzonych na rachunkach bankowych dysponowała ona także gotówką w wysokości 3.500,00 zł. Pominięto także takie fakty, jak wiek skarżącej oraz jej sposób zarządzania majątkiem, w tym okoliczność, że skoro była ona w stanie zgromadzić oszczędności w łącznej kwocie ponad 70.000,00 zł na rachunkach bankowych oraz w formie funduszy inwestycyjnych, to była też w stanie dysponować w domu gotówką w kwocie ok. 4.000,00 zł, uzyskaną poprzez prowadzenie domowego budżetu w sposób pozwalający na redukowanie jego wydatków. Oceniając w ramach postępowania odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stwierdził, że przyjęte w spornej decyzji kryteria i założenia oraz zebrane w sprawie dowody uniemożliwiają merytoryczną ocenę prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia, stąd zachodzi konieczność uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi podatkowemu I instancji, celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zważono, że w rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostawały ustalenia dotyczące wysokości poniesionych przez skarżącą w 2008 r. wydatków ustalonych przez organ I instancji na łączną kwotę 187.867,85 zł, natomiast kwestionowane są ustalenia organu, w oparciu o które stwierdzono, iż na dzień poniesienia wydatku, tj. 15.09.2008 r. nie mogła ona posiadać środków finansowych pozwalających na jego pokrycie. W tej spornej kwestii, organ odwoławczy w pierwszej kolejności odwołał się do uregulowań ustawowych wskazując, iż celem wskazania źródeł przychodów wykorzystanych na pokrycie poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia, podatnik może powoływać się na przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania, osiągnięte przed poniesieniem tych wydatków, a więc i w latach poprzednich. Mówiąc o mieniu zgromadzonym, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania ustawodawca ma na względzie takie mienie, które wcześniej zgromadzone istnieje przed poniesieniem wydatków, skoro mają to być - w myśl art. 20 ust. 3 updof zasoby, z jakich wydatki są pokrywane. Dla ustalenia zatem, że poniesione przez podatnika wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych przedtem zasobach majątkowych nie jest wystarczające wykazanie przez tegoż podatnika, iż przed poniesieniem wydatków osiągnął on lub mógł osiągnąć określone dochody, lecz konieczne jest także wykazanie lub choćby uprawdopodobnienie, że dochody te utworzyły określony zasób majątkowy istniejący bezpośrednio przed poniesieniem określonych wydatków. Z tego też względu, dla oceny czy poniesione przez skarżącą w roku 2008 wydatki znajdowały pełne pokrycie w zgromadzonych na dzień ich poniesienia zasobach majątkowych, niezbędne było dokonanie oceny zarówno przychodów uzyskanych w samym 2008 roku, jak i ustalenie stanu zgromadzonych środków pieniężnych na dzień 01.01.2008 r. W tym celu organ I instancji winien był ustalić, jakimi rachunkami bankowymi, lokatami, funduszami inwestycyjnymi, czy papierami wartościowymi dysponowała na ten dzień skarżąca i jakie środki się na nich znajdowały oraz z jakiego źródła te środki pochodziły (podlegającego opodatkowaniu i opodatkowanego, zwolnionego, nie objętego opodatkowaniem). W tym celu organ, prowadząc ponowne postępowanie, winien dokonać oceny możliwości uprzedniego nabycia przez skarżącą umorzonych w badanym 2008 r. jednostek Funduszu Inwestycyjnego Arka BZ WBK Zrównoważony FIO, celem oceny uzyskanej w zamian w dniu 03.04.2008 r. kwoty 62.635,20 zł. Powyższe uwagi dotyczą także przyjętych przez organ I instancji za oświadczeniami i dodatkowymi wyjaśnieniami podatniczki i Jej pełnomocnika - wpłat pieniężnych i wypłat środków pieniężnych z kont polskich i walutowych w kilku różnych bankach. Bez przeanalizowania źródeł ich pochodzenia, w ocenie organu odwoławczego, nie można bowiem stwierdzić, czy pochodzą one ze źródeł opodatkowanych, bądź z tego opodatkowania zwolnionych, a zatem czy spełniają kryteria wynikające z przepisu art. 20 ust. 3 updof. Organ I instancji przyjął bowiem, bez dogłębnej analizy, stwierdzone załączonymi przez skarżącą potwierdzeniami z banków, wypłaty środków finansowych mających stanowić źródło sfinansowania wydatku na zakup mieszkania, a także, już bez żadnego dowodu, w przychodach podatniczki uwzględnił naliczone odsetki w kwocie 580,00 zł, wynikające jedynie z jej oświadczenia. Powyższe stwierdzone braki w tym zakresie winny być uzupełnione w ponownym postępowaniu. W celu udowodnienia faktycznie dokonanych wpłat i wypłat oraz naliczonych odsetek podatniczka winna przedłożyć uzyskane z banków kompletne wyciągi bankowe, dotyczące okresu od dnia założenia rachunków (kont) w tych bankach do końca badanego roku, a w przypadku niewywiązania się przez nią z tego obowiązku, organ I instancji winien dokonać takich ustaleń samodzielnie, występując z urzędu ze stosownymi wnioskami do poszczególnych banków. Dopiero na podstawie takich dokumentów możliwe będzie dokonanie stosownych rozliczeń i uwzględnienie konkretnych wpłat i wypłat oraz naliczonych odsetek i uzyskanie rzetelnego obrazu posiadanych przez skarżącą zasobów środków finansowych na dzień poniesienia poszczególnych wydatków. Nadto, mając na uwadze okoliczności dotyczące dokonanych przez U. D. (córkę skarżącej) przelewów oraz wpłat i wypłat na rzecz matki, do akt sprawy należy dołączyć historię rachunku bankowego założonego przez nią w Banku Zachodnim SA [...], do którego skarżąca była upoważniona (rachunek nr [...]). Jak wynika z przesłuchania U. D. z dnia 25.10.2010 r., wskazany rachunek został wprawdzie założony na jej imię i nazwisko, ale jedynie ze względu na zły stan zdrowia matki, do której w całości należały zgromadzone na nim środki, którymi też ona dysponowała. W ocenie organu odwoławczego, prześledzenie historii operacji na koncie bankowym pozwoli rzetelnie i obiektywnie ocenić twierdzenia podatniczki w zakresie posiadanych przez nią środków na sfinansowanie zakupu nieruchomości. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, dokonując oceny źródła pochodzenia środków finansowych udokumentowanych załączonymi potwierdzeniami operacji finansowych należy również ocenić dowód przedłożony wprawdzie dopiero na etapie postępowania odwoławczego (w dniu 18.02.2011 r.), a dotyczący dokonanej w dniu 02.09.2008 r. wypłaty kwoty 915,00 Euro z rachunku skarżącej posiadanego w ING Banku Śląskim. Natomiast badając kwestię umów pożyczek zawartych z córkami, według organu odwoławczego, w ponownym rozpoznaniu sprawy należy ustalić, czy zostały złożone deklaracje PCC dotyczące tych umów oraz uiszczone stosowne zobowiązania w tym zakresie, bowiem w aktach sprawy brak jest takich deklaracji, a także odniesienie organu do tej kwestii w aspekcie poczynionych dodatkowych ustaleń. Ponownej analizy wymagają także wyliczenia związane z wydatkami, jakie były ponoszone w ramach prowadzonego przez skarżącą gospodarstwa domowego, w tym koszty utrzymania. Organ I instancji za oświadczeniem podatniczki przyjął bowiem wydatki do końca września 2008 r. (12.663 :12 m-cy = 1.055,25 x 9 m-cy = 9.497,25), zaś według organu odwoławczego, rozważenia wymaga przyjęcie wydatków na utrzymanie proporcjonalnie do czasu, w jakim nastąpiło zdarzenie powodujące niedobór przychodów (dochodów) nad wydatkami. Powyższe dotyczy też osiągniętych przychodów z tytułu emerytury/renty, albowiem należy uwzględnić dochód z tego źródła w wysokości otrzymanej do dnia 15.09.2008 r., zaś środki uzyskane z tego źródła już po dniu 15.09.2008 r., winny zostać uwzględnione w drugim okresie 2008 r., tj. od 16.09. do 31.12.2008 r. Dokonując także ponownych ustaleń w zakresie wydatków poniesionych przez skarżącą w 2008 r. należy powtórnie przeanalizować wysokość wydatków związanych z nabyciem nieruchomości w [...] wynikających z aktu notarialnego, albowiem w tym zakresie organ I instancji przyjął kwotę 4.370,60 zł, podczas gdy z aktu notarialnego wynika kwota 4.407,20 zł (nie uwzględniono wynagrodzenia brutto za czynności notarialne w kwocie 30 zł oraz podatku VAT od tej kwoty w wysokości 6,60 zł). Dodatkowo zwrócono uwagę na to, iż sam pełnomocnik w wyjaśnieniach z dnia 15.09.2010 r. podał wartość 4.517,00 zł wynikającą z faktury z dnia 15.09.2008 r. nr 1990/2008., której brak jest w aktach sprawy, co należy uzupełnić. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że ustalenia dokonane w spornej decyzji dotyczą jedynie wydatków i dochodów (przychodów) od dnia 01.01.2008 r. do dnia 15.09.2008 r., zaś całkowicie pominięto okres od 16.09.2008 r. do 31.12.2008 r., nie czyniąc w tym zakresie żadnych ustaleń. Dlatego, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy ustalić wielkość przychodów i wydatków w tym okresie, stwierdzając nadwyżkę bądź niedobór przychodów nad wydatkami skarżącej, według stanu na 31.12.2009 r. Te wyżej wskazane okoliczności sprawy, wymagające w ocenie organu odwoławczego wyjaśnienia poprzez przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w znacznej części, spowodowały konieczność przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, we wskazanym zakresie. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, pełnomocnik skarżącej wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji wskazywał na naruszenia; • art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, 3 updof, poprzez bezpodstawne zakwalifikowanie przez organ podatkowy przychodów podatnika jako nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach • art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p, poprzez uznanie, iż uzupełniony materiał dowodowy nie potwierdza, że okoliczność została udowodniona, czego konsekwencją był brak umorzenia przez organ II instancji postępowania w sprawie. Uzasadniając stawiane zarzuty pełnomocnik skarżącej w pierwszej kolejności powołał się na zapis art. 229 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, realizując dyspozycję powyższego przepisu, takie postępowanie uzupełniające w sprawie prowadził, czego efektem są zgromadzone przez niego dowody w sprawie, bowiem w wyniku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] zostały do organu dostarczone i przyjęte przez organ dokumenty z instytucji bankowych i inwestycyjnych między innymi te wskazane i załączone do pisma pełnomocnika z dnia 15 września 2010 r., tj.: rejestry z funduszy inwestycyjnych BZW BK ARKA nr rej. [...], BZ WBK ARKA nr rej. [...], wyciągi bankowe z ING Bank Śląski, BS [...]O/ [...], PEKAO S.A. i inne dokumenty znajdujące się w aktach sprawy. W ocenie pełnomocnika przedłożone dowody winny wystarczyć do wykazania, iż w 2008 roku skarżąca dysponowała kwotą ok. 190.000,00 zł, i że kwota ta była wystarczająca do pokrycia wydatków z tego roku, wbrew twierdzeniom Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], że podatniczce zabrakło do całkowitego pokrycia wydatków środków pieniężnych w wysokości 4.136,74 zł. Nadto, na etapie postępowania odwoławczego, dodatkowo przedłożono także potwierdzenie wypłaty z rachunku bankowego w dniu 2 września 2008 r. kwoty 915,00 EURO, co stanowiło co najmniej równowartość 3.400,00 PLN. Dlatego też niezasadnym jest oczekiwanie przez organ II instancji innych dowodów, mających stanowić podstawę do rozstrzygnięcia sprawy co do istoty. Zdaniem pełnomocnika uzupełniony w trakcie postępowania odwoławczego materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do podjęcia decyzji o umorzeniu postępowania. Z tego względu nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że w sprawie muszą być uzyskane dodatkowe dowody wpłat i wypłat z rachunków bankowych oraz wyciągi bankowe, a w szczególności obejmujące okres od 2000 roku. Organy w tym zakresie otrzymały wszystkie dokumenty bankowe i inwestycyjne, stąd nie ma potrzeby ich pozyskiwania od nowa. Zwrócił też uwagę na to, że już samo doświadczenie życiowe uczy, iż osoby osiągające wiek emerytalny przepracowując zawodowo niejednokrotnie 40 lat, przy oszczędnym trybie życia są w stanie zgromadzić oszczędności pieniężne w wysokości kilkunastu tysięcy złotych. Dotyczy to również skarżącej, która w bardzo rozsądny sposób pomnożyła swoje oszczędności, inwestując je między innymi na przestrzeni lat 2005 - 2008 w fundusze inwestycyjne i osiągając stopę zwrotu z inwestycji na poziomie ok. 30-40 %, od którego przyrostu oszczędności zapłaciła podatek dochodowy od osób fizycznych.. Z tego też względu, w jego ocenie, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym uzupełniony w trakcie postępowania odwoławczego, był obowiązany do jego oceny i podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy co do istoty a w konsekwencji do umorzenia prowadzonego postępowania. W ocenie pełnomocnika - wobec braku działań przez organ II instancji naruszono dyspozycje zawarte w przepisach art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1) a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej - p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Powyższe oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy). Zdaniem Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Przedmiotem oceny w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, która nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego lecz powołując się na przepis art. 233 § 2 O.p. uchyla w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ, czyli stanowi rozstrzygnięcie o charakterze wyłącznie kasacyjnym. Zgodnie z brzmieniem przywołanego przepisu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wprawdzie, na co wskazuje pełnomocnik skarżącej, organ odwoławczy w sytuacji gdy rozstrzygniecie sprawy wiąże się z koniecznością przeprowadzenia uzupełniającego postępowania wyjaśniającego, może zgodnie z art. 229 O.p. przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, jednakże takie postępowanie ma ustawowo zakreślone granice w art. 229 O.p. oraz w niewskazanym w podstawach kasacyjnych art. 233 § 2 O.p. Zatem organ odwoławczy może w tym trybie przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeżeli postępowanie dowodowe nie zostało w ogóle przeprowadzone przez organ I instancji, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (por wyrok NSA z dnia 7.10.2010r., sygn. I GSK 681/09 –LEX nr 744845). Powyższe rozgraniczenie obu trybów przewidzianych w art. 229 i art. 233 § 2 O.p. jest o tyle istotne, że zasadą jest dwuinstancyjność postępowania podatkowego, czyli prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Z tego też względu celowe staje się rozgraniczenie obu trybów umożliwiających organom podatkowym uzupełnienie materiału dowodowego, w sytuacji stwierdzenia na etapie postępowania odwoławczego jego niekompletności. Tryb przewidziany w art. 229 O.p. umożliwia organowi odwoławczemu przeprowadzenie uzupełniającego postępowania wyjaśniającego wyłącznie w takim zakresie, w jakim dana okoliczność faktyczna była poddana ocenie organu I instancji lecz w niewystarczającym stopniu, czy też zebrane w tym zakresie dowody wymagają uzupełnienia lub weryfikacji. Zupełnie inna jest natomiast sytuacja, w której organ I instancji całkowicie pominął w swoich ustaleniach pewne okoliczności, istotne dla końcowej oceny prawnej skutków podatkowych. Zachodzi bowiem wówczas potrzeba nie tyle uzupełnienia postępowania dowodowego, lecz w ogóle przeprowadzenia go we wskazanym zakresie, nie objętym wcześniejszym postępowaniem pierwszoinstancyjnym. W takim przypadku organ odwoławczy nie ma możliwości zastąpienia brakujących ustaleń organu I instancji poprzez zastosowanie przewidzianego w art. 229 trybu postępowania uzupełniającego, nawet przyjmując, że przeprowadzenie niezbędnych dowodów zleci organowi, który wydał decyzję. W takiej sytuacji działania organu I instancji są bowiem ograniczone wyłącznie do formalnego przeprowadzenia wskazanych mu przez organ odwoławczy dowodów. Natomiast ich ostateczną ocenę podejmuje organ II instancji, bez możliwości jej ewentualnego zwalczania przez podatnika z uwagi na ostateczny charakter decyzji odwoławczych. Dokonując analizy wskazywanych w zaskarżonej decyzji wad postępowania pierwszoinstancyjnego, można je podzielić na dwie kategorie: takie, których uzupełnienie na etapie postępowania odwoławczego byłoby dopuszczalne przy zastosowaniu trybu przewidzianego w art. 229 O.p. oraz takie, których uzupełnienie możliwe jest tylko poprzez zastosowanie art. 233 § 2 O.p, umożliwiającego ponowne rozpoznanie sprawy przez organ I instancji. O ile zatem słusznie wskazał pełnomocnik skarżącej, iż możliwe było na etapie postępowania odwoławczego dokonanie oceny przedłożonego potwierdzenia wypłaty z rachunku bankowego skarżącej w dniu 2 września 2008 r. kwoty 915,00 EURO, czy też zdaniem Sądu dokonanie weryfikacji wysokości przychodów i kosztów utrzymania skarżącej w miesiącu wrześniu 2008 r., z uwzględnieniem rzeczywistej daty poniesienia wydatku na zakup mieszkania, to już niedopuszczalnym byłoby zastępowanie przez organ odwoławczy organu I instancji w zakresie braku jakichkolwiek ustaleń, co do tego, jakimi zasobami podatniczka mogła dysponować na dzień 01.01.2008 r., w tym przykładowo, czy mogła posiadać w gotówce wskazaną przez pełnomocnika kwotę 3.500,00 zł stanowiącą równowartość wypłaconej w dniu 2 września 2008 r. kwoty 915,00 EURO W tym zakresie słusznie skonstatował organ odwoławczy, iż dla oceny, czy poniesione przez skarżącą w roku 2008 wydatki znajdowały pełne pokrycie w zgromadzonych na dzień ich poniesienia zasobach majątkowych, niezbędne było dokonanie oceny zarówno przychodów uzyskanych w samym 2008 roku, jak i ustalenie stanu zgromadzonych środków pieniężnych na dzień 01.01.2008 r. W tym celu organ I instancji winien był ustalić, jakimi rachunkami bankowymi, lokatami, funduszami inwestycyjnymi, czy papierami wartościowymi dysponowała na ten dzień skarżąca i jakie środki się na nich znajdowały oraz z jakiego źródła (podlegającego opodatkowaniu i opodatkowanego, zwolnionego, nie objętego opodatkowaniem) środki te pochodziły. Do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, a z drugiej strony gdy porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł (czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku). Opodatkowanie przychodu (dochodu) z nieujawnionego źródła następuje w roku podatkowym, w którym został on przez podatnika wydatkowany, a nie w roku jego faktycznego osiągnięcia, a zatem dopiero w roku poniesienia wydatków powstaje obowiązek podatkowy, który przekształca się w zobowiązanie podatkowe w wyniku wydania i doręczenia decyzji ustalającej to opodatkowanie (zobowiązanie). Niewątpliwie jednak, organ w swoim postępowaniu nie może ograniczyć swoich ustaleń wyłącznie do kwestii potwierdzenia zlikwidowania w roku poniesienia wydatku posiadanych jednostek inwestycyjnych w Funduszach, ale także musi dokonać oceny, z jakiego źródła pochodziły środki przeznaczone na ich uprzednie nabycie. Takich ustaleń organ I instancji w ogóle nie przeprowadził, zaś podjęta przez pełnomocnika próba wykazania w skardze, iż mimo tej wady postępowania, możliwe było dokonanie takiej oceny na etapie postępowania odwoławczego, w oparciu o przedłożone przez niego na tym etapie postępowania dokumenty bankowe i inwestycyjne, nie może odnieść zamierzonego skutku. Pełnomocnik uznając za wystarczający do rozpoznania sprawy uzupełniony przez niego materiał dowodowy wykazujący, w jego ocenie, posiadanie przez skarżącą źródła przychodu pozwalającego jej na pokrycie w całości wydatków poniesionych w 2008 r., oparł swoje stanowisko na ogólnym założeniu, iż doświadczenie życiowe uczy, że osoby osiągające wiek emerytalny przepracowując zawodowo niejednokrotnie 40 lat, przy oszczędnym trybie życia, są w stanie zgromadzić oszczędności pieniężne w wysokości kilkunastu tysięcy złotych, co miało też miejsce w przypadku skarżącej, ponieważ w bardzo rozsądny sposób pomnożyła swoje oszczędności inwestując je między innymi na przestrzeni lat 2005 - 2008 w fundusze inwestycyjne i osiągając stopę zwrotu z inwestycji na poziomie ok. 30-40 %, od którego przyrostu oszczędności zapłaciła podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to jednakże jedynie pewnego rodzaju uprawdopodobnie faktu pochodzenia środków na zakup jednostek inwestycyjnych Funduszu i nie ma charakteru dowodu, przy czym trudno też zgodzić się z takim uogólnionym założeniem, w stosunku do wszystkich osób osiągających wiek emerytalny. Postępowanie, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z istoty swej konstrukcji nakłada na podatnika obowiązek dowiedzenia, że posiadał środki, o których organ nie wiedział, względnie dowiedzenia, że środki zgromadzone w latach ubiegłych nie zostały wcześniej wydatkowane i podatnik miał realną możliwość poczynienia oszczędności. Nie można zgodzić się z poglądem jakoby podatnik miał jedynie obowiązek uprawdopodobnić osiąganie dochodów pozwalających na pokrycie wydatków. Jedynie na marginesie można zauważyć, że aczkolwiek przyjęte przez pełnomocnika założenie, o możliwości zaoszczędzenia po latach pracy pewnej kwoty wolnych środków i ich zainwestowanie z zyskiem, niejednokrotnie może być prawdziwe, to w wielu też sytuacjach, takie osoby pozostają bez jakichkolwiek środków do życia. Dlatego też wyrażanie takich ocen i ich generalizowanie w żadnej mierze nie może zastępować prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego. Jednocześnie na obecnym etapie rozpoznawania sprawy nie można przesądzać jeszcze o wynikach uzupełniającego postępowania dowodowego, które może zarówno potwierdzić stanowisko prezentowane przez pełnomocnika skarżącej o zgromadzeniu przez nią w wyniku wieloletniej pracy wolnych środków finansowych i racjonalnego ich pomnażania w funduszach inwestycyjnych, jak i zaprzeczyć takim twierdzeniom. W tej drugiej sytuacji strona musi mieć zagwarantowaną możliwość zwalczania negatywnego dla niej stanowiska organu, poprzez prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy, czego nie gwarantowałoby rozstrzyganie tych kwestii wyłącznie na etapie postępowania odwoławczego w ramach decyzji o charakterze ostatecznym. Z tego tez względu, aczkolwiek niektóre ze szczegółowo wymienionych przez organ odwoławczy zaleceń kierowanych do organu I instancji, jakie winien on uwzględnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, mogłyby być uzupełnione w trybie art. 229 O.p. to z uwagi na pozostałe wskazania co do niezbędności przeprowadzania uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie objętym już dyspozycją art. 233 § 2 O.p., w ocenie Sądu, zasadne było podjęcie w sprawie decyzji o charakterze kasacyjnym. Takie rozstrzygnięcie pozwoli na kompleksowe uzupełnienie wszelkich braków dowodowych w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy i ponowną ocenę już wszechstronnie i wyczerpująco zebranego materiału dowodowego, niezbędnego dla końcowej oceny zaistnienia bądź braku ustawowych przesłanek z art. 20 ust 1 i ust 3 updof. Dlatego też skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).