I SA/Po 502/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant sekr. sąd. Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2013 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem złożonym w dniu [...], uzupełnionym w dniu [...], B. M. zwróciła się do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zarządcy sądowego za podatnika podatku VAT w zakresie należności pobieranych na rachunek właściciela nieruchomości oraz dodawania ich do własnego obrotu i rozliczania w składanych jako podatnik własnych deklaracjach. Opisując stan faktyczny wnioskodawczyni wskazała, że postanowieniem Sądu Rejonowego [...] w P. z dnia [...], wydanym na podstawie art. 931 § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego, dalej w skrócie: "k.p.c."), została ustanowiona zarządcą nieruchomości. W ramach wykonywanych czynności zarządcy nieruchomości zainteresowana pobiera opłaty z tytułu czynszu oraz opłat eksploatacyjnych zgodnie z art. 934 k.p.c. Zaznaczyła, że jej wynagrodzenie określa sąd w trybie art. 939 § 1 k.p.c., a pokrywane jest ono z dochodów z nieruchomości zgodnie z art. 940 ust. 1 k.p.c. Wyjaśniła także, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT z tytułu świadczonych usług prawnych w ramach prowadzonej kancelarii adwokackiej. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny wnioskodawczyni zadała organowi następujące pytanie: czy wyznaczony przez sąd zarządca nieruchomości, w zakresie należności jakie pobiera na rachunek właściciela, jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (dalej w skrócie: "ustawa o PTU") winien dodać je do własnego obrotu i rozliczyć w składanych jako podatnik własnych deklaracjach? W ocenie zainteresowanej, odpowiedź na powyższe pytanie powinna być negatywna. Argumentując swoje stanowisko w sprawie podatniczka stwierdziła, że wynagrodzeniem zarządcy sądowego, czyli obrotem w rozumieniu przepisów ustawy o PTU, jest wynagrodzenie przyznane mu przez sąd, a nie należności z umów najmu, z których zobowiązany jest się wyliczyć wobec właściciela nieruchomości. Wnioskodawczyni wyraziła przekonanie, że do czynności zarządcy nieruchomości wyznaczonego przez sąd nie ma zastosowania art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE. Jej zdaniem, sytuacja zarządcy nieruchomości wyznaczonego przez sąd jest podobna do sytuacji syndyka, zarządcy, czy nadzorcy sądowego powoływanych przez sąd w trybie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Zarządca sądowy działa bowiem na zlecenie sądu, na rzecz właściciela nieruchomości. W ramach wykonywanych czynności zarządu, mimo kontroli ze strony sądu jest samodzielny, ponosi też odpowiedzialność za wykonywane w ramach zarządu czynności. Z powyższego wywiodła, że wykonując czynności zarządu zarządca spełnia przestanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU. Odbiorcami usług zarządcy jest właściciel nieruchomości, co do której ustanowiony został przez sąd zarząd. Podkreśliła także, że najem nieruchomości, o którym mowa w sprawie, odbywa się w ramach czynności zarządu. Przemawia za tym definicja obrotu określona w art. 29 ust. 1 ustawy o PTU oraz w art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Podatniczka zaakcentowała również, że przedmiot najmu nie jest jej własnością oraz że nie osiąga ona korzyści z najmu, skoro musi się rozliczyć z umów zawieranych na rzecz właściciela. Korzyść ta nie stanowi więc dla niej kwoty należnej w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o PTU i tym samym nie powiększa jej obrotu. Kwotą taką jest wyłącznie wynagrodzenie otrzymywane przez wnioskodawczynię tytułem sprawowania zarządu i dlatego tylko ono podlegać może opodatkowaniu. Zaznaczyła również, że z przepisu art. 941 k.p.c. wynika wprost, iż dochody z nieruchomości nie są przychodami, ani dochodami zarządcy. W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Argumentując swoje stanowisko organ powołał się m.in. na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 - 3, art. 29 ust. 1 ustawy o PTU, art. 935 § 1 - § 3 i art. 939 § 1 k.p.c., a także art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej w skrócie: "K.c."). W motywach interpretacji organ podatkowy stwierdził, że zarządca działa wobec osób trzecich we własnym imieniu, w związku z czym to on jest stroną umów mających za przedmiot zarządzaną nieruchomość. Zarządca jest uprawniony do pobierania, zamiast właścicieli, wszelkich pożytków z nieruchomości, spieniężania ich w granicach zwykłego zarządu oraz do prowadzenia spraw, które przy wykonywaniu zarządu okażą się potrzebne. Wskazano także, że zarządca nie jest przedstawicielem właścicieli, lecz działa w imieniu własnym na podstawie umocowania sądowego. Względem właściciela jest odpowiedzialny za należyte wypełnianie swoich obowiązków. Za wykonywane czynności zarządca sądowy otrzymuje wynagrodzenie, które określa i przyznaje sąd. Wobec tego należy uznać, że sądowy zarządca nieruchomości wykonuje swe czynności samodzielnie, odpłatnie, a przy tym ponosi za nie odpowiedzialność zarówno wobec osób trzecich, jak i właścicieli zarządzanej nieruchomości oraz ustanawiającego go sądu. Mając na względzie powyższe, organ stwierdził, że czynności wykonywane przez sądowego zarządcę nieruchomości, w świetle art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o PTU, wypełniają przesłanki przemawiające za uznaniem go za podatnika podatku od towarów i usług. Odwołując się do art. 659 § 1 K.c., organ wskazał, że najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że każda czynność wykonywana przez podatnika, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, jest w podatku od towarów i usług traktowana jako świadczenie usługi. Z powyższego organ wywiódł, że czynności wynajmowania nieruchomości wykonywane przez wnioskodawczynię podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o PTU, i w konsekwencji to zainteresowaną, jako ustanowionego przez sąd zarządcę nieruchomości, należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wynajmu nieruchomości, a nie właściciela nieruchomości. W konkluzji, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że wyznaczony przez sąd zarządca nieruchomości, w zakresie należności jakie pobiera na rachunek właściciela nieruchomości, jest podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU. W związku z powyższym, wnioskodawczyni, jako sądowy zarządca, winna należności te uwzględnić we własnym obrocie oraz w składanych deklaracjach VAT. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, podatniczka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany aktu. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu B. M., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o PTU i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie skarżącej, wyznaczonej jako sądowego zarządcę nieruchomości, za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu pobieranych, od najemców lokali niemieszkalnych niebędących własnością lub współwłasnością zarządcy sądowego, opłat czynszu oraz opłat eksploatacyjnych. W uzasadnieniu skargi, poza argumentami powołanymi we wniosku inicjującym sprawę, strona skarżąca podniosła, że zarządca nieruchomości działa we własnym imieniu, ale na rzecz właściciela nieruchomości. W trakcie czynności podejmowanych przez zarządcę właściciel nie traci prawa własności swego majątku, lecz jedynie zastępowany jest przez zarządcę sądowego w dotychczasowych czynnościach, co nie pozbawia go w żadnym razie statusu podatnika podatku od towarów i usług. Działając w imieniu właściciela nieruchomości, w zakresie najmu należących do niego lokali, zarządca nie dokonuje odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU. Skarżąca stanęła na stanowisku, że podatnikiem w zakresie usług najmu może być tylko właściciel nieruchomości, nie zaś osoba zarządzająca jego majątkiem - zarządca sądowy, który nie posiada jakichkolwiek uprawnień do prowadzenia dla właściciela nieruchomości rozliczeń z tytułu należności podatkowych. Ponadto skarżąca wyraziła pogląd, że analiza charakteru przepisów k.p.c., które regulują sprawowanie zarządu, wskazuje, ze świadczenie należne zarządcy jest wyłącznie ekwiwalentem nakładów w związku z wykonywanymi czynnościami zarządu i nie może obejmować żadnych innych składników. Stwierdziła także, że korzyści z najmu mogą być podstawą opodatkowania w przypadku właściciela nieruchomości, który jest czynnym podatnikiem VAT i ujmował wpływy z najmu w składanych przez siebie deklaracjach podatkowych. Właściciel nieruchomości jest zatem w istocie wynajmującym. Statusu takiego nie można natomiast przypisać zarządcy sądowemu tylko z tego powodu, że to on występuje w obrocie, reprezentując interesy właściciela. Zaakcentowała także, że beneficjentami umów najmu – mimo, iż umowy te zawierane są przez zarządcę – jest wyłącznie właściciel nieruchomości. W konkluzji skarżąca stwierdziła, że prawidłowe jest jej twierdzenie, że kwota "całości świadczenia" w przypadku zarządcy sądowego obejmuje jedynie wynagrodzenie za "usługę zarządu" i nie może być zwiększana o żadne dodatkowe składniki w szczególności o kwoty wpłat dokonywanych przez najemców lokali. Korzyści te nie stanowią więc dla zarządcy kwoty należnej w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o PTU i tym samym nie powiększają jego obrotu. Kwotą taką jest wyłącznie wynagrodzenie otrzymywane przez zarządcę sądowego tytułem sprawowania zarządu i dlatego tylko ono podlegać może opodatkowaniu. Wszelkie pozostałe korzyści z najmu stanowią natomiast podstawę opodatkowania właściciela nieruchomości, który ujmuje wpływy z najmu w składanych przez siebie deklaracjach VAT. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska skarżąca powołała orzeczenia sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. We wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji skarżąca przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że postanowieniem Sądu Rejonowego [...] w P. z dnia [...], wydanym na podstawie art. 931 § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego, dalej w skrócie: "k.p.c."), została ustanowiona zarządcą nieruchomości. W ramach wykonywanych czynności zarządcy nieruchomości zainteresowana pobiera opłaty z tytułu czynszu oraz opłat eksploatacyjnych zgodnie z art. 934 k.p.c. Zaznaczyła, że jej wynagrodzenie określa sąd w trybie art. 939 § 1 k.p.c., a pokrywane jest ono z dochodów z nieruchomości zgodnie z art. 940 ust. 1 k.p.c. Wyjaśniła także, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT z tytułu świadczonych usług prawnych w ramach prowadzonej kancelarii adwokackiej. W świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego sprawy przedmiotem sporu jest to, czy wyznaczony przez sąd zarządca nieruchomości, w zakresie należności jakie pobiera na rachunek właściciela, jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (t.j. – Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) winien dodać je do własnego obrotu i rozliczyć w składanych jako podatnik własnych deklaracjach. Zdaniem organu podatkowego wyznaczony przez sąd zarządca nieruchomości, w zakresie należności, jakie pobiera na rachunek właściciela nieruchomości, jest podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU. W związku z powyższym, wnioskodawczyni, jako sądowy zarządca, winna należności te uwzględnić we własnym obrocie oraz w składanych deklaracjach VAT. Zaprezentowane powyżej stanowisko organu podatkowego nie zasługuje jednak na aprobatę. Wyjaśnienia wymaga, że sporna kwestia była już przedmiotem analizy sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 października 2012 r., I SA/Po 769/12 – www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W szczególności za w pełni uzasadnione uznać należy wywody poczynione w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2012 r., I FSK 1538/11 – www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Odnosząc się do okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że sytuacja prawna wyznaczonego przez sąd zarządcy normowana jest przede wszystkim przepisami procesowego prawa cywilnego. Zgodnie z art. 615 K.p.c. do wyznaczenia zarządcy i sprawowania zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o zarządzie w toku egzekucji z nieruchomości. Odesłanie to dotyczy zatem unormowań zawartych w art. 935 – 941 K.p.c., szczegółowo określających pozycję prawną zarządcy. Z regulacji tej wynika w szczególności, że zarządca zajętej nieruchomości obowiązany jest wykonywać czynności potrzebne do prowadzenia prawidłowej gospodarki i ma on prawo pobierać zamiast dłużnika wszelkie pożytki z nieruchomości, spieniężać je w granicach zwykłego zarządu oraz prowadzić sprawy, które przy wykonywaniu takiego zarządu okażą się potrzebne (art. 935 § 1 K.p.c.). Wspomniane czynności wykonywanie są jednak na rzecz współwłaścicieli, której to konstatacji nie zmienia fakt, że zarządca sądowy podejmuje je w imieniu własnym. To właściciele są bowiem beneficjentami tych czynności, na co wskazuje chociażby reguła wyrażona w art. 207 K.c., z której wynika, że pożytki i inne przychody z rzeczy wspólnej przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów i w takim samym stosunku ponoszą oni wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną. Pogląd ten potwierdza także treść innych przepisów, wśród których wymienić można chociażby art. 935 § 3 K.p.c. Stanowi on mianowicie, że czynności przekraczające zakres zwykłego zarządu zarządca może wykonywać tylko za zgodą stron, a w jej braku - za zezwoleniem sądu, który przed wydaniem postanowienia wysłucha wierzyciela, dłużnika i zarządcę, chyba że zwłoka groziłaby szkodą. Brzmienie tego przepisu wyraźnie wskazuje zatem, że to współwłaściciele, a w razie braku ich zgody sąd, mają decydujący głos w sprawie sposobu korzystania z nieruchomości. Konsekwencją powyższych wyjaśnień jest wniosek, że zarządca sądowy co prawda działa na zlecenie sądu, jednak czyni to na rzecz współwłaścicieli nieruchomości. Ci ostatni są zatem usługobiorcami, a przedmiotem usługi są czynności zarządu. Jedną z tych czynności jest bezspornie zawieranie na rzecz współwłaścicieli umów najmu lokali i podejmowanie działań niezbędnych do wykonania tych umów. Jak trafnie zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 820/11) "czynności najmu wykonywanych w ramach zarządu nie można odrywać od czynności samego zarządu, najem nieruchomości bowiem odbywa się w ramach czynności zarządu". Takie oderwanie czynności najmu byłoby "nie do pogodzenia nie tylko z samym charakterem czynności wykonywanych przez zarządcę wyznaczonego przez sąd, ale przede wszystkim z definicją obrotu zawartą zarówno w przepisach krajowych, jak i wspólnotowych". Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 939 § 1 K.p.c. zarządca może żądać wynagrodzenia oraz zwrotu wydatków, które w związku z zarządem poniósł z własnych funduszów, a wysokość tego wynagrodzenia określa sąd odpowiednio do nakładu pracy i dochodowości nieruchomości. W świetle tego przepisu nie powinno zatem budzić wątpliwości, że w sposób taksatywny określa on przesłanki, jakie powinny być brane pod uwagę przy określaniu wysokości wynagrodzenia odsyłając w tym zakresie jedynie do "nakładu pracy" oraz "dochodowości nieruchomości". Podkreślenia wymaga zarazem, że ani art. 939 § 1 K.p.c., ani żaden inny przepis regulujący sprawowanie zarządu nie wskazuje jakichkolwiek innych przesłanek, które miałyby być brane pod uwagę w tym zakresie. Analiza ich charakteru wskazuje przy tym, że świadczenie należne zarządcy jest wyłącznie ekwiwalentem nakładów w związku z wykonywanymi przezeń czynności zarządu i nie może obejmować żadnych innych składników. Ciężar tego świadczenia ponoszą zaś współwłaściciele nieruchomości, o czym świadczy chociażby treść przywołanego już art. 207 K.c. Jak wyjaśnił NSA w powołanym powyżej wyroku z dnia 28 czerwca 2012 r., przedstawione powyżej uwagi nie pozostają w sprzeczności z regulacją zawartą w art. 29 ust. 1 ustawy o PTU. Wynika z niej bowiem, że – co do zasady – podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest obrót. Obrotem tym jest zaś kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, która to kwota obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W świetle wcześniejszych ustaleń nie powinno zatem budzić wątpliwości, że wspomniana wyżej kwota "całości świadczenia" w przypadku zarządcy sądowego obejmuje jedynie wynagrodzenie za "usługę zarządu" i nie może być zwiększana o żadne dodatkowe składniki w szczególności o kwoty wpłat dokonywanych przez najemców lokali, gdyż do zabiegu takiego brak dostatecznej podstawy prawnej. Nie można wszak tracić z pola widzenia istoty czynności dokonywanych przez skarżącą, a w szczególności tego, że przedmiot najmu nie należy do niej oraz że nie osiąga ona korzyści z najmu, skoro musi się rozliczyć z umów zawieranych na rzecz współwłaścicieli. Korzyść ta nie stanowi więc dla niej kwoty należnej w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o PTU i tym samym nie powiększa jej obrotu. Kwotą taką jest wyłącznie wynagrodzenie otrzymywane przez skarżącą tytułem sprawowania zarządu i dlatego tylko ono podlegać może opodatkowaniu. Korzyści z najmu mogą być natomiast podstawą opodatkowania w przypadku współwłaścicieli. Konkludując, należy więc stwierdzić, że Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wadliwej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU uznając, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie należności, jakie pobiera na rachunek właściciela nieruchomości. Organ podatkowy winien zatem ponownie rozpoznać złożony przez skarżącą wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, uwzględniając zaprezentowaną powyżej wykładnię analizowanych przepisów. W związku z powyższym, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku