I SA/Po 769/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant referent stażysta Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2012r. sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. "X" [...] sp. z o. o. w [...] (dalej: spółka) wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zarządcy sądowego za podatnika w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") przedstawiając we wniosku następujący stan faktyczny: spółka zajmuje się świadczeniem usług m.in. w zakresie licencjonowanego zarządzania i administrowania nieruchomościami, podejmując te czynności w wykonaniu umów zawieranych z właścicielami nieruchomości lub ze wspólnotami mieszkaniowymi, a w jednostkowych przypadkach na podstawie postanowienia sądu jako wyznaczony zarządca nieruchomości. Występując w tym ostatnim charakterze spółka otrzymuje wynagrodzenie za sprawowanie zarządu sądowego w wysokości i na zasadach ustalonych przez sąd, które podlega opodatkowywaniu podatkiem od towarów i usług i ponadto prowadzi rozrachunki właścicieli nieruchomości z najemcami lokali mieszkalnych i niemieszkalnych lub części budynku położonych w nieruchomości, przyjmując na wydzielony subrachunek bankowy wpłaty od najemców i ponosząc na ich rzecz bieżące koszty utrzymania nieruchomości. W związku z powyższym spółka postawiła organowi podatkowemu następujące pytania: - czy z tytułu wynagrodzenia spółki z tytułu prowadzenia (świadczenia usług) zarządu sądowego jest podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy o VAT? - czy z tytułu wpłat najemców wynikających z umów najmu lokali mieszkalnych i niemieszkalnych lub części budynku położonych w nieruchomości, której spółka jest zarządcą sądowym, jest podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy o VAT? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka podała, że tylko w przypadku pierwszego pytania odpowiedź powinna być pozytywna. Zdaniem spółki, sądowy zarząd nieruchomością jest wykonywany na podstawie art. 203 i art. 205 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej: "k.c.) oraz art. 931 i następne ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm. – dalej: "k.p.c."). Niezależnie od trybu i okoliczności ustanowienia sądowego zarządu nieruchomością własność nieruchomości, w tym znajdujących się w niej lokali, przysługuje nadal wyłącznie jej dotychczasowym właścicielom (współwłaścicielom). Tym samym zarządca nieruchomości, jako podatnik podatku od towarów i usług związanego z wykonywaną przez siebie działalnością gospodarczą, polegającą na sprawowaniu zarządu nad nieruchomością, zgodnie z art. 5 i art. 15 ust. 1-3 ustawy o VAT powinien ponosić ciężar podatku wynikającego tylko z wynagrodzenia otrzymywanego za tę działalność. W rezultacie zdaniem spółki, wpłaty najemców z tytułu najmu lokali mieszkalnych i niemieszkalnych (użytkowych) lub części nieruchomości, ani należne, ani dokonywane na rachunek spółki jako sądowego zarządcy nieruchomości, nie stanowią "odpłatnego świadczenia usług" i w konsekwencji nie podlegają w spółce opodatkowaniu VAT. Minister Finansów w interpretacji z dnia [...] września 2010 r., uznał stanowisko spółki za prawidłowe w części dotyczącej pytania pierwszego, tj. opodatkowania wynagrodzenia, nie podzielił natomiast jej stanowiska w kwestii objętej pytaniem drugim, przyjmując, iż zarządca nieruchomości jest podatnikiem VAT z tytułu wpłat dokonywanych przez najemców. Uzasadniając interpretację organ wskazał, że uprawnienie i obowiązek do dokonywania czynności zwykłego zarządu oznacza wyłączenie współwłaścicieli od możliwości dokonywania takich czynności. Zarządca działa wobec osób trzecich nie jako przedstawiciel współwłaścicieli, lecz we własnym imieniu, w związku z czym to on jest stroną umów mających za przedmiot zarządzaną nieruchomość, także podejmując czynności przekraczające zakres zwykłego zarządu, kiedy musi uzyskać zgodę współwłaścicieli nieruchomości lub sądu. Wszelkie czynności potrzebne do prawidłowej gospodarki, do których zarządca jest zobowiązany, w tym pobieranie pożytków z nieruchomości i spieniężania ich w granicach zwykłego zarządu, zarządca ten dokonuje samodzielnie, odpłatnie, a przy tym ponosi za nie odpowiedzialność zarówno wobec osób trzecich, jak i właścicieli zarządzanej nieruchomości oraz ustanawiającego go sądu. Takie działania zaś wypełniają przesłanki przemawiające za uznaniem go za podatnika podatku od towarów i usług. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa uznał, że brak jest podstaw do zmiany interpretacji. W skardze spółka domagała się uchylenia powyższej interpretacji oraz zasądzenia na swoją rzecz od Ministra Finansów kosztów postępowania według norm przepisanych. Interpretacji zarzuciła mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie naruszenie: - art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 – dalej: "Konstytucja RP"), poprzez wydanie interpretacji godzącej w zasadę praworządności oraz równości wobec prawa; - art. 14a-14p, art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p."), poprzez działania niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie skarżącej Spółki - sądowego zarządcy nieruchomości za podatnika VAT z tytułu wpłat najemców z tytułu najmu lokali mieszkalnych i niemieszkalnych lub części nieruchomości niebędących własnością, współwłasnością zarządcy sądowego. Spółka na potwierdzenie swojego stanowiska powołała odpowiedź Ministra Finansów na interpelację poselską nr 6678 z dnia 21 maja 2004 r., decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia [...] sierpnia 2005 r., sygn. [...], interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2008 r., sygn. [...], pismo Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 1996 r., sygn. [...], wyrok WSA z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08, wyrok WSA z dnia 4 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2597/08. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, przytaczając motywy zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 17 maja 2011 r. o sygn. akt I SA/Po 30/11 oddalił skargę. Sąd wyraził pogląd prawny, że każda czynność wykonywana przez podatnika, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, jest w podatku od towarów i usług traktowana jako świadczenie usługi, bowiem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów. Wyjaśnił ponadto, że art. 15 ustawy o VAT zakreśla krąg podatników podatku od towarów i usług, a okolicznością, która przesądza o wejściu w ten krąg, jest samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej. O statusie takiego podatnika rozstrzygają przy tym trzy przesłanki, mianowicie samodzielność prowadzonej działalności, jej odpłatność oraz odpowiedzialność za jej efekty. Wszystkie te cechy dostrzec można w czynnościach wykonywanych przez sądowego zarządcę nieruchomości. Sąd nawiązał do regulacji zawartej w art. 203 k.c. oraz od art. 931 do art. 941 k.p.c. i podkreślił, że zarządca nieruchomości wykonuje czynności na rzecz współwłaścicieli, ale we własnym imieniu, wobec czego faktycznie włada nieruchomością, używa jej do celów zarobkowych, pobiera z niej należne pożytki i ponosi odpowiedzialność za skutki nieprawidłowego zarządu wobec współwłaścicieli, jak i osób trzecich. W jego ocenie zarządca jest zatem uprawniony i zobowiązany do dokonywania czynności zwykłego zarządu, co oznacza wyłączenie współwłaścicieli od możliwości dokonywania takich czynności i w efekcie to on jest stroną umów mających za przedmiot zarządzaną nieruchomość. Działalność zarządcy doznaje ograniczeń, jeżeli chodzi o czynności wykraczające poza zakres zwykłego zarządu, zastrzegł jednak, że ich kwalifikacja na gruncie konkretnego przypadku ma zawsze ocenny charakter. Czynność polegająca na wynajęciu lokalu, jak każda usługa świadczona na rzecz innego podmiotu, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Spółkę należy więc uznać za podatnika VAT i usług z tytułu wynajmu lokali lub części nieruchomości, a nie współwłaścicieli nieruchomości. Spółka w skardze kasacyjnej żądała uchylenia powyższego wyroku i rozpoznania skargi lub przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: - art. 15 ust. 1 -2 ustawy o VAT i w konsekwencji nieprawidłowe uznaniu spółki, jako sądowego zarządcy nieruchomości, za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wpłat dokonywanych przez najemców lokali mieszkalnych i niemieszkalnych lub części nieruchomości niebędących własnością lub współwłasnością zarządcy sądowego; - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "p.p.s.a."), poprzez niespójne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz zaniechanie oceny uwzględnienia ocen prawnych wyrażonych w przedstawionych przez spółkę orzeczeniach sądów administracyjnych i interpretacjach organów podatkowych. Spółka w uzasadnieniu podkreśliła, że tylko w związku z wykonywaną przez siebie działalnością gospodarczą tj. ze świadczeniem usług zarządzania nieruchomościami, zarządca jest podatnikiem VAT. Natomiast działając w imieniu właścicieli nieruchomości w zakresie najmu należących do nich lokali nie dokonuje on odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Podatnikami w związku z tymi usługami mogą być tylko poszczególni współwłaściciele, nie zaś osoba zarządzająca ich majątkiem. Zarządca nie może być podatnikiem w zakresie czynności wykonywanych nie na swoją rzecz, skoro działa tylko jako zastępca pośredni zobowiązany do przeniesienia na współwłaścicieli praw i obowiązków, które nabył wykonując zarząd. Tym samym w istocie to współwłaściciele, będący podatnikami podatku od towarów i usług, wykonują czynności podlegające temu podatkowi za pośrednictwem zarządcy, a jego działania są ex lege działaniami na ich rzecz – stąd też wszelkie uprawnienia i obowiązki współwłaścicieli są tego bezpośrednią konsekwencją. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1538/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. W uzasadnieniu wyroku podkreślił, że nie ulegało wątpliwości, że spółka świadczy usługi w postaci czynności zarządu obejmujące zarządzanie i administrowanie nieruchomościami będącymi przedmiotem współwłasności. Spółka świadcząc te usługi spełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Wykonuje bowiem samodzielnie działalność gospodarczą jako usługodawca. Według art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest obrót. Obrotem tym jest zaś kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, która to kwota obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Kwota całości świadczenia w przypadku zarządcy sądowego obejmuje jedynie wynagrodzenie za usługę zarządu i nie może być zwiększana o żadne dodatkowe składniki w szczególności o kwoty wpłat dokonywanych przez najemców lokali, gdyż do zabiegu takiego brak dostatecznej podstawy prawnej. Przedmiot najmu nie należy do zarządcy oraz nie osiąga on korzyści z najmu, skoro musi się rozliczyć z umów zawieranych na rzecz współwłaścicieli. Korzyść ta nie stanowi więc dla niego kwoty należnej w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie powiększa jego obrotu. Kwotą taką jest wyłącznie wynagrodzenie otrzymywane przez zarządcę tytułem sprawowania zarządu i dlatego tylko ono podlegać może opodatkowaniu. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Ten stan rzeczy spowodował, że częściowo zasadny okazał się także zarzut naruszenia przez sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., stosownie do którego sąd ten zobowiązany był m.in. wyjaśnić podstawę prawną rozstrzygnięcia, czego jednak w pełni nie uczynił. W sposób mało wnikliwy zanalizował bowiem istotę sporu, w szczególności nie rozważając istotnej kwestii zamykającej się w pytaniu o to, co powinno być w sprawie podstawą opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając ponownie skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny był związany, na podstawie art. 190 p.p.s.a., wskazaną powyżej wykładnią prawa dokonaną w niniejszej sprawie przez sąd kasacyjny. Oznacza to, że Sąd ponownie rozpoznając sprawę nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu orzeczenia. Związany jest bowiem z wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uwzględnienie powyższej wykładni spowodowało, że skarga okazała się zasadna. Wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia, Sąd przeanalizował kwestię podstawy opodatkowania. W rezultacie przyjął , że zaskarżona interpretacja narusza art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT przez przyjęcie, że zarządca nieruchomości jest podatnikiem VAT z tytułu wpłat dokonywanych przez najemców lokali, stanowiących przedmiot współwłasności, co do których ustanowiony został zarząd. Z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że - co do zasady - podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest obrót. Obrotem tym jest zaś kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, która to kwota obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W świetle dokonanej w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni wspomniana wyżej kwota całości świadczenia w przypadku zarządcy sądowego obejmuje jedynie wynagrodzenie za usługę zarządu i nie może być zwiększana o żadne dodatkowe składniki w szczególności o kwoty wpłat dokonywanych przez najemców lokali. Korzyści z najmu mogą być natomiast podstawą opodatkowania w przypadku współwłaścicieli, którzy są czynnymi podatnikami VAT i ujmują wpływy z najmu w składanych przez siebie deklaracjach podatkowych. Współwłaściciele są w istocie wynajmującymi. Statusu wynajmującego nie można przypisać spółce skoro tylko reprezentuje interesy właścicieli. Nie można obciążać zarządcy nieruchomości obowiązkiem uiszczenia VAT od wpłat dokonywanych przez najemców bowiem oznaczałoby to oderwanie obowiązku podatkowego od czynności podlegających opodatkowaniu. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy, mając na uwadze art. 153 p.p.s.a., udzieli spółce pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem powyższej oceny prawnej. Dlatego sąd, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.