II FSK 1193/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 591/13 w sprawie ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 24 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 1193/14 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę W. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 27 listopada 2012 r. określił zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie 91.198 zł (wyższej od zadeklarowanej o 67.738 zł), ustalając, że skarżący uzyskał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej w formie spółek cywilnych: pod firmą E. (50% udziałów) i pod firmą A. (50% udziałów, a od dnia 31 sierpnia 2006 r. – 33,33% udziałów) oraz że w zeznaniu podatkowym w odniesieniu do działalności w spółce E.: zaniżył przychody oraz zawyżył koszty ich uzyskania o kwotę 5.250 zł przez błędne ujęcie po stronie kosztów otrzymanego odszkodowania, zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 8.547 zł przez pominięcie wydatku na zakup tarcicy oraz zaważył koszty uzyskania przychodów o kwotę 8.132,79 zł przez ujęcie wydatku na zakup części samochodowych na podstawie faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez K. H., a w odniesieniu do spółki A.: zaniżył przychody o kwotę 9.831,69 zł przez pominięcie sprzedaży udokumentowanej fakturą oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów przez ujęcie wydatków na podstawie faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych: wystawionych przez B. G. za zakup oleju opałowego na kwotę 218.755,24 zł, R. W. W. za zakup oleju napędowego na kwotę 83.722,52 zł, K. H. za zakup części samochodowych na kwotę 19.036,06 zł i P. M. za zakup części do maszyn na kwotę 15.950,82 zł, a także wydatków na nie związany z działalnością gospodarczą zakup części do maszyn, udokumentowany fakturami wystawionymi przez Ra. H. na kwotę 246.461,40 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie decyzją z dnia 24 czerwca 2013 r. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. utrzymał w mocy. Uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2012 r., ponieważ dnia 20 grudnia 2012 r. skarżącemu przedstawiono zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego, polegającego na podaniu nieprawdy w zeznaniu podatkowym za rok 2006, w związku z czym na mocy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu. Ponadto na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego na nieruchomościach skarżącego ustanowiono hipotekę przymusową, co powoduje, że na mocy art. 70 § 8 O.p. tak zabezpieczone zobowiązanie podatkowe nie ulega przedawnieniu. Mimo nie przedłożenia przez skarżącego kompletnych dokumentów źródłowych z działalności spółki A., materiały pozyskane z innych postępowań pozwoliły na ich częściowe odtworzenie, co z kolei – wobec stwierdzenia nierzetelności ewidencji podatkowej - umożliwiło odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Spółka A. nie mogła zużyć do celów grzewczych takiej ilości oleju opałowego, której zakup zadeklarowano, natomiast oleju napędowego nie mogła nabyć od podmiotu widniejącego na fakturach, który pod adresem tam wskazanym nigdy nie prowadził działalności gospodarczej oraz nie mogła zużyć na potrzeby prowadzonej działalności, gdyż nie miała pojazdów ani innego sprzętu, napędzanych takim paliwem. Spółka ta nie mogła także wykorzystać w prowadzonej działalności rzekomo zakupionych części samochodowych, ponieważ nie miała własnego transportu, ani rzekomo zakupionych części do maszyn, ponieważ ich ilość i sposób zakupu nie odpowiadały możliwemu, rzeczywistemu zapotrzebowaniu spółki. Ponadto organ odwoławczy nie dopatrzył się celowości kontynuowania postępowania dowodowego w zakresie dążenia do przesłuchania świadka uchylającego się od stawiennictwa oraz świadków, którzy zeznania już raz złożyli oraz przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu ciepłownictwa na okoliczność ilości oleju opałowego, jaka mogła być zużyta przez spółkę A. w roku 2006. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący zarzucił błędne ustalenie podstawy opodatkowania dochodu uzyskanego w spółce A., błędne uznanie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. był miejscowo właściwy do badania ksiąg podatkowych tej spółki oraz ustalania podstawy jej opodatkowania, w tym wysokości przychodów i kosztów ich uzyskania, pominięcie wniosków wypływających z faktu umorzenia śledztwa w sprawie działania na szkodę spółki z uwagi na brak znamion czynu zabronionego, naruszenie zasady bezpośredniości przez oparcie ustaleń na niekompletnych dowodach źródłowych, nienależyte uzasadnienie decyzji, a ponadto niezastosowanie się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (P 30/11) i błędne uznanie, że w sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, że zarzut skarżącego, w myśl którego nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec niedokonania oceny, czy informacja o zawieszeniu biegu tego terminu jest tożsama z zawiadomieniem sporządzonym w trybie administracyjnym, nie wpływa na prawidłowość zaskarżonej decyzji ze względu na zapobieżenie możliwości przedawnienia tego zobowiązania wskutek ustanowienia hipoteki zabezpieczającej to zobowiązanie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. był miejscowo właściwy do wydania decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego skarżącego i do tego organu skarżący złożył zeznanie podatkowe; skoro ten organ podatkowy był właściwy do badania prawidłowości zeznania, był również uprawniony do badania poszczególnych jego elementów, w tym wysokości dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej w formie spółki cywilnej A. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia ustalono prawidłowo, tak w zakresie odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na olej opałowy, który w wykazanej ilości nie mógł być wykorzystany na potrzeby spółki, a dostawy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nigdy do spółki nie dotarły, jak i wydatków na zakup oleju napędowego, który również nie mógł być zużyty zarówno na cele grzewcze, jak i jako paliwo oraz na zakup części do maszyn, które w istocie nie były częściami zamiennymi do maszyn stolarskich, które spółka posiadała, ale do samochodów marki Ford, których spółka nie posiadała - niezależnie od formalnej wadliwości faktur, mających dokumentować te zakupy, w postaci fałszerstw podpisów ich rzekomych wystawców. Ponieważ skarżący nie przedstawił organom podatkowym kompletnej dokumentacji prowadzonej działalności, organy te prawidłowo odtworzyły część tej dokumentacji i odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania; prawidłowo również i zgodnie z regułami określonymi w art. 191 O.p. oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym fakt umorzenia postępowania karnego w sprawie działania na szkodę spółki. Wreszcie, prawidłowo uzasadniły zarówno decyzję, jak i postanowienie odmawiające przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów z zeznań świadków i opinii biegłego. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych dotknięte było wadą, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i oddaleniu skargi oraz przez przedstawienie stanu sprawy w sposób rażąco nieproporcjonalny, jedynie przez pryzmat stanowiska organów podatkowych, z pominięciem stanowiska skarżącego, w związku z: - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 I art. 194 § 1 I § 3 O.p. przez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistości, a w szczególności przyjęcie I uznanie przez Sąd, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, pomimo dokonania oceny zebranego materiału w sposób dowolny, przejawiający się między innymi w nieuwzględnieniu dokumentów urzędowych posiadających szczególną moc dowodową i uznanie między innymi, że ustalenia dokonane przez Prokuraturę Okręgową w Olsztynie, będące podstawą umorzenia śledztwa w sprawie spółki A. z uwagi na brak znamion czynu zabronionego, nie mogą mieć wpływu na wynik sprawy, - art. 193 § 1, § 2, § 3, § 4, § 5 i § 6, w związku z art. 15 § 1 O.p. i w związku z § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz. 1371 ze zm.), w związku z art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez niewskazanie przez Sąd, który z naczelników urzędów skarbowych, to jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., będący właściwym miejscowo dla spółki cywilnej A. z uwagi na miejsce położenia jej siedziby, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., będący właściwym miejscowo dla skarżącego z uwagi na jego miejsce zamieszkania, był właściwy do badania rzetelności ksiąg podatkowych spółki cywilnej A. z M. za 2006 r. i orzekania o nierzetelności tych ksiąg, - art. 15 ust. 1 O.p. w związku z art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. i w związku z § 4 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie właściwości organów podatkowych przez zaakceptowanie przez Sąd sposobu ustalenia przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodów oraz przychodów przypadających na skarżącego z tytułu udziału w spółce cywilnej A. z M., z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, zgodnie z którymi to przepisami w przypadku spółki niemającej osobowości prawnej właściwym miejscowo organem podatkowym, w którym składa się sprawozdania finansowe dołączane do zeznania podatkowego, jest organ podatkowy właściwy ze względu na adres siedziby spółki, jeżeli przynajmniej dla jednego wspólnika jest on właściwy. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżący zarzucił: - niezastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 8 O.p. i w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (P 30/11) i uznanie przez Sąd, że ustanowienie zastawu skarbowego w roku 2012 oraz dokonanie wpisu hipotek w roku 2013, to jest po okresie przedawnienia, zwalnia Sąd od dokonania rozstrzygnięcia w tym zakresie, - niezastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 8 O.p. i odstąpienie przez Sąd od rozstrzygnięcia, czy zawiadomienie skarżącego w trybie art. 148 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm., dalej: K.p.k.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest skuteczne i czy spełnia wymogi zawiadomienia w trybie administracyjnym, wskazanym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. (P 30/11) i w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 2 października 2012 r., - niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że wydatki roku 2006, zakwestionowane w spółce A., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, - naruszenie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. przez nieuwzględnienie przez Sąd, że spółki cywilne osób fizycznych, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 15 ust. 1 O.p. przez pominięcie właściwości miejscowej organów podatkowych w przedmiocie badania rzetelności ksiąg podatkowych spółki cywilnej A. z M., - naruszenie art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. i przyjęcie przez Sąd, że przychody z udziału w spółce A. z M. zostały określone u każdego ze wspólników spółki proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Mimo mnogości zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, ogniskują się one wokół kilku spornych zagadnień, a mianowicie: przedawnienia zobowiązania podatkowego (zawieszenia biegu przedawnienia tego zobowiązania), dopuszczalności badania ksiąg spółki przez organ podatkowy miejscowo właściwy dla skarżącego, znaczenia umorzenia śledztwa w sprawie działania na szkodę spółki dla postępowania podatkowego oraz prawidłowości ustaleń faktycznych w odniesieniu do zakupów oleju opałowego i napędowego oraz części samochodowych i części do maszyn. Zagadnienia te omówione zostaną w przedstawionej kolejności. Podstawę prawną zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego, na którą powołały się organy podatkowe, stanowił art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2012), zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., wydanym w sprawie o sygnaturze akt P 30/11, orzekł, że przepis ten w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny nie wyeliminował zatem ocenianego przepisu z porządku prawnego, ale wydając wyrok zakresowy o złożonych skutkach określił, pod jakimi warunkami (w jakim zakresie) przepis ten jest zgodny z Konstytucją. Warunki te to: poinformowanie podatnika, najpóźniej z dniem upływu terminu przedawnienia podatkowego, o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Z przytoczonej sentencji wyroku Trybunału nie wynika, aby zawiadomienie podatnika musiało przybrać jakąś szczególną formę, ani ażeby musiało być dokonane na konkretnym etapie postępowania karnego (przygotowawczego). Innymi słowy, z wyroku tego należy wyprowadzić wniosek, że zawiadomienie podatnika, w jakiejkolwiek formie, ale przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, że wszczęto postępowanie w sprawie karnej (o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe), które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, wywiera skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania; takie rozumienie przepisu jest więc zgodne z Konstytucją. Następstwem wyroku Trybunału było zalecenie przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 2 października 2012 r. stosowania tymczasowej (do czasu wprowadzenia zmian legislacyjnych) procedury zawiadamiania podatników o tym, że bieg terminu przedawnienia ich zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu oraz nowelizacja art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wprowadzenie do porządku prawnego art. 70c O.p., co nastąpiło z dniem 15 października 2013 r., na mocy ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy i ustawy – Prawo celne (Dz. U. poz. 1149). W dacie, gdy dokonano kwestionowanej przez skarżącego czynności, mającej skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006, organy podatkowe obowiązywała tylko wymieniona interpretacja ogólna, jako że nowelizacja O.p. nie była jeszcze uchwalona. Znaczenie tej interpretacji musi być jednak oceniane w odniesieniu do ukształtowanego orzeczeniem Trybunału stanu prawnego, którego zmieniać interpretacja ta wszak nie mogła. Jego istotą było, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nadal stanowi podstawę prawną zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jeżeli spełniony zostanie dodatkowy, niewymieniony w tym przepisie, warunek, w postaci poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania wywierającego wymieniony skutek zawieszający. Każdy sposób poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania karnego w sprawie wywierał zatem omawiany skutek, a w przypadku, gdy nie było podstaw do przekazania tej informacji przez określoną czynność lub przy okazji tej czynności – dla ziszczenia się skutku zawieszającego konieczne było wystosowanie specjalnego zawiadomienia, o którym traktuje interpretacja ogólna. Zarazem brak jest podstaw normatywnych dla uznania, że zawiadomienie to jest jedynym dopuszczalnym proceduralnie bądź wyłącznym sposobem poinformowania podatnika o skutku zawieszającym bieg terminu przedawnienia, gdyż takie znaczenie omawianego zawiadomienia oznaczałoby nieuprawnione przydanie mu szczególnej mocy dowodowej, wyrażającej się w wyłączności dowodzenia określonego faktu prawotwórczego. Ponieważ założenie takie nie byłoby jednak prawidłowe, należy wskazać, że typową czynnością procesową, wykluczającą konieczność wysyłania wspomnianego zawiadomienia, było przedstawienie podatnikowi zarzutu w postępowaniu karnym albo o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, bowiem przy tej czynności podatnik dowiadywał się nie tylko o tym, że wszczęto postępowanie w sprawie – który to fakt powodował zawieszenie biegu terminu przedawnienia – ale także o tym, że postępowanie to z fazy in rem przeszło do fazy ad personam. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że dnia 20 grudnia 2012 r. skarżącemu przedstawiono zarzut popełnienia przestępstwa podania nieprawdy w zeznaniu na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2006, a w toku tej czynności, w trakcie przesłuchania, dodatkowo poinformowano go o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A zatem skarżący w tym dniu i przy okazji tej czynności procesowej powziął wiadomość zarówno o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej, jak i o jego skutku dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z niewykonaniem którego postępowanie to jest związane. Nieprawdziwy jest przy tym argument podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jakoby Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jako że przeczy temu zarówno treść orzeczenia Trybunału, jak i wyprowadzone z niego konsekwencje prawne. Sam skarżący nie kwestionuje zresztą, że w toku przesłuchania go w charakterze podejrzanego wprost powiadomiono go o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a argument, że powiadomienie to nie odniosło skutku tylko dlatego, że doszło do niego podczas czynności przeprowadzanej według procedury karnej, a nie administracyjnej, ze wskazanych wcześniej przyczyn nie może być uznany za skuteczny. Należy natomiast zgodzić się ze skarżącym, że odstąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie od oceny skuteczności czynności zawieszającej beg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i skupienie się na ocenie skutków ustanowienia zastawu skarbowego i hipoteki przymusowej, było uchybieniem naruszającym zarówno art. 134 § 1 P.p.s.a. przez nieodniesienie się do istotnego aspektu sprawy, jak i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewyczerpujące wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Stwierdzenie tych uchybień nie prowadzi jednak do uznania skuteczności zarzutu kasacyjnego, postawionego na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. i uwzględnienie skargi kasacyjnej, a to z tej przyczyny, że skuteczność zarzutu naruszenia przepisów postępowania uzależniona jest od wykazania, że zarzucane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie takiego skutku naruszenia przepisów postępowania nie wykazano, jako że prawidłowa, zgodna z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w powiązaniu z oceną dokonanych w sprawie czynności, uświadamiających skarżącemu zaistnienie zdarzenia powodującego zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, miałaby ten sam skutek procesowy, jak oparcie się na zdarzeniu wykluczającym przedawnienie tego zobowiązania, stanowiącym hipotezę art. 70 § 8 O.p. Innymi słowy, niezależnie od grupy przesłanek, na których oparł się Sąd, okoliczności sprawy świadczą o tym, że zobowiązanie podatkowe skarżącego nie przedawniło się dnia 31 grudnia 2012 r., co umożliwiło organowi odwoławczemu rozstrzyganie w przedmiocie tego zobowiązania po tej dacie. Dla postępowania sądowoadministracyjnego oznacza to, że zaskarżony wyrok w omawianym aspekcie odpowiada prawu, choć jest częściowo błędnie uzasadniony. Kwestia ewentualnego zastosowania w sprawie art. 70 § 8 P.p.s.a. wymaga natomiast dalszego omówienia. Po pierwsze, skarżący myli się, twierdząc, że ustanowienie hipotek przymusowych na nieruchomościach skarżącego nastąpiło dopiero w 2013 r. (w styczniu i kwietniu), a nie jeszcze w roku 2012. Otóż zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.) wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Skoro zatem wnioski o dokonanie wpisu organ podatkowy złożył w grudniu 2012 r., ustanowienie hipotek nastąpiło w grudniu 2012 r., a nie dopiero w roku 2013, mimo, że rozstrzygnięcie o dokonaniu wpisu podjęto w roku 2013. Oznacza to, że przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego zobowiązanie to zostało zabezpieczone hipoteką. Jednakże, po drugie, Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 8 października 2013 r. (SK 40/12) stwierdził, że niezgodny z Konstytucją jest przepis stanowiący o nieprzedawnianiu się zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką. Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny przesądził tę kwestię formalnie tylko w odniesieniu do art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., ale - jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w kilku orzeczeniach, z których jednym z ostatnich jest wyrok z dnia 21 stycznia 2015 r. (II FSK 1764/14) – zastrzeżenia konstytucyjne, podniesione w cytowanym wyroku Trybunału, mają także odpowiednie zastosowanie do art. 70 § 8 O.p., normującego tak samo tą samą kwestię prawną, którą wcześniej regulował art. 70 § 6 O.p., a czego konsekwencją jest to, że zobowiązanie zabezpieczone hipoteką przedawnia się w takim samym terminie i na tych samych zasadach, co zobowiązanie hipoteką nie zabezpieczone. Gdyby zatem przyjąć, że jedyną przesłanką uznania, że zobowiązanie podatkowe skarżącego nie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2012 r., było zabezpieczenie tego zobowiązania hipoteką przymusową, na mocy wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego należałoby uznać, że przedawniło się ono z dniem 31 grudnia 2012 r. Ponieważ jednak z przyczyn wcześniej omówionych bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu, do jego przedawnienia jednak nie doszło. Podsumowując pierwszą część rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza więc, że niezasadne są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 8 O.p. i w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (P 30/11) przez ich niezastosowanie i uznanie, że ustanowienie zastawu skarbowego w roku 2012 oraz dokonanie wpisu hipotek w roku 2013, to jest po okresie przedawnienia, zwalnia Sąd od dokonania rozstrzygnięcia w tym zakresie oraz niezastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 8 O.p. i odstąpienie przez Sąd od rozstrzygnięcia, czy zawiadomienie skarżącego w trybie art. 148 § 1 K.p.k. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest skuteczne i czy spełnia wymogi zawiadomienia w trybie administracyjnym, wskazanym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. (P 30/11) i w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 2 października 2012 r. Pomijając już nieprecyzyjność zarzutów, których sens sprowadza się do twierdzenia o niezasadnym zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 8 O.p., a nie ich niezasadnym niezastosowaniu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżący w sposób odpowiadający wymogom określonym przez Trybunał Konstytucyjny został powiadomiony o powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, wiążące się z niewykonaniem tego zobowiązania. Spowodowało to, że zobowiązanie to nie przedawniło się z upływem roku 2012. Skutku takiego nie wywołało natomiast ustanowienie zastawu skarbowego oraz hipoteki przymusowej, choć nastąpiło to jeszcze w roku 2012, a nie dopiero w roku 2013. W tym zakresie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego było błędne, ale wyrok – pomimo błędnego jego uzasadnienia – odpowiada prawu (art. 184 P.p.s.a.), gdyż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie jest merytorycznie poprawna. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien rozważyć zagadnienie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i zająć w tej sprawie jasne stanowisko, czego nie uczynił z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a., ale to naruszenie przepisu postępowania nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), przeto postawiony na tej podstawie zarzut nie jest skuteczny. Co się tyczy drugiego zagadnienia, a mianowicie dopuszczalności badania ksiąg spółki przez organ podatkowy miejscowo właściwy dla skarżącego, przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2006) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami. Takie brzmienie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. obowiązuje od dnia 1 stycznia 2001 r., kiedy to na mocy art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) przepisem tym zastąpiono dotychczasowy art. 8 u.p.d.o.f., który stanowił, że dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. A zatem, o ile do 2000 r. opodatkowaniu podlegały dochody z udziału – między innymi – w spółce cywilnej, od 2001 r. opodatkowaniu podlegają dochody jej wspólnika, określone na podstawie przychodów z udziału w takiej spółce. Ta istotna i ze względu na upływ czasu utrwalona już w praktyce różnica w metodologii określania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, w stosunku do sytuacji, gdy opodatkowaniu podlegały dochody z udziału w takiej spółce, stanowi - jak się wydaje - o istocie sporu w rozpoznawanej sprawie. Skoro bowiem opodatkowaniu podlega dochód podatnika, dla którego organem podatkowym miejscowo właściwym był Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., a na ten dochód, stanowiący podstawę opodatkowania, składają się przychody uzyskane przez skarżącego z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, wymieniony organ podatkowy władny jest prowadzić postępowanie podatkowe mające na celu prawidłowe określenie zarówno podstawy opodatkowania, jak i zobowiązania podatkowego skarżącego; określenie podstawy opodatkowania, której elementem jest przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, wymaga zbadania rzetelności deklarowania przez nią przychodu, czego nie można wykonać bez zbadania prowadzonych przez nią ksiąg. Nie przeczy temu okoliczność, że wspomniana spółka może być podatnikiem w innych podatkach, w szczególności w podatku od towarów i usług i w tym wypadku organem podatkowym miejscowo właściwym będzie organ właściwy dla miejsca jej siedziby, czyli Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., ani też, że to temu organowi podatkowemu spółka obowiązana jest składać sprawozdanie finansowe. Ten swoisty "dualizm", na który słusznie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroku z dnia 14 października 2010 r. (II FSK 925/09), nie może jednak korygować wyprowadzonych z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. zasad opodatkowania dochodów, które współtworzą przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. W konsekwencji, skoro to organ podatkowy właściwy dla miejsca zamieszkania podatnika obowiązany jest w sytuacjach prawem przewidzianych określić wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.), musi mieć także możliwość zbadania i prawidłowego określenia podstawy opodatkowania, na którą składają się przychody i koszty ich uzyskania. Częścią tego postępowania może być także badanie ksiąg, do prowadzenia których na podstawie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. obowiązana była spółka, a nie skarżący jako jej wspólnik. Rzecz jasna, nie wyklucza to możliwości przeprowadzenia badania tych ksiąg także przez organ miejscowo właściwy dla spółki, zwłaszcza dla określenia podstawy opodatkowania i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w innych podatkach. W związku z powyższym myli się skarżący, gdy sugeruje, że w zaskarżonym wyroku przyjęto, jakoby Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. był organem właściwym do ustalenia dochodu i podstawy opodatkowania spółki A., bowiem tego dochodu w sprawie nie ustalano, jako że przedmiotem opodatkowania był dochód skarżącego jako wspólnika tej spółki, a przedmiotem ustaleń – jego przychód z udziału w tej spółce, a nie dochód spółki. W realiach prawnych roku 2006 nie można więc zasadnie bronić poglądu, który był adekwatny do unormowania zawartego w art. 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do roku 2000, kiedy to spółka osiągała dochód, a więc uzyskiwała przychody i ponosiła wydatki w celu ich uzyskania, przeto konieczne było uprzednie obliczenie dochodu podatkowego samej spółki, a następnie rozdzielenie go na wspólników. W konsekwencji nie można także uznać zasadności postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów: naruszenia art. 193 § 1, § 2, § 3, § 4, § 5 i § 6, w związku z art. 15 § 1 O.p. i w związku z § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie właściwości organów podatkowych, w związku z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewskazanie, który z naczelników urzędów skarbowych był właściwy do badania rzetelności ksiąg podatkowych spółki cywilnej A. za 2006 r. i orzekania o nierzetelności tych ksiąg, a także naruszenia art. 15 ust. 1 O.p. w związku z art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. i w związku z § 4 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie właściwości organów podatkowych, przez zaakceptowanie przez Sąd sposobu ustalenia przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodów oraz przychodów przypadających na skarżącego z tytułu udziału w spółce cywilnej A., z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, naruszenia art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. przez nieuwzględnienie przez Sąd, że spółki cywilne osób fizycznych, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku oraz naruszenia art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 15 ust. 1 O.p. przez pominięcie właściwości miejscowej organów podatkowych w przedmiocie badania rzetelności ksiąg podatkowych spółki cywilnej A. Zarzuty te zostały bowiem ufundowane na błędnym założeniu, wynikającym z błędnej wykładni art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2006, że przedmiotem badania powinien być dochód spółki cywilnej, a nie przypadające na każdego ze wspólników przychody z udziału w tej spółce i koszty ich uzyskania oraz że prowadzenie ksiąg przez spółkę wyklucza ich badanie przez organ podatkowy właściwy dla podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, ale także z niedokładnego zapoznania się skarżącego z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku. Wbrew bowiem twierdzeniu skarżącego z uzasadnienia tego (s. 22-23) wynika pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, że skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. był właściwy do badania zeznania podatkowego skarżącego i wykazanych w nim dochodów, w tym dochodów z działalności gospodarczej, uzyskanych z udziałów w spółkach cywilnych, to był on również uprawniony do badania poszczególnych zadeklarowanych składników tych dochodów. Wprawdzie Sąd wprost tego nie stwierdził, jest jednak oczywiste, że badanie prawidłowości zadeklarowania dochodów z udziałów w spółce wymagało oceny rzetelności i niewadliwości prowadzonych przez spółkę ksiąg przez skonfrontowanie poczynionych w nich zapisów z dowodami źródłowymi oraz rzeczywistą treścią zdarzeń gospodarczych. Natomiast pogląd o konieczności ustalenia wysokości dochodów spółki, a nie wysokości przypadających na skarżącego przychodów i kosztów ich uzyskania, wobec brzmienia art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w stanie prawnym, obowiązującym w roku 2006, nie ma uzasadnienia normatywnego. Trzecie, podniesione w skardze kasacyjnej, zagadnienie prawne dotyczy znaczenia umorzenia śledztwa, prowadzonego w sprawie działania na szkodę spółki A. dla postępowania podatkowego, prowadzonego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Już proste zestawienie dwóch wymienionych przedmiotów postępowań czyni wątpliwą możliwość ich wzajemnego na siebie oddziaływania. Nie sposób bowiem przyjąć, że stwierdzona dokumentem urzędowym okoliczność, że oskarżyciel publiczny nie wykrył w działaniach wspólników spółki cywilnej znamion czynu zabronionego, polegającego na działaniu na szkodę tejże spółki, może automatycznie rzutować na ustalenia odnoszące się do kwalifikacji kosztowej wydatków czynionych w ramach tej działalności, a w szczególności powiązania tych wydatków z rzeczywistymi bądź potencjalnymi przychodami. Założenie, że skoro poczynienie określonych wydatków nie zostało poczytane za działalność na szkodę spółki, to wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów na gruncie prawa podatkowego, jest oczywiście nieuprawnione ze względu na odmienne cele każdego z tych postępowań i wynikające stąd odmienne kryteria oceny. Prokurator umorzył postępowanie w sprawie działania na szkodę spółki, które miało polegać na opłacaniu faktur za zakup oleju opałowego i napędowego oraz części samochodowych i innych rzeczy, których zakup nie był uzasadniony posiadanymi przez spółkę środkami trwałymi bądź uniemożliwiał przechowanie a następnie zbycie tego towaru, ze względu na brak danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia czynu zabronionego. Dokument stwierdzający taką okoliczność powinien być przez organy podatkowe wzięty pod uwagę, ale nie stanowi dowodu wykluczającego możliwość czynienia przez te organy ustaleń koniecznych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.); można nawet stwierdzić, że organy podatkowe nie były upoważnione do odstępowania od dalszych czynności dowodowych tylko dlatego, że oskarżyciel publiczny swoje postępowanie zakończył umorzeniem. Wynikającą z art. 194 § 1 O.p. zasadę domniemania zgodności z prawdą tego, co zostało stwierdzone w dokumencie urzędowym, odnieść należy do faktu umorzenia postępowania przygotowawczego, a nie do określonej oceny kwalifikującej kosztowo wydatki poczynione przez spółkę. Dlatego też również dokumenty uzyskane przez organy podatkowe z prokuratury, w tym faktury (ich kserokopie), musiały być poddane ocenie tych organów, w oparciu o przesłanki istotne w postępowaniu podatkowym, niezależnie od tego, że wcześniej zostały poddane ocenie przez prokuratora, ale na podstawie odmiennych przesłanek, istotnych w postępowaniu karnym. Ta ostatnia ocena w żadnym razie nie mogła odnosić się do okoliczności, czy faktury dokumentują wydatki, które spółka mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, jako że prokurator ani takiej oceny nie dokonał, ani nie był władny jej dokonać. Z powyższym powiązane jest, także zastosowaną formułą zarzutu, zagadnienie prawidłowości ustaleń faktycznych w odniesieniu do zakupów oleju opałowego i napędowego oraz części maszynowych i samochodowych. Skarżący kwestionuje dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie ocenę prawidłowości poczynionych w tym względzie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i przyjętej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, zasadniczo opierając się na nieuprawnionym wnioskowaniu z faktu umorzenia postępowania przygotowawczego – co już omówiono – ale także podnosząc wadliwość określenia przez organ podatkowy ilości zużytego przez spółkę oleju opałowego oraz części zamiennych do maszyn, jako opartego na domniemaniach, a nie dowodach. Swoich twierdzeń w tym względzie skarżący w skardze kasacyjnej jednak nie uzasadnił, co zarzut ten czyni nieskutecznym, gdyż nie jest możliwa jego merytoryczna ocena. Trudno zresztą pominąć wyczerpujące i słusznie zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wywody organów podatkowych, wskazujące na oczywistą dysproporcję pomiędzy ilością wykazanego w fakturach zakupowych oleju opałowego a ilością oleju, który mógł być zużyty na potrzeby grzewcze spółki oraz zmagazynowany, a także na nieadekwatność zakupionych części zamiennych do posiadanych przez spółkę maszyn oraz oleju napędowego do potrzeb posiadanego przez spółkę samochodu, który olejem napędowym napędzany nie był. Prowadzi to do uznania, że nietrafne są zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 I art. 194 § 1 I § 3 O.p. przez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistości, a w szczególności przyjęcie I uznanie, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, pomimo dokonania oceny zebranego materiału w sposób dowolny, przejawiający się między innymi w nieuwzględnieniu dokumentów urzędowych posiadających szczególną moc dowodową i uznanie między innymi, że ustalenia dokonane przez Prokuraturę Okręgową w Olsztynie, będące podstawą umorzenia śledztwa w sprawie spółki A. z uwagi na brak znamion czynu zabronionego, nie mogą mieć wpływu na wynik sprawy. Umorzenie śledztwa w sprawie karnej rzeczywiście nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy podatkowej, a szczególna moc dowodowa dokumentu urzędowego pozostaje bez znaczenia, skoro treści tego dokumentu, stwierdzającego umorzenie postępowania i opisującego przesłanki, które do tego doprowadziły, w postępowaniu podatkowym nie kwestionowano. Odmienna ocena zabranego w sprawie materiału nie może być uznana za dowolną tylko dlatego, że nie odpowiada oczekiwaniom skarżącego, skoro jest ona logiczna i oparta na uprawnionych podstawach. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej trudno zresztą dopatrzyć się argumentów przemawiających za możliwością zużycia przez spółkę zakupionych ilości oleju opałowego, zużycia oleju napędowego pomimo nieposiadania pojazdów napędzanych takim rodzajem paliwa, czy też wykorzystania w działalności gospodarczej zakupionych części do innych maszyn, niż te, którymi posługiwała się spółka. Postawiony przez skarżącego zarzut nie jest więc należycie uzasadniony i ma charakter gołosłowny. Stwierdzenie bezzasadności wszystkich zarzutów naruszenia przepisów postępowania wyklucza także zasadność twierdzeń o naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w postaci art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. W konsekwencji nie może być także uznany za zasadny postawiony na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzutu naruszenia art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie przez Sąd, że przychody z udziału w spółce A. zostały określone u każdego ze wspólników spółki proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału), bowiem zaaprobowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przyjętego przez organy podatkowe sposobu rozpoznania wielkości przychodów, uzyskanych przez wspólników wymienionej spółki z udziału w tej spółce, jest prawidłowe. Chybiony jest także postawiony na tej samej podstawie zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zakwestionowane wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. O tym, czy wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów, czy też nie, decydują poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, a nie zastosowanie wymienionych przepisów prawa materialnego. Zarzut ten postawiono zatem w oparciu o niewłaściwą podstawę kasacyjną. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a., bowiem zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie odpowiada prawu, pomimo częściowo błędnego jego uzasadnienia. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.