I SA/Sz 348/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Arkadiusz Windak,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2013 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okres od lutego do listopada 2006 r., po wznowieniu postępowania oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 5.02.2013r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19.11.2012r., nr [...] odmawiającą uchylenia decyzji tego organu z dnia 17.09.2009r., nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15.06.2009r., nr [...] określającą panu J. K. w podatku od towarów i usług za: - luty 2006r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości [...] zł, - marzec 2006r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - kwiecień 2006r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - maj 2006r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - czerwiec 2006r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - lipiec 2006r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - sierpień 2006r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - wrzesień 2006r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - październik 2006r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - listopad 2006r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że pan J. K. nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie usług budowlano-montażowych od pana D. M., pana P. K., pana A. K. i pana S. R. w łącznej kwocie [...] zł oraz z faktur dokumentujących nabycie odzieży roboczej w łącznej kwocie [...] zł, a także usług noclegowych w łącznej kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania oraz dokonaniu analizy akt sprawy decyzją z dnia 17.09.2009r., znak: [...] (t. 4, k. 48-67) utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Strona nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego w dniu 20.09.2009r. wniosła na tą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 28.01.2010r. w sprawie sygn. akt I SA/Sz 847/09 oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23.03.2011 r. w sprawie sygn. akt IFSK 559/10 oddalił skargę kasacyjną stwierdzając, że nie zasługiwała ona na uwzględnienie. Następnie wnioskiem z dnia 18.09.2012r. J. K. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tego organu z dnia 17.09.2009r., znak: [...], na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa i uchylenie ww. decyzji. Powołał przy tym wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21.06.2012r. w połączonych sprawach Mahagében kft sygn. C-80/11 oraz Peter David sygn. C-142/11. W uzasadnieniu wniosku podniósł, że organy obu instancji nie wykazały, że świadomie brał udział lub wiedział, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Twierdził, że jedyną poszlaką organu, oprócz nieprawomocnego orzeczenia w sprawie karnej skarbowej jest wyrok karny wydany w sprawie przeciwko D. M. oraz wybiórczo wybrane zeznania z postępowania karnego skarbowego. Ustosunkowując się do wyroku skazującego D. M. zauważył, że co prawda uznano oskarżonego winnym wystawienia 20 fikcyjnych faktur VAT, m.in. na jego rzecz, jednakże istnieją zeznania D. M., które nie zostały włączone do akt niniejszej sprawy. Na rozprawie w dniu 2.09.2011r. (protokół sygn. akt [...]) zeznał on, że wystawione przez niego faktury obrazują faktycznie wykonane przez niego usługi na terenie E.. Zeznał ponadto, że zatrudniał podwykonawców na ustne zlecenie, J. K. płacił mu za każdą usługę, a faktury odzwierciedlają faktycznie wykonane prace. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 19.10.2012r., nr [...] wznowił postępowanie w ww. sprawie i po przeanalizowaniu całokształtu materiału dowodowego, co do przesłanek wznowienia postępowania oraz co do istoty rozstrzygnięcia sprawy, decyzją z dnia 19.11.2012r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17.09.2009r. Od tej decyzji strona pismem z dnia 5.12.2012r. złożyła odwołanie, w którym zarzuciła w nim, że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 121 i art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej. Oceniając wskazane przez stronę przesłanki wznowienia postępowania organ podatkowy wskazał, iż przedstawiony przez stronę dowód – zeznania D. M. z dnia 2.09.2011 r. został złożony po wydaniu decyzji, której wznowienia żąda podatnik, a okoliczność tym dowodem stwierdzona tj. fakt, że D. M. zmienił zeznania i zeznał, że wykonał usługi dla podatnika nie jest nową okolicznością, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Natomiast w kwestii orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21.06.201 r. w połączonych sprawach Mahagében kft (sygn. C-80/11) oraz Péter Dávid (sygn. C-142/11), organ wskazał, że nie ma ono wpływu na treść wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej Decyzji z dnia 17.09.2009 r. Ponadto organ wskazał, że w decyzji z dnia 17.09.2009 r. organ odwoławczy w sposób jednoznaczny wykazał, że J. K. był świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu współdziałającym z osobami, które figurowały jako wystawcy faktur. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję wniósł J. K., zaskarżył ją całości, zarzucając jej, iż została wydana z naruszeniem następujących regulacji: 1) przepisów prawa procesowego, w tym: a) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). i wynikającej z niej zasady in dubio pro tributario, poprzez rozstrzyganie wszelkich występujących w sprawie wątpliwości na niekorzyść podatnika; b) art. 122 ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia w przedmiotowej sprawie wszelkich niezbędnych działań, które miałyby na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; c) art. 127 ordynacji podatkowej poprzez faktyczny brak kontroli decyzji organu pierwszej instancji; d) art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania w sprawie i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; e) art. 190 § 2 w związku z art. 123 § 1 ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie wzięcia czynnego udziału w postępowaniu, m.in. wskutek braku możliwości zadawania pytań świadkom; f) art. 191 ordynacji podatkowej poprzez brak dokonania oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego okoliczności występujących w sprawie; 2) przepisów prawa materialnego, w tym: a) art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię tej regulacji i jej niezastosowanie w sprawie; b) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej jako u.p.t.u., w związku z art. 240 § 1 pkt 11 ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało w sposób niesłuszny ograniczone. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz udzielenie organowi wskazówek, co do jego dalszego postępowania, jak i zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżący przede wszystkim podniósł, że przedstawiane obecnie przez niego nowe okoliczności faktyczne wskazujące na wykonanie prac na rzecz skarżącego przez jego podwykonawców wprost zaprzeczają temu, co przyjął za podstawę rozstrzygnięcia organ podatkowy. W materiale dowodowym, obecnie, czyli już po dokonaniu kontroli sądowoadministracyjnej pojawiły się okoliczności, które rzutują na poprawność pierwotnych ustaleń stanu faktycznego, czego organ rozstrzygający sprawę nie chce przyjąć do wiadomości. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 ordynacji podatkowej skarżący podniósł, że całe postępowanie dowodowe w sprawie prowadzonej przez naczelnika urzędu skarbowego i uznane za poprawne przez organy wyższego stopnia, jest obarczone wadą faktyczną polegającą na bezkrytycznym korzystaniu z materiałów zebranych w trakcie toczącego się równolegle podstępowania karnego skarbowego. Naruszenie przepisu art. 127 ordynacji podatkowej skarżący uzasadnił brakiem kontroli decyzji wydanej w pierwszej instancji, na co wskazuje to, że uzasadnienie decyzji w zasadzie jest powieleniem uzasadniania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej działającego w tej sprawie w pierwszej instancji. Świadczyć to może co najmniej o braku realizacji obowiązku ponownego kompletnego przeanalizowania sprawy w ramach postępowania odwoławczego. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 187 § 1 ordynacji podatkowej oraz art. 191 tej ustawy skarżący wskazał, że nie można akceptować stanowiska organu podatkowego, który w zasadzie odmawia weryfikacji kluczowych dla sprawy okoliczności dowodzonych w trakcie całego postępowania przez skarżącego, nieuznawanych przez wzgląd na ich rzekomą niewiarygodność, w sytuacji w której istnieją dowody podważające dokonane dotąd ustalenia. Naruszenie art. 190 § 2 w związku z art. 123 § 1 ordynacji podatkowej skarżący uzasadnił tym, że nie mógł faktycznie, czynnie uczestniczyć w ramach postępowania podatkowego, głównie, jeśli idzie o przeprowadzone dowody, przesłuchania świadków, które stały się następnie podstawą wydanego rozstrzygnięcia. Naruszenia prawa materialnego, art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej, skarżący upatrywał przede wszystkim w dokonaniu przez organ błędnej interpretacji wskazanych powyżej regulacji. Nie rozróżnił bowiem "okoliczności faktycznych" i "dowodów" albo też odniósł się wyłącznie do okoliczności faktycznej (czynności złożenia przez pana M. zeznań), nie natomiast do okoliczności, które tymi zeznaniami były potwierdzane (fizycznego wykonania usług). Naruszenia regulacji prawa materialnego, mianowicie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 240 § 1 pkt 11 ordynacji podatkowej skarżący upatrywał w tym, że organ nie wziął pod uwagę nowych okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącego, co mogło mieć wpływ na dokonaną dotąd analizę i ocenę materiału dowodowego, jak i prawdopodobnie nie zwrócił uwagi na argumentację przedstawioną w orzeczeniu TS UE odnoszącą się do tożsamych spraw. Bez dokonania ponownej analizy nowych okoliczności i tych zebranych do tej pory w sprawie nie sposób kwestionować prawa podatnika do odliczenia VAT. Taka analiza po wznowieniu postępowania zdaniem skarżącego nie miała miejsca. Ponadto skarżący podkreślił, że z przywołanego przez niego orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, iż organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary czy usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarem, składa deklaracje i wpłaca podatek w celu upewnienia się, iż podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Tymczasem w trakcie postępowania nie udowodniono, a nawet nie uprawdopodobniono, iż rzeczone usługi nie zostały wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W piśmie z dnia 28 października 2013 roku skarżący odniósł się do argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zaważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), dalej p.p.s.a sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zaskarżona decyzja w rozpoznawanej sprawie została wydana w trybie wnowieniowym, zatem co do zakresu postępowania przed organem podatkowym zastosowanie znajduje art. 243 § 2 ustawy ordynacja podatkowa, stosownie do którego postanowienie o wszczęciu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Postępowanie wznowieniowe jest bowiem postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach. Jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 roku w sprawie III SA 22367/01). Skarżący we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 września 2009 roku wskazał na dwie przesłanki wznowieniowe: art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej – nowe fakty i nowe dowody oraz art. 240 § 1 pkt 11 ordynacji podatkowej – orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości mające wpływ na treść wydanej decyzji. Pierwszą ze wskazanych przez skarżącego przesłanek do wznowienia postępowania podatkowego jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 ustawy ordynacja podatkowa). Powyższy przepis wskazuje, że aby można było mówić o zaistnieniu tej przesłanki muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności: 1. muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne, lub nowe dowody, 2. musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami, 3. nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji, 4. nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydawał decyzję. Przesłanka nowych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy gdy ujawnią się nowe okoliczności lub dowody, które będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotychczas postępowania wyjaśniającego, ponadto muszą być one istotne dla sprawy. Spór odnośnie oceny tej przesłanki polega na tym, że skarżący uważa, że odmienne zeznania świadka D. M., jakie złożył w dniu 2 września 2011 roku w sprawie [...], od ustaleń zawartych w prawomocnym wyroku karnym Sądu Rejonowego z dnia 18 października 2007 roku w sprawie [...], skazującym D. M. między innymi wystawienie na rzecz skarżącego ośmiu fikcyjnych faktur, wskazują na istnienie nowej okoliczności polegającej na tym, że wystawione przez niego faktury obrazują faktycznie wykonane prace. Organ podatkowy natomiast uważa, że dowód w postaci zeznań świadka w sprawie [...] powstał już po wydaniu ostatecznej decyzji zatem nie jest dowodem nowym o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej. W ocenie sądu nawet przy przyjęciu, tak jak podnosi skarżący, że wskazuje na nową okoliczność polegającą na tym, że faktury wystawione przez D. M. obrazują faktycznie wykonane prace, to dowód w postaci odmiennych zeznań świadka D. M. jest takim samym dowodem jak każdy inny i podlega ocenie na podstawie art. 191 ordynacji podatkowej. Ocena taka powinna być przeprowadzona z uwzględnieniem całego materiału dowodowego znajdującego się w sprawie określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2006 roku. Czyli przede wszystkim z uwzględnieniem treści prawomocnego wyroku karnego z dnia 18 października 2007 roku, zeznań wcześniejszych, złożonych w sprawie podatkowej przez D. M., że nie wykonywał on usług na rzecz J. K., oświadczenia i zeznania P. K., który także nie wykonywał usług na rzecz skarżącego, informacji organów podatkowych właściwych ze względu na rzekomą siedzibę wystawców zakwestionowanych faktur. Ponadto w sprawie podatkowej zarówno organy podatkowe jak i sąd dokonujący kontroli decyzji wskazywały na okoliczność, że skarżący nie posiada żadnych informacji na temat kontrahentów, którzy mieli na jego rzecz wykonywać kilkukrotnie usługi na kwoty, które łącznie w przypadku D. M. i P. K. przekraczały kwoty po [...] zł. Skarżący utrzymywał, że za usługi te płacił gotówką i nie uzyskiwał żadnych pokwitowań. Uznać zatem należy, że nowowskazywane przez skarżącego zeznania świadka D. M. o wykonaniu usług w świetle przedstawionych powyżej okoliczności i dowodów jawią się jako niewiarygodne. W konsekwencji nie mogą wpłynąć na odmienną ocenę okoliczności wykonania prac wynikających z zakwestionowanych w postępowaniu podatkowym faktur. Tym samym stwierdzić należy, że rację ma organ podatkowy wskazując na niespełnienie przesłanki wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut skargi naruszenia art. 121 ordynacji podatkowej poprzez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika. Przedstawiony przez skarżącego dowód w postaci odmiennych zeznań świadka nie doprowadził bowiem do powstania wątpliwości co do okoliczności będącej jedną z podstaw decyzji, która jest przedmiotem postępowania wznowieniowego. Jako zupełnie pozbawione podstaw należało uznać zarzuty dotyczące postępowania dowodowego tj. naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 190 § 2 ordynacji podatkowej, gdyż jak wynika z lektury uzasadnienia skargi zarzuty te w istocie dotyczą postępowania dowodowego prowadzonego w sprawie podatkowej, a nie postępowania wznowieniowego. Postępowanie wznowieniowe nie jest ponownym rozstrzyganiem sprawy zakończonej ostateczną decyzją, a koncentruje się jedynie wokół istnienia przesłanek wznowieniowych oraz wpływu spełnionych przesłanek na treść pierwotnego rozstrzygnięcia. Odnosząc się do drugiej ze wskazywanych przez skarżącego przesłanek wznowieniowych wskazać należy, że w wyroku z dnia 21.06.2012r. (opublikowanym w dniu 18.08.2012 r.) w połączonych sprawach Mahagében kft (sygn. C-80/11) oraz Peter David (sygn. akt C-142/11) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej postawił dwie tezy: 1. art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, iż stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 2. art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Tezy te sformułowane zostały na tle stosowania przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE, jednak Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał na fakt, że Dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu Dyrektyw znajdujące zastosowanie do spraw są co do istoty tożsame. Jednocześnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej potwierdził, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37). Z uwagi na to, że odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawą do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). Z powyżej przytoczonego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie zatem wynika, że dotyczy on wykładni prawa. W ocenie sądu orzeczenia Trybunału dotyczące interpretacji przepisów prawa w przeciwieństwie do orzeczeń stwierdzających sprzeczność ustaw krajowych z ustawodawstwem unijnym powinny być traktowane z dużą ostrożnością przy ich ocenie jako przesłanki wznowienia postępowania. Przede wszystkim wskazać należy, że z art. 240 § 1 pkt 11 ordynacji podatkowej wynika, że podstawą wznowienia postępowania może być tylko takie orzeczenie Trybunału, które ma wpływ na treść wydanej decyzji. Innymi słowy gdyby orzeczenie było znane przy pierwotnym rozpoznawaniu sprawy, to zapadła by decyzja o innej treści. Zatem konieczne jest istnienie związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy treścią orzeczenia – w przedmiotowej sprawie – sposobem wykładni przepisów dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług (art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a) ustawy o podatku od towarów i usług), a treścią decyzji. Odpowiedzieć należy sobie zatem na pytanie czy interpretując przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku od towarów i usług organy podatkowe zastosowały odmienną wykładnię od wskazanej w orzeczeniu Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 roku. Ogólnie rzecz ujmując Trybunał w przywołanym orzeczeniu zwrócił uwagę na konieczność badania przez organy istnienia u podatnika dobrej wiary w sytuacji, gdy przedstawia do odliczenia podatku faktury, które nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług. Rozpoznawanej sprawy może dotyczyć teza pierwsza powyżej przytoczonego wyroku, skoro z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy i ocenionego przez organy podatkowe oraz sądy obu instancji, wynika, że usługi na jakie opiewały faktury wystawione przez D. M., P. K., A. K. i S. R. nie zostały przez ich wystawców wykonane. Powyżej przytoczone rozważania odnośnie zaistnienia przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej także wskazują na brak wykonania usług przez D. M. Nie można zatem przyjąć, że spełnione zostały warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia podatku, o czym jest mowa w tezie drugiej wyroku Trybunału. Zatem ocena omawianej przesłanki wznowieniowej sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przy pierwotnym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe oceniały istnienie obiektywnych przesłanek po stronie podatnika, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia podatku wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Lektura decyzji podatkowych wydanych przez organy obu instancji oraz wyroków sądów obu instancji jednoznacznie wskazuje, że istnienie przesłanki dobrej wiary po stronie skarżącego zostało zbadane. Zarówno bowiem organy podatkowe, jak i sądy zwracały uwagę nie tylko na okoliczność nie zarejestrowania dla potrzeb podatku od towarów i usług wystawców zakwestionowanych faktur, lecz także na okoliczności towarzyszące domniemanemu nabyciu usług, takie jak brak informacji na temat kontrahentów, brak jakichkolwiek potwierdzeń przekazania gotówki w znaczących rozmiarach – przekraczających łącznie [...] złotych. Nie można zatem przyjąć, że skarżący pozostawał w usprawiedliwionym przekonaniu, że wystawcy faktur działają prawidłowo. Wręcz przeciwnie D. M. utrzymywał do zmiany swoich zeznań w sprawie [...], że nie wykonywał żadnych usług na rzecz skarżącego, P. K. zeznał, że nie zna skarżącego, natomiast A. K. i S. R. nie zostali w ogóle zidentyfikowani. Nie można zatem przyjąć, że to wystawcy faktur stwarzali pozory prawidłowo prowadzonej działalności, a skarżący nie wiedział, że faktury obrazowały nie istniejące transakcje. Mając na uwadze powyższe sąd uznał, że także i przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 ordynacji podatkowej nie została spełniona. Ponadto wskazać należy, że lektura treści zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego o jakiej mowa w art. 127 ordynacji podatkowej nie została naruszona, Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia 5 lutego 2013 roku odniósł się do zarzutów odwołania, a skoro nie podzielił stanowiska skarżącego, to trudno oczekiwać by treść zaskarżonej decyzji była całkowicie odmienna od treści decyzji wydanej w pierwszej instancji. Rozpoznając ten zarzut przede wszystkim należy zwrócić uwagę na okoliczność, że obie decyzje zostały podpisane przez inne osoby. Mając powyżej przedstawione względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę jako niezasadną w całości.