I GSK 611/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha (spr.) Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 3 grudnia 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 1733/13 w sprawie ze skargi E. P. Spółki z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek oddala skargę kasacyjną Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 grudnia 2013 r. o sygn. V SA/Wa 1733/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania i zwrotu podatku akcyzowego, w sprawie ze skargi E. P. Sp. z o.o. w Z. Decyzja ta utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia [...] marca 2013 r. nieuwzględniającą żądania strony dokonania przez organ podatkowy zwrotu podatku akcyzowego w części dotychczas niewypłaconej, w związku z treścią art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), w wysokości 9.638,92 zł, oprocentowania nieuzyskanego dotychczas zwrotu podatku na dzień 2 stycznia 2013 r. zgodnie z art. 78 ww. ustawy w wysokości 1.828,22 zł oraz odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu (do dnia "19 października 2013 r."), które nie zostały dotychczas wypłacone, w wysokości 918,47 zł. Sąd I instancji przyjął, że zarówno fakt zwrotu podatku akcyzowego, jak również fakt uchybienia terminowi tego zwrotu przez organ podatkowy, nie jest w sprawie sporny. Zdaniem Sądu, niezwrócenie akcyzy podatnikowi w terminie określonym w § 7 w zw. z § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. o zwrocie akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 246) powoduje, że Skarb Państwa dysponuje kwotą akcyzy bez podstawy prawnej. Świadczenie to wraz z upływem terminu przestało być świadczeniem należnym Skarbowi Państwa, stając się tym samym nienależnym świadczeniem podatkowym, a więc w istocie – nadpłatą, podlegającą – na podstawie art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że nienależność świadczenia nie wynika z faktu, że samo uiszczenie akcyzy było zgodne z przepisami prawa. Zwrot jej gwarantują bowiem szczególne unormowania w tym zakresie. Sąd I instancji stwierdził, że zwrot akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, na podstawie art. 77 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dokonany w terminie 30 lub 90 dni, o którym mowa w § 7 w zw. z § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia o zwrocie akcyzy, nie podlega oprocentowaniu. Nie występuje tu nienależność świadczenia charakteryzująca nadpłatę oraz skutkująca koniecznością zapewnienia stosownej rekompensaty. W ocenie Sądu, odmiennie jednak należy traktować sytuację, gdy pomimo przysługującego podatnikowi zwrotu akcyzy i spełnienia wszystkich przesłanek dokonania tego zwrotu, organ podatkowy nie zwraca podatku w terminie. Sąd zauważył, że niedokonanie zwrotu akcyzy w ustawowych terminach, bez względu na przyczyny tej sytuacji oraz przekonanie organu podatkowego o prawidłowości takiego działania, może mieć negatywny wpływ na sytuację gospodarczą i płynność finansową podatnika. Zdaniem Sądu, stanowisko organu, że podatnikowi nie przysługują odsetki z tytułu przetrzymywania środków pieniężnych nienależnych Skarbowi Państwa, czyniłoby fikcyjną funkcję ochronną tych terminów. Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie zwrotu akcyzy w określonych terminach, a w efekcie także za nieznajdujące oparcia w przepisach prawa korzystanie ze środków pieniężnych, które już mu nie przysługują. Stanowisko to stoi w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawnego. W związku z powyższym, zdaniem Sądu I instancji, zwrot akcyzy dokonywany po pływie 30 lub 90 dni, powinien obejmować nie tylko kwotę przysługującego podatnikowi zwrotu akcyzy, ale także odsetki za cały okres, w jakim władza podatkowa korzystała bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podatnik był takiej możliwości pozbawiony. Dalej Sąd stwierdził, że skoro nienależnie otrzymany przez podatnika zwrot podatku traktowany byłby jako zaległość podatkowa, od której Skarbowi Państwa przysługiwałyby odsetki, to tak samo powinien być traktowany przysługujący podatnikowi zwrot akcyzy, którym Skarb Państwa dysponuje nienależnie z uwagi na niedokonanie tego zwrotu w terminie. Odnosząc się do twierdzenia organu o braku w Ordynacji podatkowej podstawy prawnej do oprocentowanie nieterminowego zwrotu akcyzy (tj. braku w art. 76b odesłania do odpowiedniego stosowania art. 78 przy dokonywaniu zwrotu podatku), Sąd stwierdził, że z art. 52 § 1 pkt 4 tej ustawy wyraźnie wynika możliwość oprocentowania zwrotu podatku. Sąd stwierdził, że skarżąca winna otrzymać zwrot akcyzy wraz z odsetkami. Wskazał przy tym, że przepisy regulujące zwrot podatku akcyzowego przewidują odrębne zasady i terminy zwrotu, a zatem do zwrotu tego nie ma zastosowania art. 77 Ordynacji podatkowej, określający terminy zwrotu nadpłat. Tym samym, nie mogą mieć też zastosowania przepisy art. 78 § 3 tej ustawy, ustanawiające początkowy termin, od którego należy naliczać oprocentowanie w przypadku poszczególnych nadpłat. Zdaniem Sądu, terminem tym będzie natomiast dzień rozumiany jako odpowiadający dniowi powstania nadpłaty, tj. dzień następny po upływie terminu określonego w § 4 rozporządzenia o zwrocie akcyzy. W tych okolicznościach, skarga podlegała uwzględnieniu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku w całości złożył Dyrektor Izby Celnej w W. Domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 107 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) w zw. z § 3 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246), niewłaściwe zastosowanie art. 77 oraz art. 78 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w związku z § 4 ust. 2 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych oraz błędną wykładnię art. 72 § 1 pkt 1 i art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej w związku z art. 77 ustawy o podatku akcyzowym i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. i art. 52 § 1 pkt 4, art. 78 § 1 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej. Naruszenie przepisów postępowania jako mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Zdaniem autora skargi kasacyjnej, wniosek Spółki należało rozpatrzeć na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego, a nie – jak to przyjął Sąd I instancji – ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie dostawa wewnątrzwspólnotowa samochodów osobowych nastąpiła w październiku i listopadzie 2009 r., zaś wniosek Spółki o zwrot akcyzy został złożony 2 listopada 2010 r. W ocenie organu, Sąd I instancji błędnie przyjął, że spóźniony zwrot podatku, tj. po upływie terminu na dokonanie tej czynności, stanowi nadpłatę podlegającą oprocentowaniu. Ordynacja podatkowa wyraźnie bowiem rozgranicza instytucję zwrotu podatku od nadpłaty podatku poprzez ich odrębne zdefiniowanie. Kasator wskazał, że nadpłata – jako odrębna instytucja od zwrotu podatku – jest określana i zwracana w trybie określonym w Ordynacji podatkowej, zaś zwrot podatku – w trybach przewidzianych w przepisach poszczególnych ustaw podatkowych. W tej sprawie podstawę materialnoprawną zwrotu podatku stanowił art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. Zdaniem organu, nie sposób uznać, że spóźnione rozstrzygnięcie w tym zakresie, a w konsekwencji spóźnione wypłacenie zwrotu podatku, stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym, w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 78 § 1 tej ustawy. Przepis art. 52 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie daje bowiem podstawy do zastosowania art. 78 § 1, ani też nie może stanowić samoistnej podstawy do wypłaty oprocentowania. Oprocentowanie zwrotu podatku musi wynikać z przepisów szczególnych, zawartych w ustawie podatkowej. Tymczasem, żaden przepis prawa materialnego nie wskazuje, aby zwrot podatku akcyzowego, niedokonany w terminie określonym w § 3 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r., traktować na równi z nadpłatą podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Ponadto, kasator podkreślił, że w sprawie nie mógł też mieć zastosowania art. 82 ust. 6a ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. Z przepisu tego wynika, że zwrot akcyzy dokonany po upływie ustawowego terminu traktuje się jako nadpłatę podatku, podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, jednak wyłącznie w odniesieniu do wyrobów akcyzowych. Samochody osobowe, będące przedmiotem dokonanej przez Spółkę dostawy wewnątrzwspólnotowej, nie są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., w przypadku braku określenia zasad oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego, organy podatkowe nie mogą dokonać wypłaty oprocentowania zwrotu podatku, gdyż w takiej sytuacji działałyby bez podstawy prawnej, co stanowiłoby naruszenie art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Odnośnie zarzutu naruszenie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, organ stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania. Wobec powyższego, skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, a wyrok Sądu I instancji powinien zostać uchylony jako niezgodny z prawem. E. P. Sp. z o.o. w Z. na rozprawie wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Podała, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie a wyrok Sądu I instancji jest zgodny z prawem. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia wymogi określone w art. 174, 175 § 1, 176 oraz 177 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania. Przepis art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania. Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi autor skargi kasacyjnej powołał art. 141 § 4. Zarzucił Sądowi I instancji sprzeczne z powołanymi w wyroku przepisami prawa wskazaniami co do dalszego postępowania. Zgodnie z powołanym wyżej art. 141 § 4 uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. O ile w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno nadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Należy zgodzić się poglądem kasatora co do tego, że wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponownym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymienione we wskazanym przepisie elementy. Podniesiony zarzut braku wskazań co do całego zakresu żądania będącego przedmiotem wniosku pozostaje w sprzeczności z treścią uzasadnienia wyroku. Sąd I instancji jasno i wyraźnie stwierdził, że strona skarżąca winna otrzymać zwrot akcyzy wraz z odsetkami. Użyte zatem sformułowanie jednoznacznie wskazuje, że oceną objęte zostało całe żądanie. Kwestionowanie zaś prawidłowości dokonanej przez Sąd I instancji wykładni oraz zawartych w tych wskazaniach ocen, powinno nastąpić poprzez zgłoszenie odpowiednich zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wyrażał pogląd, że poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy nie można skutecznie zwalczać stanowiska Sądu dotyczącego wykładni bądź zastosowania prawa materialnego, zaś wskazania co do toku postępowania jako ustaleń i oceny stanu faktycznego, przepisów proceduralnych. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 141 § 4 w istocie dotyczą stanowiska Sądu I instancji co do wykładni i zastosowania prawa materialnego, jak też ustaleń i oceny przepisów prawa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010, z. 3, poz. 39), stosowanie do którego przepis art. 141 § 4 ustawy może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie brak tego rodzaju uchybień. W związku z tym, zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy należało uznać za chybiony. Przechodząc do oceny zarzutów sformułowanych w ramach naruszenia prawa materialnego, w pierwszej kolejności należało dokonać oceny naruszenia art. 77, 78 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), art. 107 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108 ze zm.). Podkreślić należy, że skoro skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, to musi spełniać określone ustawowo wymagania przewidziane w art. 176 w związku z art. 174 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl przepisu art. 176 tej ustawy skarga kasacyjna powinna przytoczyć podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oznacza wskazanie konkretnego przepisu prawa, którego naruszenie zarzuca się Sądowi I instancji. W odniesieniu do przepisu rozbudowanego, który zawiera więcej niż jedną normę prawną i składa się z ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg przytoczenia naruszonego przepisu prawa uważa się za spełniony, jeżeli skarga kasacyjna wskazuje konkretną jednostkę redakcyjną przepisu zawierającą naruszoną przez Sąd normę, a więc podaje nie tylko numer artykułu ale również numer paragrafu, ustępu i punktu tego artykułu (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, wyd. II, s. 382). Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 cytowanej wyżej ustawy) i dlatego nie ma kompetencji do dookreślania za wnoszącego skargę kasacyjną tak rozumianej podstawy skargi kasacyjnej. Powyższe uwagi odnoszą się do ogólnie wskazanych w skardze kasacyjnej powyższych przepisów, które składają się z kilku jednostek redakcyjnych (ustępów i punktów). Z tych względów zarzuty ich naruszenia nie mogły być w tej sprawie rozpatrzone przez Naczelny Sąd Administracyjny. Problem prawa materialnego jaki zarysował się w przedmiotowej sprawie skoncentrował się wokół zagadnienia, czy przekazana kwota zwrotu podatku akcyzowego 1 września 2011 r. powinna obejmować także odsetki z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu tego podatku, liczone od zwracanej kwoty. Zdaniem skarżącej, organ podatkowy powinien był zwrócić podatek wraz z należnymi odsetkami, skoro nieterminowy zwrot podatku z bezskutecznym upływem terminu słał się świadczeniem nienależnym Skarbowi Państwa i należało potraktować ten zwrot na równi z nadpłatą. Organy podatkowe uważały, że dokonany zwrot podatku nie był nadpłatą w rozumieniu Ordynacji podatkowej i nie było podstaw prawnych do wypłacenia oprocentowania (odsetek). Powołały się przy tym na brak w art. 76b Ordynacji podatkowej odesłania umożliwiającego stosowanie do zwrotu podatku art. 78, przewidującego oprocentowanie nadpłat. Kasator nie podzielając zaprezentowanego stanowiska Sądu I instancji, wskazał na błędną wykładnię art. 72 § 1 pkt 1 i art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej w związku z art. 77 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (Dz. U. z 2004 r. Nr 74, poz. 673), a także art. 52 § 1 pkt 4, art. 78 § 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej. W konsekwencji przyjął za błędny pogląd Sądu I instancji, że spóźniony zwrot podatku stanowi nadpłatę, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powołał też błędne wskazanie z tej przyczyny zastosowanie art. 78 § 1 tej ustawy. Brak określenia zasad oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego w jego ocenie uniemożliwił dokonanie wypłaty tego oprocentowania. Działanie takie byłoby bez wyraźnej podstawy prawnej i stanowiłoby naruszenie art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podniesione powyższe zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego należało ocenić jako nieuzasadnione. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby doszło do naruszenia wymienionych wyżej przepisów. Powołanie przez Sąd I instancji ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym jest oczywistą omyłką, skoro wskazane rozporządzenie, jak i argumentacja uzasadnienia wyraźnie odwołują się do ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. Trafnie Sąd I instancji przyjął, że konstrukcja nadpłaty podzielana także przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 lipca 2010 r. sygn. akt SK 21/08 i w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2012 r. o sygn. akt I GSK 209/11, I GSK 210/11 przyjęta w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, nawiązuje do instytucji nienależnego świadczenia. Zawiera elementy zbliżone do istoty nienależnego świadczenia, a więc możliwości jej oprocentowania zgodnie z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej. Oprocentowanie nadpłaty jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika lub innego podmiotu zobowiązanego. Wbrew wywodom kasatora nie można przyjąć, że nie znajduje podstawy prawnej do jej zwrotu. Oceny tej nie zmienia odwołanie się kasatora do braku w art. 76b Ordynacji podatkowej odesłania do odpowiedniego stosowania art. 78. Z treści art. 52 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wyraźnie wynika, że także zwrot podatku może być oprocentowany. Zgodnie z tym przepisem, na równi z zaległością podatkową traktuje się również oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrot podatku lub jego zaliczenie na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Ustawodawca zatem uznał za zasadne zrównać z zaległością podatkową otrzymane przez podatnika oprocentowanie nienależnego zwrotu. Oznacza to, że oprocentowanie takie może być naliczane i wypłacane. W sytuacji gdy zwrot ma cechy nadpłaty (nienależność świadczenia), zastosowanie mają nie tylko przepisy, do których wprost odsyła art. 76b Ordynacji podatkowej, ale także pozostałe przepisy normujące kwestie, co do których brak odrębnego (szczególnego) unormowania, w tym art. 78 przewidujący oprocentowanie zwracanych nadpłat podatków. Odwołanie się kasatora przy ocenie art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2013 r. o sygn. V SA/Wa 1888/13 jest przedwczesne, skoro wyrok ten jest nieprawomocny, a ponadto dotyczy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie oprocentowania zwróconych kwot podatku akcyzowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby Sąd I instancji dopuścił się naruszenia przepisów w sposób opisany w skardze kasacyjnej. Z powyższych względów – Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skargi kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego też, stosownie do art. 184 ustawy wyżej cytowanej – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o jej oddaleniu.