I GSK 210/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia del. WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant Dorota Gaj - Mizerska po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2041/10 w sprawie ze skargi "C. P." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty za opóźniony zwrot podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 29 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2041/10 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] sierpnia 2009 r. nr [...], w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty za opóźniony zwrot podatku akcyzowego, oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z [...] marca 2009 r., nr [...]. Sąd stwierdził ponadto, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz C. P. sp. z o.o. kwotę 3494 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Skarżąca – C. P. sp. z o.o. w W. – złożyła [...] stycznia 2009 r. wniosek o wpłatę na rachunek bankowy "nadpłaty (oprocentowania) z tytułu opóźnionego zwrotu podatku akcyzowego". Wyjaśniła, że pismami z [...] kwietnia i [...] czerwca 2005 r. wniosła o zwrot akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów osobowych w kwotach odpowiednio 316.646,92 zł i 119.761,48 zł. W sprawie wszczętej tymi wnioskami wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 18 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 16/07). W rezultacie Naczelnik Urzędu Celnego I w W. decyzjami z [...] grudnia 2008 r. orzekł o zwrocie podatku akcyzowego w żądanych przez skarżącą kwotach. W ocenie skarżącej zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (samochodów osobowych), dokonany z uchybieniem terminów określonych w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 673, dalej: rozporządzenie o zwrocie akcyzy), stanowi nadpłatę w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Przepisy tej ustawy nie zawierają bowiem pełnej definicji nadpłaty, lecz wyliczają sytuacje, w których ona powstaje. W konsekwencji kwota podatku akcyzowego zwróconego po stosownym terminie (30 lub 90 dni) podlega oprocentowaniu począwszy od dnia upływu terminu przewidzianego na jego zwrot. Zwrotu podatku dokonano [...] grudnia 2008 r. Skarżąca wyliczyła, że kwota odsetek należnych od tego dnia wyniosła od zwrotu żądanego wnioskiem z [...] kwietnia 2005 r. – 142.209 zł, a od zwrotu żądanego wnioskiem z [...] czerwca 2005 r. – 51.263 zł. Decyzją z [...] marca 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. odmówił "zwrotu nadpłaty za opóźniony zwrot podatku akcyzowego". Zdaniem organu Ordynacja podatkowa rozgranicza instytucję zwrotu podatku i nadpłaty przez ich odrębne zdefiniowanie, chociaż w niektórych przypadkach przepisy regulujące nadpłatę stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku (np. art. 76b). Nie dotyczy to jednak art. 78 ww. ustawy, regulującego kwestię oprocentowania nadpłat. Organ wywiódł, że ustawodawca wykluczył możliwość naliczenia odsetek w przypadku nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego. W odwołaniu od powyższej decyzji strona podniosła, że nadpłata jest nienależnym świadczeniem podatkowym, co oznacza, że niezwrócenie podatku w terminie zakreślonym przepisami spowodowało dysponowanie przez Skarb Państwa kwotą zwrotu akcyzy bez podstawy prawnej i powstanie w istocie nadpłaty. Zdaniem skarżącej z treści art. 52 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wynika, że zwrot podatku może być oprocentowany, ponieważ oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku traktuje się na równi z zaległością podatkową. W przypadku niezwrócenia podatku w terminie należy zatem zastosować art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Decyzją z [...] sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że z uwagi na treść art. 76b Ordynacji podatkowej do instytucji zwrotu podatku mają odpowiednie zastosowanie jedynie przepisy w nim wymienione, wśród których brak jest art. 78, co oznacza, że ustawodawca wykluczył możliwość naliczenia odsetek w przypadku dokonywania zwrotu podatku niestanowiącego nadpłaty. Zdaniem organu do zwrotu podatku nie ma również zastosowania art. 72 § 1 pkt 1 tej ustawy, zgodnie z którym nadpłatą jest nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek. Wyrokiem z 29 października 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z [...] marca 2009 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wyjaśnił, że zarówno skarżąca, jak i organy podatkowe, wadliwie sformułowały przedmiot rozpatrywanej sprawy, przyjmując, że żądaniem Skarżącej był "zwrot nadpłaty za opóźniony zwrot podatku akcyzowego", podczas gdy z treści wniosku wynika, że Skarżąca domagała się wypłacenia jej oprocentowania naliczonego z uwagi na dokonanie zwrotu akcyzy z uchybieniem terminu. Sąd stwierdził, że oprocentowanie nie jest nadpłatą, przeciwnie – jest naliczane od kwoty nadpłaty, a w rozpatrywanej sprawie – od kwoty nieterminowo dokonanego zwrotu akcyzy. Zdaniem Sądu istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przekazując kwotę zwrotu podatku akcyzowego [...] grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego winien był wypłacić także odsetki z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu tego podatku, liczone od zwracanej kwoty. W ocenie Sądu pierwszej instancji zwrot akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonany w terminie 30, a także w terminie 90 dni, o którym mowa w § 7 w związku z § 4 ust. 2 rozporządzenia o zwrocie akcyzy, nie podlega oprocentowaniu, ponieważ nie występuje tu nienależność świadczenia, charakteryzująca nadpłatę oraz skutkująca koniecznością zapewnienia stosownej rekompensaty. W sytuacji jednak, gdy niezwrócenie akcyzy w powyższych terminach nie następuje, Skarb Państwa dysponuje kwotą akcyzy bez podstawy prawnej. Świadczenie to wraz z upływem terminu przestaje być zatem świadczeniem należnym Skarbowi Państwa, stając się tym samym nienależnym świadczeniem podatkowym, a więc w istocie – nadpłatą. Bez znaczenia jest okoliczność, że nienależność świadczenia nie wynika z faktu, że samo uiszczenie akcyzy było zgodne z przepisami prawa, a jej zwrot gwarantują szczególne unormowania w tym zakresie. Określenie terminów zwrotu akcyzy ma na celu nie tylko zapewnienie organom możliwości weryfikacji zasadności wniosku o zwrot, ale pełni także funkcję ochronną – przed przewlekłym postępowaniem organu podatkowego oraz przed nieuzasadnionym przetrzymywaniem należnych mu środków pieniężnych. Dalej podniesiono, że w demokratycznym państwie prawa nie do przyjęcia jest akceptacja takiej interpretacji, która daje organom podatkowym swobodę w opóźnianiu zwrotu podatku bez narażania się na wypłatę oprocentowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Stosownie zaś do treści art. 53 § 1 i § 2 ww. ustawy od zaległości podatkowych oraz od należności traktowanych na równi z zaległością podatkową, o których mowa w art. 52 – naliczane są odsetki za zwłokę. Dyrektor Izby Celnej w W. złożył skargę kasacyjną, zaskarżając powyższy wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oraz o orzeczenie o kosztach sądowych w postępowaniu kasacyjnym. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. : 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 3 pkt 7) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60; dalej: Ordynacja podatkowa) w związku z art. 77 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 673), poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, że spóźniony zwrot podatku, tj. po upływie terminu na dokonanie tej czynności stanowi nadpłatę podlegającą oprocentowaniu; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 52 § 1 pkt 4, art. 78 § 1 w związku z art. 76b ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie poprzez uznanie, że przepisy o nadpłacie podatku znajdują zastosowanie w sprawie dotyczącej zwrotu podatku akcyzowego dokonanego po terminie; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 76b w związku z art. 78 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich błędną wykładnię, tj. uznanie, że przepisy o oprocentowaniu nadpłat znajdują zastosowanie do zwrotu podatku akcyzowego dokonanego po terminie, w sytuacji gdy w art. 76b brak jest odesłania do stosowania art. 78 do instytucji zwrotu podatku; 4) art. 2 w zw. z art. 77 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędne zastosowanie i uznanie, iż wynagrodzenie szkody przewidzianej w tym przepisie winno nastąpić w postępowaniu podatkowym; 5) art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez zawarcie w zaskarżonym wyroku wskazania nakładającego na organ podatkowy działania wbrew powyższym przepisom. II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a., poprzez błędne uzasadnienie zaskarżonego wyroku, gdyż nie zawiera ono wskazania co do dalszego toku postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a więc w tych granicach, jakie sama strona wnosząca ten środek odwoławczy nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Wobec takich regulacji nie ulega wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, lecz uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Z art. 176 p.p.s.a. jednoznacznie wynika, że skarga powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale i ich uzasadnienie. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił Sąd, uzasadnienia ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wykazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na obu określonych w art. 174 p.p.s.a. podstawach, a zatem co do zasady w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. W ramach tej podstawy kasacyjnej (z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) wnoszący skargę kasacyjną organ zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a., poprzez błędne uzasadnienie zaskarżonego wyroku, gdyż – jak to zostało ujęte w pkt II petitum skargi kasacyjnej – "nie zawiera ono wskazania co do dalszego toku postępowania". W związku z tak sformułowanym zarzutem wypada przypomnieć, że aby podniesiony w ramach drugiej podstawy kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania mógł okazać się skuteczny, należy wykazać nie tylko to, że w ogóle doszło do naruszenia przepisów postępowania, ale i to, że uchybienie to mogło mieć (choćby potencjalnie, hipotetycznie) "istotny wpływ na wynik sprawy" (art. 174 pkt 2 in fine p.p.s.a.). Tymczasem w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie zostało wykazane, aby Sąd pierwszej instancji dopuścił się jakiegokolwiek naruszenia przepisów postępowania (tj. powołanych w niej art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a.), a więc, tym bardziej, aby ewentualne uchybienie tym przepisom mogło mieć jakikolwiek – a tym bardziej "istotny", jak tego wymaga art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – "wpływ na wynik sprawy". Co więcej, należy stwierdzić, że podniesiony w pkt II petitum skargi kasacyjnej zarzut "błędnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku" z uwagi na to, że – jak to ujęto w skardze kasacyjnej – "nie zawiera ono wskazania co do dalszego toku postępowania", jest po prostu nieprawdziwy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji jasno i wyraźnie stwierdził, że "... z powyższych względów Skarżąca winna otrzymać zwrot akcyzy wraz z odsetkami" (vide str. 14 uzasadnienia wyroku). Już tylko z tego względu podniesiony w pkt II petitum skargi kasacyjnej zarzut "błędnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku" ze względu na (rzekomy) brak "wskazania co do dalszego toku postępowania", należało uznać za nieuzasadniony. Zgodnie z przywołanym w skardze kasacyjnej art. 141 § 4 p.p.s.a. "uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno nadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania". Należy zgodzić się z poglądem kasatora co do tego, że "wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponowionym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których sąd uchylił zaskarżoną decyzję". Odnosząc powyższe do sprawy niniejszej, należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy. Zawiera bowiem zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze oraz stanowisk pozostałych stron (czyli, w tej sprawie, przedstawienie stanowiska prezentowanego przez organy obu instancji), podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej (obszerne) wyjaśnienie, a także - o czym już wyżej wspomniano - konkretnie i jednoznacznie sformułowane wskazania co do dalszego postępowania. Wypada przy tym zauważyć, że podniesiony w pkt II petitum skargi kasacyjnej zarzut "błędnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku" z uwagi na to, że "nie zawiera" ono wskazania co do dalszego toku postępowania pozostaje w dość oczywistej sprzeczności z podniesionym w pkt I. 5 petitum skargi kasacyjnej zarzutem naruszenia przez Sąd art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez – jak to ujęto w skardze kasacyjnej – "zawarcie" w zaskarżonym wyroku "wskazania" nakładającego na organ podatkowy działania wbrew powyższym przepisom. W konsekwencji nie wiadomo więc, czy według autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zawarł wymaganych przez prawo wskazań co do dalszego toku postępowania, czy też - wbrew temu zarzutowi - jednak zawarł takie wskazania, ale organ wnoszący skargę kasacyjną się z nimi nie zgadza, kwestionując przede wszystkim prawidłowość dokonanej przez Sąd wykładni oraz zawartych w tych wskazaniach ocen. W związku z tym wskazać należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wyrażał pogląd, że poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać stanowiska sądu dotyczącego wykładni bądź zastosowania prawa materialnego (tak m.in. w wyroku NSA z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. akt I OSK 1266/10; LEX nr 1082608). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor głównie przeciwstawia własne oceny - ocenom Sądu, podkreślając, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. wyrażona w orzeczeniu ocena prawna oraz wskazania wiążą sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Przywołany w powiązaniu z art. 141 § 4 p.p.s.a. przepis art. 153 p.p.s.a. w zamyśle kasatora ma (prawdopodobnie) zobrazować wagę wskazań, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ zawarte w wyroku wskazania co do dalszego postępowania niewątpliwie stanowią konsekwencję dokonanej przez Sąd oceny prawnej. Dla porządku należy więc zauważyć, że wynikające z art. 153 p.p.s.a. związanie wyrażoną w wyroku (w orzeczeniu) oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania dotyczy przyszłości (tj. przyszłych postępowań administracyjnych, bądź sądowoadministracyjnych) i oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. np. wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1328/10; LEX nr 1104099). Już tylko z tych, wyżej wskazanych, powodów podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania należało uznać za całkowicie nieuzasadniony. Jako istotny argument mający wspierać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty zarówno procesowe, jak i naruszenia prawa materialnego, przywołany został wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 967/09. Wnoszący skargę kasacyjną organ podkreślił, iż orzekając "w analogicznej sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W." Naczelny Sąd Administracyjny ww. wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2010 r. "uchylił niekorzystny dla organu podatkowego wyrok WSA w W.", a także że "argumentacja przytoczona w ww. wyroku znajduje w całości zastosowanie na gruncie niniejszej sprawy" (vide str. 11 skargi kasacyjnej). W powołanym przez kasatora wyroku z dnia 3 sierpnia 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny rzeczywiście w kilku istotnych kwestiach przedstawił oceny zbieżne z ocenami organu, których z kolei nie podzielił Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku z dnia 29 października 2010 r. Owe rozbieżności dotyczyły w szczególności pojęcia nadpłaty i możliwości uznania, że dokonany po upływie terminu zwrot podatku stanowi nadpłatę podlegającą oprocentowaniu, możliwości zastosowania przepisów o nadpłacie i o oprocentowaniu nadpłat w sprawie dotyczącej zwrotu podatku akcyzowego dokonanego po terminie oraz możliwości uznania, iż wynagrodzenie szkody przewidzianej w art. 77 Konstytucji RP winno nastąpić w postępowaniu podatkowym – co notabene znalazło wprost odbicie w sposobie sformułowania podniesionych w punktach od 1 do 4 petitum skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego. Trzeba wszakże zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. – odstępując w zaskarżonym wyroku od poglądów i ocen wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 3 sierpnia 2010 r. – jasno określił oraz dogłębnie wyjaśnił przyczyny owego odstępstwa, w szczególności wyraźnie wskazując, iż jako "wskazówkę interpretacyjną istotną dla rozstrzygnięcia w przedmiocie zasadności oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego" przyjął poglądy wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 lipca 2010 r. sygn. akt SK 21/08 (vide str. 12 uzasadnienia wyroku). Jak zauważył WSA, w wyroku tym Trybunał Konstytucyjny m.in. wyraził pogląd, że "...podatnikom, którzy uiścili nienależne świadczenie, wskutek którego powstała nadpłata, powinno przysługiwać prawo do wystąpienia z roszczeniem o zwrot oprocentowania obliczonego nie tylko od kwoty nadpłaty podatku, lecz również kwoty odsetek. Każde pozbawione uzasadnienia prawnego przesunięcie majątkowe uznane za nadpłatę, jest nią również w zakresie, w jakim dotyczy bezpodstawnie naliczonych odsetek za zwłokę. Skoro bowiem przepisy prawa podatkowego gwarantują podmiotowi uprawnionemu (państwu) oprocentowanie należności, której nie otrzymał z winy podmiotu zobowiązanego (nieuiszczenie w terminie przez podatnika zobowiązania podatkowego), to nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której podatnik jest pozbawiony analogicznego uprawnienia w momencie, w którym został pozbawiony możliwości dysponowania swoimi środkami wskutek spełnienia nieistniejącego obowiązku, który został błędnie określony w decyzji organu podatkowego. Jak już wcześniej wykazano, z punktu widzenia podatnika, jest okolicznością pozbawioną znaczenia, czy płaci podatek czy też odsetki, skoro całą kwotę wpłacił nienależnie, bo na podstawie wadliwych decyzji". Kierując się wynikającymi z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r. wskazaniami, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. nie podzielił poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 3 sierpnia 2010 r. Odstępując od tego poglądu, WSA m.in. stwierdził, że "Składowi orzekającemu znany jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 sierpnia 2010 r. sygn. akt I GSK 967/09, w którym stanowisko takie, jak wyrażone wyżej, uznane zostało za nieprawidłowe. Zdaniem Składu orzekającego w niniejszej sprawie okoliczność, że Ordynacja podatkowa przewiduje jako odmienne instytucje nadpłatę i zwrot podatku nie wyklucza możliwości jednakowego ich traktowania w sytuacji, gdy zarówno nadpłata, jak i nieterminowy zwrot podatku prowadzą do powstania w pewnym momencie nienależnego świadczenia, którym dysponuje Skarb Państwa. Zważyć bowiem należy i to, że nadpłata i zwrot podatku dotyczą zobowiązań podatkowych. Są to instytucje, które się niejako uzupełniają, umożliwiając podatnikowi odzyskanie wpłaconych kwot tytułem różnych podatków. Spełniana zaś przez nie funkcja odszkodowawcza wymaga, aby niemożność dysponowania przez podatnika należnymi mu środkami pieniężnymi była zrekompensowana przez wypłatę odsetek". (str. 14/15 uzasadnienia wyroku). Jak już wyżej wspomniano, w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej (naruszenia prawa materialnego) zarzucono Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art. 77 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy (...) prowadzącą do uznania, że spóźniony zwrot podatku, tj. po upływie terminu na dokonanie tej czynności stanowi nadpłatę podlegającą oprocentowaniu (pkt I.1 petitum skargi kasacyjnej) oraz art. 76b w zw. z art. 78 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że przepisy o oprocentowaniu nadpłat znajdują zastosowanie do zwrotu podatku akcyzowego dokonanego po terminie, w sytuacji gdy w art. 76b brak jest odesłania do stosowania art. 78 do instytucji zwrotu podatku (pkt I.3 petitum skargi kasacyjnej), niewłaściwe zastosowanie art. 52 § 1 pkt 4, art. 78 § 1 w zw. z art. 76b ustawy Ordynacja podatkowa (pkt I.2 petitum skargi kasacyjnej) oraz art. 2 w zw. z art. 77 Konstytucji RP poprzez uznanie, iż wynagrodzenie szkody przewidzianej w tym przepisie winno nastąpić w postępowaniu podatkowym (pkt I.4 petitum skargi kasacyjnej), jak również naruszenie art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez zawarcie w zaskarżonym wyroku wskazania nakładającego na organ podatkowy działania wbrew powyższym przepisom (pkt I.5 petitum skargi kasacyjnej). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego należy ocenić jako nieuzasadnione, gdyż autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby doszło do naruszenia wymienionych w skardze przepisów w sposób w niej opisany. Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 77 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy (...) uznając, że zwrot podatku dokonany po upływie prawem określonego terminu na dokonanie tej czynności stanowi nadpłatę podlegającą oprocentowaniu. Art. 77 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że "podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Zwrot akcyzy następuje na wniosek podmiotu". Z kolei § 4 ww. rozporządzenia z dnia 9 kwietnia 2004 r. (który, nawiasem mówiąc, zawiera trzy odrębne jednostki redakcyjne, a kasator ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu nie wskazał, o którą konkretnie chodzi) w ust. 1 (który zapewne kasator miał na myśli) stanowi, że "zwrot akcyzy jest dokonywany na rachunek bankowy podmiotu, o którym mowa w § 3 ust. 1, w terminie 30 dni od dnia złożenia kompletnego wniosku. Jeżeli zasadność zwrotu akcyzy wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, zwrot następuje w terminie 90 dni od dnia złożenia wniosku". Z zestawienia treści cytowanych wyżej przepisów art. 77 ust. 3 ww. ustawy oraz § 4 (ust. 1) rozporządzenia z dnia 9 kwietnia 2004 r. z treścią podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu ich błędnej wykładni oraz mających go wspierać argumentów, jasno wynika, że zarzut ten należało uznać za chybiony chociażby dlatego, że w istocie nie odnosi się on do treści tych przepisów (i ich błędnej wykładni) lecz przyjętego przez Sąd pierwszej instancji rozumienia (wykładni) pojęcia "nadpłaty" oraz możliwości jej oprocentowania, przy czym, co istotne, art. 72 Ordynacji podatkowej – zawierający definicję nadpłaty – w zarzutach skargi kasacyjnej nie został przywołany. Jako równie nieuzasadniony należy ocenić zarzut błędnej wykładni art. 76b w zw. z art. 78 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie - jak to ujęto w pkt I.3 petitum skargi kasacyjnej, że przepisy o oprocentowaniu nadpłat znajdują zastosowanie do zwrotu podatku akcyzowego dokonanego po terminie, w sytuacji gdy w art. 76b brak jest odesłania do stosowania art. 78 do instytucji zwrotu podatku. Powołany przez kasatora art. 76b Ordynacji podatkowej stanowi, że "przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku...". Natomiast art. 78 Ordynacji podatkowej zawiera – w przepisach § 1, 2, 3, 4 i 5 – cały szereg (odrębnych i szczegółowych) regulacji odnoszących się do oprocentowania nadpłaty, przy czym w § 1 (o który autorowi skargi kasacyjnej prawdopodobnie głównie chodziło) stanowi on, że "nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2". Z kolei § 2 art. 78 stanowi, że "nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2, nie podlegają oprocentowaniu". W związku z tym należy zauważyć, że co prawda w art. 76b Ordynacji podatkowej rzeczywiście brak jest bezpośredniego odesłania do art. 78, jednakże, jak to słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, z treści przepisu art. 52 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wyraźnie wynika, że także zwrot podatku może być oprocentowany. W myśl bowiem tego przepisu na równi z zaległością podatkową traktuje się również oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Skoro więc ustawodawca uznał za zasadne zrównać z zaległością podatkową otrzymane przez podatnika oprocentowanie nienależnego zwrotu, przewidywał tym samym, iż oprocentowanie takie może być naliczane i wypłacane. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, przyjęcia takiego założenia wymaga zasada racjonalności ustawodawcy. Ponadto, dokonując wykładni art. 76b (w zw. z art. 78) Ordynacji podatkowej, nie można pomijać treści wymienionych w art. 76b przepisów, w tym m.in. art. 76 § 1, który stanowi, że "nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę..." oraz § 2, który stanowi, że "nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym, podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę...", jak również treści pozostałych wymienionych w art. 76b przepisów. Trzeba też wskazać (jak to uczynił WSA), że zwrot podatku uregulowany został w Rozdziale 9 Działu III Ordynacji podatkowej, dotyczącym nadpłaty. W sytuacji więc, gdy zwrot ten ma cechy nadpłaty (nienależność świadczenia), winny mieć do niego zastosowanie nie tylko przepisy, do których wprost odsyła art. 76b tej ustawy, ale także pozostałe przepisy normujące kwestie, co do których brak odrębnego (szczególnego) unormowania, w tym art. 78 przewidujący oprocentowanie zwracanych nadpłat podatków. Słusznie też Sąd pierwszej instancji zauważa, że powołane przepisy o zwrocie oraz o nadpłacie podatku nie mogą stanowić podstawy do osiągania przez Skarb Państwa nieuzasadnionych korzyści. Działania i zaniechania prowadzące do uzyskania takich korzyści sprzeczne są z konstytucyjnymi zasadami państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej. Skoro zaś w art. 77 ust. 1 Konstytucji RP przyjęto, że każdy ma prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej, oprocentowanie zwrotu podatku akcyzowego z uchybieniem terminu zagwarantuje naprawienie szkody wyrządzonej pozbawionym podstawy prawnej przetrzymaniem tego zwrotu. Dodać przy tym należy, że na tle art. 77 ust. 1 Konstytucji Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08 szczególną uwagę zwrócił na ratio legis instytucji nadpłaty. Stwierdził, iż "w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazuje się, że podstawowym celem zwrotu nadpłaty jest przywrócenie równowagi, przez powrót tego, co z majątku świadczącego bez podstawy prawnej wyszło lub do niego nie weszło. Instytucja nadpłaty ma doprowadzić do stanu zgodnego z prawem materialnym i obciążenia podatnika tylko w granicach określonych prawem. Konsekwencją zaistnienia nadpłaty jest roszczenie podatnika o jej zwrot. W ten sposób instytucja nadpłaty podatkowej nawiązuje niewątpliwie do fundamentalnej zasady słuszności, która nakazuje, by świadczenie pobrane bez podstawy prawnej zostało zwrócone (por. np. wyroki TK z: 6 marca 2002 r., sygn. P 7/00 oraz z 10 marca 2009 r., sygn. P 80/08)". Ponadto Trybunał stwierdził, że instytucji nadpłaty "niewątpliwie przypisać można funkcję restytucyjną - ma ona bowiem na celu przywrócenie stanu zgodności z prawem przez zwrot podatnikowi nienależnie zapłaconego przez niego świadczenia podatkowego na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego" oraz zwrócił uwagę, że "z punktu widzenia podatnika, który zrealizował nienależne świadczenie podatkowe, doniosłe znaczenie ma również - występująca obok funkcji restytucyjnej - funkcja odszkodowawcza (kompensacyjna) nadpłaty". Stwierdził również, że "realizacji tej drugiej funkcji służy oprocentowanie nadpłaty, które zgodnie z art. 77 § 1 ordynacji podatkowej, ma być równe wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych (obecnie art. 78 § 1 ordynacji podatkowej)". Nie można zatem zgodzić z zarzutem skargi kasacyjnej również co do tego, jakoby wadliwe było stanowisko Sądu, iż "brak wyraźnych przepisów co do oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego należy wypełnić interpretacją przepisów już istniejących, tak by zapewnić zgodność ustawy podatkowej z Konstytucją RP, a konkretnie z jej art. 2 i 77", oraz że "wywody Sądu odwołujące się do tych uregulowań są sprzeczne zarówno z zasadami Konstytucji RP, jak i przepisami stanowiącymi podstawę wydania zaskarżonych decyzji". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 2 i 77 Konstytucji RP w sposób opisany w skardze kasacyjnej, zaś przytoczone wyżej poglądy Trybunału Konstytucyjnego dość jednoznacznie świadczą o tym, że wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko Sądu oraz jego oceny prawne należało uznać za prawidłowe. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego też, stosownie do art. 184 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.