I FSK 755/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA: Maria Dożynkiewicz (spr.), , , po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2014 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1358/13 w zakresie umorzenia postępowania sądowego w sprawie ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 czerwca 2013 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2006 r. oraz od stycznia do grudnia 2007 r. postanawia oddalić skargę kasacyjną. Zaskarżonym postanowieniem z 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1358/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 12 czerwca 2013 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2006 r. oraz od stycznia do grudnia 2007 r. umorzył postępowanie sądowe i zarządził zwrot wpisu od skargi. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że w piśmie procesowym z 2 grudnia 2013 r. skarżący oświadczył, że cofa wniesioną 17 lipca 2013 r. skargę na wskazaną decyzję i wniósł o umorzenie postępowania oraz zwrot wpisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w oparciu o art. 60 i art. 161 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) umorzył postępowanie sądowe. Wskazał też, że nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji naruszenia prawa, które uzasadniałoby konieczność stwierdzenia jej nieważności, jak również nie dostrzegł, aby cofnięcie skargi zmierzało do obejścia prawa. Podatnik zaskarżył powyższe postanowienie w części dotyczącej podatku VAT za luty 2006 r., wnosząc o jego uchylenie w tej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazał, że jego zdaniem WSA naruszył art. 60 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Z art. 60 p.p.s.a. wynika bowiem obowiązek wnikliwego zbadania aktu, a WSA nie dostrzegł, że decyzja organu odwoławczego zawiera wadę skutkująca jej nieważnością, brak więc było podstaw do umorzenia postępowania sądowego. Jako podstawę kasacyjną skarżący wskazał art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i podniósł zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Jego zdaniem zobowiązanie podatkowe za luty 2006 r. przedawniło się, bowiem nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W ocenie skarżącego Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił legalność odwoławczego postępowania podatkowego, czym naruszył art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wydał bowiem decyzję w sytuacji, gdy na mocy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej zobowiązany był postępowanie umorzyć. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł rażącego naruszenia prawa, zatem naruszył art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący podniósł, że postanowienie WSA zostało wydane z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku ze wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej. Naruszenie prawa polegało w tym wypadku na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności decyzji z prawem przez niedostrzeżenie, że decyzja organu odwoławczego narusza prawo, które uzasadnia konieczność stwierdzenia jej nieważności, a w konsekwencji aprobowanie błędnej oceny zawartej w decyzji organu drugiej instancji, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Przyjęcie przez WSA stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, stanowi naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 166 p.p.s.a. Zdaniem podatnika WSA nie wykonał obowiązku kontroli, a tym samym naruszył art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.). W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Z uwagi na sformułowanie skargi kasacyjnej należy na wstępie wyjaśnić wymogi prawne, jakimi ten środek odwoławczy jest obarczony. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymagania przepisane dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części; przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach wynikających z art. 174 p.p.s.a. - na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna jest zatem środkiem prawnym wysoce sformalizowanym, a wymogi formalne i materialne, jakimi jest obarczona, służą ustaleniu ponad wszelką wątpliwość zakresu rozpoznania sprawy przez NSA. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a jedynie nieważność postępowania bierze pod uwagę z urzędu. Wada nieważności w ocenianym postępowaniu nie ma jednak miejsca. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że NSA związany jest jej podstawami i wnioskami. Nie jest zatem dopuszczalne ani konkretyzowanie, uściślanie, korygowanie skargi kasacyjnej, ani wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków (vide wyrok NSA z 14 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1401/05, LEX nr 262797). Ustawodawca, mając jednak na względzie ochronę strony przed ryzykiem niewłaściwego, nieprecyzyjnego sformułowania skargi kasacyjnej, uniemożliwiającego jej rozpoznanie, wprowadził tzw. przymus adwokacko-radcowski, przy czym w sprawach obowiązków podatkowych skarga kasacyjna może być sporządzona również przez doradcę podatkowego (art. 175 p.p.s.a.). Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie odbiega od standardów wskazanych powyżej, jednakże podlega rozpoznaniu w takim kształcie, jaki został jej nadany przez jej autora. W pierwszej kolejności stwierdzić trzeba, że skarga kasacyjna nie wskazuje, aby naruszenie któregokolwiek wskazanego w niej przepisu postępowania sądowoadministracyjnego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co jak wyżej podkreślono jest nieodzownym elementem podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Trudno zresztą przyjąć, aby kierunek rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji mógł być inny, skoro WSA nie naruszył przepisów postępowania podanych w skardze kasacyjnej. Zgodnie z art. 60 p.p.s.a. skarżący może cofnąć skargę. Cofnięcie skargi wiąże sąd. Jednakże sąd uzna cofnięcie skargi za niedopuszczalne, jeżeli zmierza ono do obejścia prawa lub spowodowałoby utrzymanie w mocy aktu lub czynności dotkniętych wadą nieważności. Skarżący może skutecznie cofnąć skargę aż do wydania przez WSA orzeczenia kończącego postępowanie w sprawie. Cofnięciem skargi sąd jest co do zasady związany. W dwóch jednakże przypadkach konieczne jest uznanie, że cofnięcie skargi jest niedopuszczalne - gdy zmierza ono do obejścia prawa lub gdy spowodowałoby utrzymanie w mocy aktu lub czynności dotkniętych wadą nieważności. WSA ocenia te dwa aspekty na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, co nie oznacza, że rozpoznaje sprawę w całkowitym zakresie. Strona cofając skargę, uniemożliwia bowiem rozpoznanie sprawy w zwykłym trybie. WSA bada jedynie, czy samo cofnięcie skargi nie zmierza do obejścia prawa lub spowodowałoby utrzymanie w mocy aktu lub czynności dotkniętych wadą nieważności. W skardze kasacyjnej chodzi o ten drugi wyjątek od związania sądu cofnięciem skargi. Nieważność decyzji ostatecznej w postępowaniu podatkowym zachodzi w przypadkach określonych w art. 247 § 1 pkt 1-8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. W ocenie autora skargi kasacyjnej WSA nie dostrzegł, że decyzja ostateczna w tej sprawie jest obarczona wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 3 tj. została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W literaturze oraz orzecznictwie wskazuje się, że ta kwalifikowana przesłanka unieważnienia decyzji podatkowej zachodzi, gdy naruszenie prawa jest oczywiste, widoczne "na pierwszy rzut oka", nie wymagające wnikliwego badania. Rażący charakter naruszenia prawa istnieje, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, to znaczy istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. A contrario, nie można uznać, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy nie jest wyjaśnione, czy w ogóle miało miejsce naruszenie prawa. W rażącym naruszeniu prawa nie chodzi wszak o jakiekolwiek ewentualne naruszenie prawa, które może być podstawą uchylenia decyzji ostatecznej w zwykłym trybie poprzez kontrolę sądowoadministracyjną. Co do zasady nie może być więc mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest przecież wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Okoliczność ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za luty 2006 r. nie stanowi o naruszeniu prawa w rażącym stopniu. W realiach tej sprawy istniałaby bowiem konieczność szczegółowego badania, czy rzeczywiście zobowiązanie podatkowe przedawniło się czy też nie i z jakich względów - np. przerwanie biegu przedawnienia czy jego zawieszenie. Mimo że strona w skardze na tę okoliczność się nie powoływała, WSA miał możliwość zbadania tej kwestii na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ewentualne stwierdzenie naruszenia prawa w tym względzie mogło jednak spowodować uchylenie zaskarżonej decyzji, ale nie stwierdzenie jej nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa. Skoro skarżący cofnął skargę, to WSA nie był zobowiązany do weryfikacji, czy w sprawie tej doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kwestia ta nie podlega też rozstrzygnięciu przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od postanowienia umarzającego postępowanie sądowe. Nie ma więc racji autor skargi kasacyjnej, jakoby - po pierwsze - art. 60 p.p.s.a. zobowiązywał do tak wnikliwej oceny sprawy będącej przedmiotem skargi, jaka przypisana jest do zakresu art. 134 § 1 p.p.s.a., a po drugie, aby były w tej sprawie podstawy do stwierdzenia na podstawie art. 60 p.p.s.a. niedopuszczalności cofnięcia skargi z uwagi spowodowanie utrzymania w mocy aktu dotkniętego wadą nieważności. Nie było więc podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., który wskazuje, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przyczyny te w postępowaniu podatkowym określone są właśnie w art. 247 Ordynacji podatkowej. Nie jest więc zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 oraz zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem nie było podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia przepisu regulującego wymogi uzasadnienia orzeczenia - art. 141 § 4 w zw. z art. 166 p.p.s.a. Skarżący zarzucił bowiem przyjęcie przez WSA stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny. Tymczasem w związku z cofnięciem skargi WSA nie był zobowiązany do badania, czy rozpatrzenie materiału dowodowego było wyczerpujące i jaka winna być jego właściwa ocena. Nie jest też zasadny zarzut niewykonania obowiązku kontroli i naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. Obowiązek ten w sytuacji cofnięcia skargi został bowiem ograniczony explicite do oceny dwóch aspektów - obejścia prawa i wady nieważności. Nie należy bowiem zapominać, że cofnięcie skargi zasadniczo wiąże sąd zgodnie z art. 60 p.p.s.a. Oznacza to, że rozpoznawanie sprawy jest co do zasady niemożliwe, gdy strona cofnie skargę. Sąd nie może zignorować woli strony wyrażonej poprzez cofnięcie skargi, nawet gdyby to cofnięcie było zachowaniem omyłkowym, niefrasobliwym i sprzecznym z interesem strony. Strona, która cofnęła skargę, do czasu wydania orzeczenia umarzającego postępowanie, może zresztą cofnąć pismo procesowe, w którym cofnęła skargę, jeżeli zorientuje się, że jednak zależy jej na rozpoznaniu sprawy. Skarżący w tej sprawie, mimo wątpliwości co do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, cofnął skargę, w której zresztą aspektu tego nie poruszał, a następnie nie cofnął pisma procesowego z 2 grudnia 2013 r. cofającego skargę. Strona cofająca skargę nie może spodziewać się rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, a tak paradoksalnie zdaje się rozumieć to autor skargi kasacyjnej. Stwierdzić więc trzeba, że umorzenie postępowania sądowego w tej sprawie było zgodne z wolą strony. Autor skargi kasacyjnej nie zarzucał przy tym naruszenia art. 161 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania, jeżeli skarżący skutecznie cofnął skargę. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 1 i § 3 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. Brak jest natomiast podstawy do zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego stronie przeciwnej. Po pierwsze, w art. 209 p.p.s.a. przyjęto unormowanie, że wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w każdym orzeczeniu uwzględniającym skargę (art. 200 p.p.s.a.) oraz w orzeczeniu, o którym mowa w art. 201, art. 203 i art. 204 p.p.s.a. Zatem w innych przypadkach sąd nie rozstrzyga o zwrocie kosztów postępowania. Po drugie, nie wiadomo, o jakie koszty chodziło Dyrektorowi Izby Skarbowej, skoro odpowiedź na skargę kasacyjną została wniesiona przez upoważnionego wicedyrektora, a nie radcę prawnego.