III SA/Wa 1077/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2013 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2010 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej "DIS") decyzją z dnia [...] lutego 2013r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwanego dalej "NUS") z dnia [...] czerwca 2012r., którą, na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 72 § 2, art. 75 § 2 pkt 1 lit b) oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p.") w związku z art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 67, art. 31 i art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f."), odmówiono stwierdzenia nadpłaty w łącznej kwocie 219.640zł w podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanym dalej "p.d.o.f.") wpłaconym przez płatnika L. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwaną dalej "Skarżącą" lub "Spółką"), z tytułu świadczeń na rzecz pracowników za grudzień 2010r. W powyższych decyzjach przedstawiono następujący stan faktyczny. W dniu 7 lutego 2011r. Spółka złożyła deklarację PIT-4R za 2010r. w której zadeklarowała pobraną zaliczkę na p.d.o.f. za grudzień w wysokości 1.660.702zł. W dniu 29 grudnia 2011r. Spółka złożyła korektę deklaracji PJT-4R za 2010r. w której wykazała pobrane zaliczki na p.d.o.f. za grudzień 2010r. w kwocie 1.855.572 zł, tj. w kwocie wyższej od pierwotnie zadeklarowanej o 194,870zł. Spółka wskazywała, że przyczyną złożenia korekty było nieuwzględnienie w pierwotnie złożonej deklaracji wartości dodatkowych świadczeń rzeczowych zapewnionych pracownikom przez Spółkę w ramach programu "Paczka Świąteczna 2010", sfinansowanych ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Korekta deklaracji złożona została w związku z wezwaniem NUS z dnia 23 sierpnia 2011r. w trybie art. 274 § 1 pkt 2 O.p., w którym wskazano, iż zapewnione pracownikom świadczenia niepieniężne w ramach programu "Paczka Świąteczna 2010" powinny zostać zaklasyfikowane jako "inne znaki uprawniające do ich wymiany na towary i usługi", a zatem nie podlegające zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. Zadeklarowana dodatkowa kwota podatku została zapłacona przez płatnika na konto urzędu skarbowego z własnych środków wraz z odsetkami za zwłokę. W dniu 30 grudnia 2011r. Spółka złożyła kolejną korektę deklaracji P1T-4R, w której wykazała pobraną zaliczkę za grudzień 2010r. na p.d.o.f. w wysokości wykazanej w pierwotnej wersji deklaracji, tj. w kwocie 1.660.702zł, wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W uzasadnieniu korekty Spółka opisała szczegółowo program "Paczka Świąteczna", w ramach którego przyznała swoim pracownikom w 2010r. świadczenia rzeczowe finansowane ze środków ZFŚS w postaci zestawów identycznych produktów dla wszystkich pracowników, zestawów produktów wedle wyboru pracowników (spośród oferty hipermarketów należących do sieci A. sp. z o.o.) oraz bonów towarowych. Wyboru produktów dokonywali indywidualnie pracownicy Spółki w sklepie A. na podstawie karty, która była dokumentem wskazującym, że dany pracownik jest objęty programem. Spółka różnicowała wartość kart, a tym samym limit wartości przekazanych produktów, w zależności od sytuacji materialnej pracownika. Według Spółki świadczenia rzeczowe w postaci kart świątecznych w sposób wyraźny realizowały cele ZFŚS, gdyż dotyczyły bezpośrednio przekazania nieodpłatnych świadczeń socjalnych Spółki na rzecz pracowników, a ponadto wspierały pracowników w zaspokojeniu potrzeb ich oraz ich rodzin. Zatem, biorąc pod uwagę zasady programu, świadczenia przekazane pracownikom stanowiły świadczenia rzeczowe związane z finansowaniem działalności socjalnej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f., w związku z czym podlegały zwolnieniu z opodatkowania do wysokości 380 zł w ciągu roku podatkowego. Według Spółki istotnym argumentem za tym, iż przyznane świadczenie z tytułu karty "Paczka Świąteczna 2010" było świadczeniem rzeczowym i tym samym nie może być uznane za bon, talon lub inny znak uprawniający do jego wymiany na towary lub usługi jest okoliczność, że karta przekazywana pracownikom miała jedynie charakter dokumentu identyfikującego osobę uprawnioną do odbioru Paczki Świątecznej i nie podlegała wymianie na towary. Służyła tylko jako wskazanie osoby uprawnionej do wyboru produktów o określonej wartości - do pewnego limitu. W przeciwieństwie do bonów, talonów lub innych znaków, które z założenia inkorporują w sobie pewną wartość pieniężną karty były dokumentami niezbywalnymi i niewymienialnymi na środki pieniężne. Zdaniem Spółki kolejną przesłanką wskazującą, że jest to świadczenie rzeczowe, a nie z przekazanie pracownikom bonów, talonów lub innych znaków, był fakt dokonania przez nią zakupu towarów po cenach rynkowych, bez rabatu. Spółka zwróciła uwagę, że sieci handlowe (takie jak A.) stosują rozróżnienie pomiędzy świadczeniami rzeczowymi przekazanymi do wyboru pracownikom, a bonami towarowymi, talonami lub innymi znakami. Świadczenia rzeczowe przynoszą korzyść podatkową, lecz towary należy nabyć po cenie rynkowej. Natomiast bony, talony czy inne znaki są nabywane z rabatem dla pracodawcy, lecz nie dają możliwości ulgi podatkowej. Według Spółki okolicznością potwierdzającą jej stanowisko był także sposób odbioru towarów przez pracowników Spółki. Przekazanie bonów jest sytuacją odmienną od sytuacji przekazania karty w programie, gdyż w praktyce karty przyznane pracownikom danego sklepu Spółki były realizowane w większości przypadków (choćby z powodu bliskości geograficznej) w przypisanym do niego, wynikającym z umowy sklepie A. Spółka podkreśliła także, że gdyby karta funkcjonowała jak bon towarowy, talon lub inny znak, to rola pracodawcy sprowadzałaby się tylko do przekazania tych znaków, bez monitorowania ich spożytkowania. Nie miałoby także znaczenia, czy pracownik zrealizowałby bon, talon lub inny znak w całej wartości, w części, czy leż w ogóle z niego skorzystał. Natomiast Spółka monitoruje, jakie towary zostały wybrane przez pracownika w sklepie na podstawie faktury VAT wystawionej na Spółkę przez A. sp. z o.o. Gdyby pracownik nie nabył żadnych towarów i nie skorzystał z uprawnienia, które daje mu karta, to nie byłoby na fakturze VAT wybranych przez niego do jego paczki produktów, a Spółka nie dokonałby takiej opłaty z ZFŚS. W konkluzji zdaniem Spółki przekazanie pracownikom świadczenia w programie "Paczka świąteczna 2010", wydane na podstawie kart świątecznych, sfinansowane ze środków ZFŚS Spółki należało uznać za świadczenia rzeczowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f., a zatem podlegające zwolnieniu od podatku do limitu 380 zł rocznie na osobę. NUS, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości wywiązywania się Spółki z obowiązków płatnika p.d.o.f., decyzją z dnia [...] czerwca 2012r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika - Spółki i określił wysokość niepobranego podatku za grudzień 2010r. w kwocie 194.870zł. Organ I instancji uznał, że płatnik Spółka, wskutek błędnego zakwalifikowania świadczeń przyznanych pracownikom z tytułu karty "Paczka Świąteczna" nie pobrała w grudniu 2010r. zaliczki na p.d.o.f. za miesiąc grudzień 2010r., zaniżając o ww. kwotę wysokość należności z tytułu zaliczki na p.d.o.f. za grudzień 2010r. W odwołaniu od decyzji w sprawie odpowiedzialności płatnika z dnia [...] czerwca 2012r. Spółka zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i nieprawidłową klasyfikację produktów oferowanych w ramach programu "Paczka Świąteczna 2010" jako bony, talony czy inne znaki nie podlegające zwolnieniu z opodatkowania p.d.o.f., przez co bezprawnie i bezpodstawnie odmówiono możliwości zastosowania zwolnienia. DIS decyzją z dnia [...] stycznia 2013r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS z dnia [...] czerwca 2012r. o odpowiedzialności płatnika, uznając iż przyznane pracownikom świadczenie nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f., co oznacza, że przedmiotowe świadczenia stanowią dla pracowników przychody ze stosunku pracy podlegające opodatkowaniu p.d.o.f. Pracodawca jako płatnik jest obowiązany od tych przychodów pracowników pobrać zaliczki na podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 31 i 32 u.p.d.o.f., łącząc te przychody z innymi przychodami uzyskanymi przez pracowników ze stosunku pracy w danym miesiącu. NUS decyzją z dnia [...] czerwca 2012r., rozpatrując wniosek Spółki z dnia 30 grudnia 2011r. o stwierdzenie nadpłaty, odmówił stwierdzenia nadpłaty w łącznej kwocie 219.640zł w p.d.o.f. wpłaconym przez płatnika – Spółkę, z tytułu świadczeń na rzecz pracowników za miesiąc grudzień 2010r. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ stwierdził, że Spółka przekazywała pracownikom znaki - karty "Paczka Świąteczna 2010", które dopiero w sklepach A. podlegały wymianie na wybrane przez pracowników towary. Bez tych znaków pracownicy nie byliby uprawnieni do wyboru i odbioru towarów. Dodatkowo karty te opiewały na konkretną wartość, określoną przez Spółkę i pracownik nie był uprawniony do odbioru na podstawie przedmiotowej karty towarów za wyższą kwotę. Tym samym przedmiotowe karty inkorporowały w sobie określoną wartość i były konieczne do otrzymania świadczenia rzeczowego (zamiennego). W ocenie NUS dla niniejszej sprawy nie miały znaczenie okoliczności, iż towary zostały zakupione przez pracodawcę i dystrybuowane przez sieć handlową, jak również fakt, że Spółka nabyła towary od A. sp. z o.o. bez upustów lub okoliczność, że pracownicy nie byli uprawnieni do dokonania dopłaty w przypadku, gdy wartość wybranych przez nich towarów przekraczała wartość otrzymanego przez nich znaku, ani nie otrzymywali zwrotu środków, gdy wartość wybranych towarów była niższa niż wartość otrzymanej od pracodawcy karty. W opinii NUS należało odnieść się wprost do literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. Ustawa zaś w sposób jednoznaczny odnosi się do bonów, talonów lub innych znaków, stwierdzając, że za świadczenia rzeczowe nie uznaje się bonów, talonów lub innych znaków, które uprawniają do ich wymiany na towary lub usługi. Ustawa nie odnosi się natomiast do innych okoliczności, takich jak podnoszone przez Spółkę. W ocenie organu również argumenty Spółki o lepszej, ekonomiczniejszej dystrybucji towarów między zainteresowanymi stronami nie miały znaczenia, gdyż nie wpływają one na obowiązki podatkowe. W ocenie NUS takie stanowisko ma potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych. W konkluzji NUS stwierdził, że Spółka stosownie do art. 31 i 38 ust. 1 u.p.d.o.f. jako płatnik była obowiązana do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych w 2010r. przez pracowników z ww. tytułu oraz przekazania pobranych kwot do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki na rachunek urzędu skarbowego właściwego według siedziby płatnika. Spółka naruszyła ciążący na niej jako na płatniku ww. obowiązek, z tytułu świadczeń karta "Paczka Świąteczna 2010" przyznanych jej pracownikom w grudniu 2010r., wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. w wysokości żądanej nadpłaty, tj. 194.870zł. W konsekwencji zdaniem NUS należało odmówić Spółce stwierdzenia nadpłaty i uznać za prawidłową korektę deklaracji PIT-4R za 2010r. wniesioną w dniu 29 grudnia 2011r. W odwołaniu Spółka, podtrzymując argumentację zawartą we wniosku o stwierdzeni nadpłaty, wniosła o uchylenie powyższej decyzji NUS z dnia [...] czerwca 2012r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty – w całości oraz o orzeczenie, co do istoty sprawy. Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f., poprzez błędną interpretację i niepoprawną kwalifikację świadczeń oferowanych jej pracownikom w ramach programu "Paczka Świąteczna 2010" jako bony. talony czy inne znaki, nie podlegające zwolnieniu z opodatkowania p.d.o.f., 2) art. 122 oraz art. 187 O.p., poprzez niepodjęcie niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. pomijając część dowodów lub uznając część argumentacji Spółki za nieistotną. DIS decyzją z dnia [...] lutego 2013r. utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] czerwca 2012r. DIS odwołał się do art. 72 § 1 pkt 2 oraz pkt 3 O.p. i stwierdził, że w niniejszej sprawie płatnik nie pobrał podatku od podatników, w pełnej wynikającej z przepisów prawa podatkowego wysokości. Nie doszło zatem do nienależnej zapłaty lub nadpłacenia podatku. Nie wystąpiła w sprawie również sytuacja pobrania przez płatnika podatku nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Nie doszło ponadto do zapłaty przez płatnika zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 O.p., tj. w przypadku, gdy określone tą decyzją zobowiązanie było nienależne lub w wysokości większej od należnej. W konsekwencji w ocenie DIS nie można mówić o powstaniu nadpłaty, skoro nie wystąpił żaden z przypadków wymienionych w art. 72 § 1 O.p. DIS podkreślił, że kwestią sporną w sprawie jest zasadność zastosowania przez płatnika - Spółkę zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. do świadczeń udostępnionych pracownikom w ramach programu "Paczka Świąteczna 2010", która przekłada się na ocenę, czy płatnik nie poddając opodatkowaniu świadczeń udostępnionych pracownikom pobrał zaliczkę na p.d.o.f. za grudzień 2010r. w prawidłowej wysokości i czy poprzez zapłatę podatku wraz z należnymi odsetkami, która miała miejsce w dniu 31 grudnia 2011r. z własnych środków płatnika, doszło do powstania nadpłaty w p.d.o.f. Organ odwołał się do art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 i art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. oraz art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm., zwanej dalej K.c.), wskazał także, iż rozpatrując niniejszą sprawę należy odwołać się do definicji słownikowej bonu, talonu i znaku. Stwierdził, że pojęcie znaku jest bardzo szerokie i dotyczy każdego dowodu, który może być wymieniony na określony towar lub usługę. W ocenie DIS tego rodzaju znakiem będzie np. karta "Paczka Świąteczna". W konsekwencji DIS podtrzymał stanowisko NUS, iż Spółka przekazywała pracownikom znaki, tj. karty "Paczka Świąteczna 2010", które dopiero w sklepach A. podlegały wymianie na wybrane przez pracowników towary. Zatem otrzymali oni świadczenia, które nie są objęte zwolnieniem wymienionym w art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. Bez tych znaków pracownicy nic byliby uprawnieni do wyboru i odbioru towarów. Karty opiewały zaś na konkretną wartość, określoną przez Spółkę i pracownik nie był uprawniony do odbioru na podstawie przedmiotowej karty towarów za wyższą kwotę. Tym samym przedmiotowe karty inkorporowały w sobie określoną wartość i były konieczne do otrzymania świadczenia rzeczowego (zamiennego). DIS podzielił także w całości stanowisko NUS, iż dla niniejszej sprawy nie miały znaczenie okoliczności, iż towary zostały zakupione przez pracodawcę i dystrybuowane przez sieć handlową, jak również fakt, że Spółka nabyła towary od A. sp. z o.o. bez upustów lub okoliczność, że pracownicy nie byli uprawnieni do dokonania dopłaty w przypadku, gdy wartość wybranych przez nich towarów przekraczała wartość otrzymanego przez nich znaku, ani nie otrzymywali zwrotu środków, gdy wartość wybranych towarów była niższa niż wartość otrzymanej od pracodawcy karty. Podobne stanowisko w sprawie opodatkowania tego rodzaju świadczeń zajęły również inne organy podatkowe. W konkluzji DIS stwierdził, że Spółka stosownie do art. 31 i 38 ust. 1 u.p.d.o.f. jako płatnik była obowiązana do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych w 2010r. przez pracowników z tytułu świadczeń kart "Paczka Świąteczna 2010r." oraz przekazania pobranych kwot. W konsekwencji prawidłowa była jej korektę deklaracji PIT-4R za 2010r. z dniu 29 grudnia 2011r. W ocenie DIS Spółka zasadnie uiściła należny podatek zatem w niniejszej sprawie nie wystąpiła sytuacja powstania nadpłaty. Końcowo DIS zauważył, że w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji NUS błędnie powołał art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p., ponieważ wniosek Spółki, jak również całe postępowanie podatkowe dotyczyło stwierdzenia nadpłaty w związku z wystąpieniem okoliczności, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b), jednakże w ocenie DIS ww. uchybienie nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji DIS w całości oraz poprzedzającej ją decyzji NUS, zarzucając naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f., 2) art. 75 § 2 pkt 2 lit. b w związku z art. 72 § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p., poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie, w jakim organ uznał, że: - świadczenia zapewnione przez Spółkę w ramach programu "Paczka Świąteczna 2010" pracownikom nie są objęte zwolnieniem z opodatkowania, jako świadczenia rzeczowe finansowane ze środków socjalnych, - stanowią dla pracowników przychód ze stosunku pracy w momencie otrzymania świadczeń w ramach ww. programu, - Spółka w związku z ww. programem nie dopełniła obowiązków płatnika poprzez niepobranie p.d.o.f. za grudzień 2010r. Spółka zarzuciła ponadto naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. w zakresie, w jakim organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pomijając w uzasadnieniu część argumentów podniesionych przez Spółkę, a także w zakresie w jakim nie wskazał przyczyn odmówienia wiarygodności niektórym faktom i argumentom przez nią przywołanym. Spółka podtrzymała stanowisko prezentowane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, iż biorąc pod uwagę zasady przedmiotowego programu, pracownicy Spółki uzyskują w ramach programu świadczenia rzeczowe związane z finansowaniem działalności socjalnej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f., w związku z czym świadczenia te podlegają zwolnieniu z opodatkowania do wysokości 380 zł w ciągu roku podatkowego. W jej ocenie stanowisko takie ma potwierdzenie w analizie interpretacji indywidualnych Ministra Finansów, a także orzecznictwie sądów. W ocenie Spółki organ nie miał racji pomniejszając, bądź pomijając w swojej decyzji znaczenie dla interpretacji przedmiotowego przepisu pewnych okoliczności faktycznych w sytuacji Spółki. Jej zdaniem organ dokonał powierzchownego odczytania normy prawnej zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f., gdyż nie uwzględnił w swojej decyzji funkcjonowania oraz całości zasad i mechanizmów działania programu karta "Paczka Świąteczna 2010" w kontekście biznesowym oraz intencji Spółki. W efekcie spowodowało to błędną wykładnię, ze względu na to, że wykładnia ta pomija zasady programu i nie uwzględnia kontekstu celowościowego analizowanej normy prawnej. Spółka podkreśliła, że jej zdaniem przez pojęcie "bony, talony i inne znaki uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi" ustawodawca rozumie takie dokumenty, które mogą być - według uznania posiadacza - wymienione na wybrane przez niego towary i usługi. Tymczasem karta - paczka jest jedynie dowodem wskazującym, że osoba jest pracownikiem Spółki i że jest tylko uprawniona do wyboru i odbioru (do określonego limitu) towarów z konkretnej puli produktów (a nie do ich nabycia). W tym przypadku nie występuje element wymiany karty na towary. Karta jest jedynie potwierdzeniem objęcia pracownika programem do wysokości danego limitu i zobowiązania do zapłaty przez Spółkę. Spółka podniosła ponadto, że w związku z tym, iż organ nie dokonał dogłębnej analizy mechanizmu i zasad funkcjonowania programu, to nie podjął wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego i tym samym naruszył obowiązek wynikający z art. 122 O.p. W ocenie Spółki organ wbrew art. 187 § 1 O.p., nie rozpatrzył zgromadzonych dowodów w sposób wyczerpujący i nie zagłębiał się w mechanizm funkcjonowania programu. W swojej decyzji nie wskazał, dlaczego uznaje określone fakty za niemające znaczenia dla sprawy. W ocenie Spółki wykazała ona w pierwotnej korekcie deklaracji P1T-4R (złożonej na żądanie NUS) podatek zawyżony (a także dokonała jego płatności), dlatego też złożył drugą korektę deklaracji PIT-4R wraz z uzasadnieniem przyczyny korekty oraz wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Jej zdaniem fakt, że płatnik pokrył kwotę zawyżonego podatku z własnych środków nie ma znaczenia dla kwestii stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 75 par. 2 pkt 2 lit. b) O.p. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "p.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W badanej sprawie istota sporu między stronami sprowadza się do zasadności zastosowania przez Skarżącą Spółkę jako płatnika zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. do świadczeń udostępnionych pracownikom w ramach programu "Paczka Świąteczna 2010", która przekłada się na ocenę, czy płatnik nie poddając opodatkowaniu świadczeń udostępnionych pracownikom pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2010 r. w prawidłowej wysokości i czy poprzez zapłatę podatku wraz z należnymi odsetkami, która miała miejsce w dniu 31.12.2011 r. z własnych środków płatnika, doszło do powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasadniczą kwestią jest zatem rozstrzygnięcie czy w stanie faktycznym sprawy przyznane przez Skarżącą świadczenie w postaci zestawu towarów (paczka świąteczna) było świadczeniem rzeczowym, korzystającym z wynikającego z art. art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. zwolnienia, czy też miało postać bonu, talonu lub innego znaku uprawiającego do ich wymiany na towary lub usługi, co wykluczałoby takie zwolnienie. Organy przyjęły, że Skarżąca jako pracodawca przekazywała pracownikom znaki (karty Paczka Świąteczna 2010), które dopiero w sklepach A. podlegały wymianie na wybrane przez pracowników towary. Uznały zatem, iż pracownicy otrzymali świadczenia, które nie są objęte zwolnieniem wymienionym w art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. albowiem bez tych znaków pracownicy nie byliby uprawnieni do wyboru i odbioru towarów. Skoro karty "Paczka Świąteczna" opiewały na konkretną wartość, określoną przez Skarżącą i pracownik nie był uprawniony do odbioru na podstawie przedmiotowej kart towarów za wyższą kwotę, to tym samym przedmiotowe karty inkorporowały w sobie określoną wartość i były konieczne do otrzymania świadczenia rzeczowego (zamiennego). W konsekwencji, przedmiotowe świadczenia stanowią dla pracowników przychody ze stosunku pracy podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z kolei Skarżąca dowodziła, że paczki dla pracowników miały charakter rzeczowy, karta identyfikowała pracownika i przyznaną mu wartość towarów. Za towary dystrybuowane przez sieć handlową A. opłatę ponosił pracodawca bez uwzględnienia upustów, zaś pracownicy nie byli uprawnieni do dokonania dopłaty w przypadku, gdy wartość wybranych przez nich towarów przekraczała wartość otrzymanego przez nich znaku (karty Paczka Świąteczna), ani nie otrzymywali zwrotu środków, gdy wartość wybranych towarów była niższa niż wartość otrzymanej od pracodawcy karty Paczka Świąteczna. Skarżąca podkreśliła ponadto, że zgodnie z umową między spółkami, karty świąteczne przekazane pracownikom Skarżącej opiewały na określone kwoty (np. 50, 100 PLN) i były przyznawane ze środków ZFŚS w ramach rzeczowej i finansowej pomocy materialnej dla zaspokojenia potrzeb pracowników i ich rodzin. W ocenie Sądu, pomimo szerokiej i wielopłaszczyznowej argumentacji Skarżącej, stanowisko organów uznać trzeba za prawidłowe. Jak już stwierdzono wcześniej, choć sprawa - co do zasady - dotyczy decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w łącznej kwocie 219.640 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu świadczeń na rzecz pracowników za miesiąc grudzień 2010r. w ramach programu Karta – paczka świąteczna, to istota sprawy sprowadza się do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. i oceny czy przyznane przez Spółkę świadczenie było świadczeniem rzeczowym, korzystającym ze zwolnienia z tego przepisu. Zdaniem Sądu, przepis art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. wyraźnie stanowi o zwolnieniu z opodatkowania świadczeń rzeczowych przekazanych pracownikom ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub związków zawodowych z wyłączeniem (co należy podkreślić, po średniku, oddzielającym zwolnienie od braku zwolnień) świadczeń w postaci bonów, talonów lub innych znaków uprawniających do ich wymiany na towary bądź usługi. Zważywszy na treść tego przepisu, w rozstrzyganej sprawie zatem zachodziło zatem jedynie pytanie czy organy prawidłowo oceniły świąteczną kartę pracowniczą jako bon, talon czy inny znak uprawniający do wymiany go na towar i czy dokonały właściwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo oceniły istniejący stan faktyczny pod względem prawnym. W sprawie bezspornym bowiem jest, że pracownicy L. Sp. z o.o. otrzymali tzw. inne znaki (karty), w rozumieniu omawianego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. uprawniające do ich wymiany na określone towary będące w ofercie hipermarketów S.. Znaki te (karty Paczka Świąteczna 2010), dopiero w sklepach A. podlegały wymianie na wybrane przez pracowników towary. Jest oczywiste, że bez tych znaków pracownicy nie byliby uprawnieni do wyboru i odbioru towarów. Dodatkowo karty "Paczka Świąteczna" opiewały na konkretną wartość, określoną przez L. Sp. z o.o. i pracownik nie był uprawniony do odbioru na podstawie przedmiotowej kart towarów za wyższą kwotę. Tym samym organy prawidłowo uznały, że przedmiotowe karty inkorporowały w sobie określoną wartość i były konieczne do otrzymania świadczenia rzeczowego (zamiennego). Powyższej kwalifikacji, jak słusznie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, nie zmienia okoliczność, że za towary dystrybuowane przez sieć handlową A. opłatę ponosił pracodawca bez uwzględnienia upustów, zaś pracownicy nie byli uprawnieni do dokonania dopłaty w przypadku, gdy wartość wybranych przez nich towarów przekraczała wartość otrzymanego przez nich znaku (karty Paczka Świąteczna), ani nie otrzymywali zwrotu środków, gdy wartość wybranych towarów była niższa niż wartość otrzymanej od pracodawcy karty Paczka Świąteczna. Decydujące znaczenie w niniejszej sprawie ma fakt, że pracownicy w pierwszej kolejności otrzymywali znak - kupon Paczka Świąteczna - i dopiero ten kupon wymieniali na towary w sieci handlowej, a bez tego kuponu nie otrzymaliby świadczenia "Paczka Świąteczna". Użycie przez ustawodawcę szerokiego pojęcia "inne znaki (...)" powoduje, iż opodatkowana jest wartość świadczeń dających pracownikowi prawo do uzyskania towaru w zamian za dowód uprawniający do tej wymiany, niezależnie od wartości tych świadczeń. W ocenie Sądu, wszelkie znaki wydawane przez pracodawcę z puli świadczeń socjalnych, za które pracownik może nabyć towary według swego uznania, nie są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych i wartość tych znaków łączona jest z wynagrodzeniami za pracę. Nie ma przy tym znaczenia czy pracownik towary te może nabyć u pracodawcy czy też u osoby trzeciej. Dla przepisu ma bowiem znaczenie czy pracownik otrzymuje paczkę "stworzoną" przez pracodawcę czy też pracownik sam ją tworzy z produktów na ten cel przeznaczonych. W pierwszym przypadku to prezent rzeczowy, a w drugim prezentem jest znak uprawniający do pobrania towarów. W tym drugim przypadku pracownik otrzymywał wymierne świadczenie pieniężne, które jednocześnie mogło stanowić przedmiot obrotu pomiędzy pracownikami, którzy pragnęli odebrać w miejsce towarów - pieniądze. W ten sposób Skarżąca Spółka stworzyła warunki do ewentualnej wymiany znaku uprawniającego do odbioru towaru na równowartość pieniężną, a to już stanowiło wymierny przychód dla pracownika w grudniu 2010 roku. Spółka osiągnęła skutek w postaci obrotu towarami, które zakupiła i przeznaczyła dla pracowników, zaś pracownicy w zależności od potrzeb uzyskali towary lub pieniądze o wartości znaku towarowego, który został im przyznany. Wydaje się, że u podstaw tak skonstruowanego przepisu legła właśnie ta możliwość, która stanowić mogła alternatywnie, wymierny przychód pracownika. Jednocześnie uznanie bonu, talonu lub znaku uprawniającego do odbioru towarów za świadczenie rzeczowe umożliwiłoby uzyskanie przez pracownika przychodu wymiernej wartości, nie wliczanego do wynagrodzenia za pracę. W konstrukcję taką wpisuje się przepis art. 12 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f. Stanowią one, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f.. Oznacza to, że znak uprawniający do odbioru towaru, określonej wartość jest świadczeniem nieodpłatnym o tej wartości. Skoro zaś został wartościowo skonkretyzowany, jak w przedmiotowej sprawie, to jego wartość podwyższała wynagrodzenie uprawnionego. Skarżąca winna była więc doliczyć do wynagrodzeń pracowniczych opisany przychód i jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych wpłacić podatek w stosownej wysokości do właściwego urzędu skarbowego. Wyliczoną należność z tytułu opodatkowania w/w świadczeń przyznanych pracownikom Spółka zadeklarowała w korekcie deklaracji PIT-4R za rok 2010 z dnia 29.12.2011 r. oraz wpłaciła zadeklarowany podatek (wraz z odsetkami za zwłokę) w dniu 29.12.2011 r. z własnych środków, a następnie wniosła o stwierdzenie nadpłaty tejże kwoty. Skoro jednak, przyznane przez Spółkę pracownikom świadczenie nie jest objęte zwolnieniem wymienionym w art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f., to nie wystąpiła sytuacja powstania nadpłaty, za którą uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku w związku z okolicznościami wskazanymi w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej, tj. wykazania w deklaracji PIT-4R oraz wpłacenia podatku w wysokości wyższej od należnej. Płatnik, jak wykazano w decyzji o odpowiedzialności Skarżącej, miał obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc grudzień 2010 r. od świadczeń postawionych do dyspozycji pracownikom w ramach programu "Paczka Świąteczna 2010". W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, w badanej sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 75 § 2 pkt 2 lit. b w związku z art. 72 § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p.. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w szczególności nie podjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, Sąd zauważa, iż w niniejszej sprawie stan faktyczny był bezsporny. Spór dotyczył jedynie odmiennego stanowiska w zakresie zakwalifikowania przekazanych pracownikom świadczeń "Paczka Świąteczna 2010". Okoliczności, które były podstawą rozstrzygnięcia wynikały z wyjaśnień Strony złożonych w trakcie postępowania. Okoliczności te potwierdzają również dokumenty przesłane przez płatnika w dniu 1 października 2012 r. w odpowiedzi na wezwanie nr 1401/PDM-I/4117-131/3/12/AS. W świetle powyższego Sąd uznał, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, zgodnie z zasadami wyrażonymi w przepisach art. 122 oraz art. 187 O.p. Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. poprzez nie wskazanie przyczyny, dla których określonym dowodom odmówiono wiarygodności. W uzasadnieniu faktycznym podjętego rozstrzygnięcia wskazano bowiem fakty, które organ uznał za udowodnione. W sprawie nie zakwestionowano żadnego dowodu, ustalony na ich podstawie stan faktyczny był bezsporny, a podjęcie odmiennego od oczekiwanego przez Skarżącą rozstrzygnięcia nie może świadczyć o naruszeniu zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Odnosząc się natomiast do zarzutu sformułowanego w uzasadnieniu skargi, że postępowanie zarówno przed organem pierwszej instancji, jak i postępowanie odwoławcze było prowadzone przewlekle, poprzez wielokrotne przesuwanie terminu załatwienia sprawy oraz niedotrzymanie wyznaczonych terminów, Sąd zauważa, iż czas trwania postępowania nie miał wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Dodać można, że z akt sprawy wynika, iż organy podatkowe, zgodnie z brzmieniem art. 140 O.p. o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie zawiadamiały Stronę, wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, Sąd nie podzielił zarówno zarzutu skargi o naruszeniu przez organy przepisów prawa materialnego, tj. w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f., jak i art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 i pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nie podzielił też zarzutów naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego art. 122, 187 § 1 i 210 § 4 O.p. Zdaniem Sądu, zarówno zasada prawdy obiektywnej jak i prawdy materialnej, wskazana w tych przepisach była w pełni respektowana, a uzasadnienie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz organu odwoławczego spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Wobec tego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.