II FSK 2965/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Klubu [...] "S." z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Go 565/13 w sprawie ze skargi Klubu [...] "S." z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 10 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 28 maja 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Go 565/13 ze skargi Klubu Sportowego "S." z siedzibą w G.(dalej: "Klub", "Stowarzyszenie") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 10 września 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Postanowieniem z dnia 30 listopada 2012 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wszczął wobec Klubu postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia m.in. podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Klub jest stowarzyszeniem kultury fizycznej wpisanym do rejestru stowarzyszeń, nad którym nadzór sprawuje Prezydent Miasta G. Celem działalności Stowarzyszenia jest rozwój i popularyzacja sportów motorowych realizowana poprzez: współdziałanie z władzami sportowymi państwowymi i samorządowymi w celu zapewnienia członkom właściwych warunków do uprawiania sportu, uczestnictwo w rozgrywkach i zawodach sportowych rangi krajowej, organizowanie zawodów, imprez sportowych i rekreacyjnych, prowadzenie działalności szkoleniowej młodzieży, sprawowanie opieki wychowawczej. Klub złożył za 2009 r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8, w którym wykazał przychody w kwocie 761.898,18 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 279.057,09 zł, dochody wolne od podatku w kwocie 482.841,46 zł, stratę w wysokości 0,37 zł i należny podatek w kwocie 0,00 zł. W trakcie postępowania organ ustalił, że w zakresie przychodów wykazana w zeznaniu CIT-8 wartość przychodów różni się o 10.000,00 zł od wartości osiągniętego przychodu wynikającego z prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych tj. 771.898,18 zł. W zakresie kosztów uzyskania przychodów ustalono, iż: wartość zaksięgowanych w księgach rachunkowych kosztów w kwocie 281.561,06 zł jest potwierdzona dowodami źródłowymi z wyłączeniem wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w kwocie 2.503,97 zł w tym odsetek od nieterminowo uregulowanych zobowiązań wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w łącznej kwocie 719,00 zł. Klub dokonał na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych płatności z tytułu "ZUS ugody [...]" w kwocie 80.994,00 zł, składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych 37.854,63 zł, składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych 36.720,00 zł, odsetek od nieterminowego uregulowania składek ZUS w łącznej kwocie 36.720,00 zł, opłaty prolongacyjnej 941,00 zł. W związku z tym, że w księgach rachunkowych za 2009 r. nie wykazał (nie zaksięgował) w prawidłowy sposób odsetek od nieterminowo uregulowanych składek ZUS oraz opłaty prolongacyjnej, organ kontroli dokonał ich oceny ustalając, na podstawie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), że zapłacone odsetki w kwocie 36.720 zł od nieterminowego uregulowania składek ZUS nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Natomiast opłatę prolongacyjną jako koszt pośredni związany z przychodami, zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy, zaliczył w kwocie 941,00 zł do kosztów uzyskania przychodów. Wobec powyższych ustaleń wartość kosztów uzyskania przychodów wyniosła 279.998,09zł (281.561,06 zł -2.503,97 zł+941,00 zł). Klub w zeznaniu CIT-8 za 2008 r. zadeklarował stratę w wysokości 29.342,95 zł. Ze złożonego zeznania CIT-8 za 2009 r. wynika, że nie obniżano dochodu o stratę z lat ubiegłych. Pismami z dnia 21 lutego 2013 r. i 2 kwietnia 2013 r. Strona wyraziła wolę skorzystania na podstawie art. 7 ust 5 u.p.d.o.p. do obniżenia dochodu w 2009 r. o stratę z 2008 r. w wysokości 50 % tj. w kwocie 14.671,47 zł. Organ kontroli sporządził protokół badania ksiąg i dokumentów z dnia 14 lutego 2013 r. uzupełniony protokołem badania ksiąg i dokumentów z dnia 8 maja 2013 r. Na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") księgi podatkowe prowadzone przez Klub za 2009 r. w zakresie kosztów uzyskania przychodów uznał za prowadzone nierzetelnie w części dotyczącej zaniżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zapłaconej opłaty prolongacyjnej oraz nie uznał ich w tej części za dowód. Natomiast w zakresie przychodów zgodnie z art.193 § 1,§ 2 i § 3 uznano księgę rachunkową za prowadzoną rzetelnie i niewadliwie. Ponadto, w 2009 r. Klub skorzystał ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Organ kontroli dokonał oceny czy poniesione wydatki służą realizacji celów statutowych jakim jest rozwój i popularyzacja sportów motorowych i uprawniają do zwolnienia z podatku. Odsetki w łącznej kwocie 719 zł oraz odsetki w kwocie 36.720,00 zł od nieterminowo uregulowanych składek ZUS dotyczących umowy z dnia 20 marca 2007 r. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. organ kontroli zaliczył do kategorii wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu i stwierdził, że ww. odsetki od nieterminowych wpłat należności budżetowych nie służą realizacji celów statutowych. W dniu 30 października 2007 r. aktem notarialnym zawarto umowę spółki S. [...] Spółka Akcyjna (dalej: "Spółka"), której kapitał zakładowy wynosił 500.00,00 zł i dzielił się na 5000 akcji imiennych serii "A" o wartości nominalnej i cenie emisyjnej 100,00 zł. Kapitał zakładowy miał zostać wpłacony w dwóch częściach (125.000,00 zł w terminie 24 tygodni od dnia podpisania aktu notarialnego i 375.000,00 zł od zarejestrowania Spółki). Klub dnia 25 maja 2009 r. wpłacił drugą część kapitału zakładowego w kwocie 375.000,00 zł. z tytułu zakupu/objęcia akcji w ww. Spółce. Powyżej dokonaną zapłatę organ kontroli zaliczył na podstawie art. 16 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.p. do kategorii wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów ponadto stwierdził - mając na uwadze zapisy zawarte w Statucie Klubu i przepisy dotyczące zwolnienia dochodu z podatku - że objęcie przez akcji w spółce prawa handlowego nie służy realizacji celów statutowych. Klub wniósł odwołanie, w którym wnioskował o uchylenie decyzji w części dotyczącej nie uznania za wydatek na cele statutowe wkładu kapitałowego do Spółki i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy lub na podstawie art. 233 § 2 O.p. o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej do ponownego rozpatrzenia. Decyzji organu I instancji zarzucono naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez uznane, iż wpłacona kwota kapitału zakładowego do Spółki nie stanowi wydatku przeznaczonego na działalność statutową. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z dnia 10 września 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że wydatki na objęcie/zakup akcji zostały poniesione w związku z prowadzoną działalnością, lecz nie zostały poniesione na cele określone w statucie Klubu. Organ wskazał, że sport kwalifikowany traktowany jest przez ustawodawcę odrębnie od innych przejawów aktywności sportowej. Dalej organ stwierdził, że nie ma znaczenia przedmiot i zakres prowadzonej działalności przez spółkę prawa handlowego. Realizuje ona jako odrębny podmiot swoje założone cele prowadzonej działalności. Z przepisów art. 15 ustawy o sporcie kwalifikowanym wynika komercyjny charakter rozgrywek i zawodów organizowanych przez Spółkę nastawionych na osiągnięcie zysku, a nie realizację celów Stowarzyszenia – Klubu. W świetle powyższego organ nie uznał wydatków Stowarzyszenia na utworzenie Spółki za wydatki przeznaczone na cele statutowe uprawniające do zwolnienia w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Od decyzji organu odwoławczego, strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż wpłacona przez Stowarzyszenie kwota kapitału zakładowego do Spółki nie stanowi wydatku przeznaczonego na działalność statutową Stowarzyszenia. - art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i uznanie, że Stowarzyszenie nie spełniło warunków do uzyskania zwolnienia z podatku uzyskanego dochodu o jakich mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu skargi przytoczono argumentację jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wskazanym na wstępie wyrokiem, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Sąd stwierdził, że należy rozstrzygnąć czy wpłacona przez Stowarzyszenie kwota kapitału zakładowego do Spółki stanowi czy też nie stanowi wydatku przeznaczonego na działalność statutową Stowarzyszenia. Rozstrzygnięcie tej kwestii pozwoli na stwierdzenie czy Stowarzyszenie spełniło warunki do uzyskania zwolnienia z podatku uzyskanego dochodu o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Sąd odniósł się do obowiązujących w 2009 r. przepisów ustawy z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej (Dz. U z 2007r. Nr 226, poz. 1675 ze zm.) i stwierdził, że sport kwalifikowany mieści się w pojęciu "sportu". Z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie wynika, by ze zwolnienia dochodu z opodatkowania nie można było skorzystać w sytuacji gdy sport nakierowany jest na osiągnięcie zysku, lub aby ze zwolnienia zostały wyłączone dochody podatników których celem statutowym jest działalność w zakresie sportu kwalifikowanego (profesjonalnego). Sąd podkreślił jednak, że w niniejszej sprawie podmiotem prowadzącym działalność w zakresie sportu kwalifikowanego nie było Stowarzyszenie, a podmiot przez niego utworzony - Spółka. Ze Statutu Klubu między innymi wynika, że działa on zgodnie z ustawą o kulturze fizycznej, ustawą - Prawo o stowarzyszeniach oraz statutem. Celem działalności Klubu jest rozwój i popularyzacja sportów motorowych. Strona wskazała, że powołanie Spółki było niezbędne do prowadzenia działalności statutowej. W tym zakresie powołała się na zapisy art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o sporcie kwalifikowanym (Dz. U. Z 2005r. nr 155 poz. 1298 ze zm.). Sąd odniósł się do treści art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. i stwierdził, że zapłata dokonana w dniu 25 maja 2009 r. z tytułu objęcia przez Stowarzyszenie akcji w Spółce, zalicza się do kategorii wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Wyjaśnił, że dochody stowarzyszeń, których celem statutowym jest działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b u.p.d.o.p., jeżeli zostaną przeznaczone i wydatkowane na cele statutowe bądź na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji celów statutowych oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. Dotyczy to dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności statutowej, jak i z działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia zależy nie tylko od przeznaczenia, ale także wydatkowania osiągniętego dochodu na cele statutowe. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że Stowarzyszenie ze środków finansowych pochodzących z dochodu za 2009 r. zapłaciło w 2009 r. wskazane w decyzji wydatki. Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b u.p.d.o.p., poniesione wydatki na opłacenie odsetek oraz objęcie/nabycie akcji w spółce prawa handlowego, wpływają na zwiększenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wydatki te, nie zostały poniesione na cele statutowe czy na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. Zatem dochód stanowiący równowartość wydatków z tytułu opłaconych odsetek od zobowiązań podatkowych i składek ZUS oraz wydatków na objęcie/zakup akcji w spółce prawa handlowego, nie jest wolny od podatku dochodowego od osób prawnych. Przeznaczenie dochodu na cele statutowe, jest warunkiem obligatoryjnym i niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z ust. 1b u.p.d.o.p. Ze zwolnienia nie korzysta natomiast dochód stowarzyszeń, który został wydatkowany na pokrycie wydatków niezwiązanych z celami statutowi. Zatem dochód, stanowiący równowartość wydatków poniesionych na opłacenie odsetek od zobowiązań podatkowych i składek ZUS (czego strona skarżąca nie kwestionuje) oraz wydatków na objęcie/zakup akcji w spółce prawa handlowego, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż został przeznaczony na inne cele, niż wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1b u.p.d.o.p. Klub wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez przyjęcie zastosowania przez organy podatkowe błędnej wykładni przepisu art. 17 ust.1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 1b) u.p.d.o.p., co doprowadziło do uznania, że wpłacona przez Stowarzyszenie kwota kapitału zakładowego do Spółki nie stanowi wydatku przeznaczonego na działalność statutowa Stowarzyszenia. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na początek przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi i standardy wnikające z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a. W sprawie niniejszej wnoszący skargę kasacyjną zaprezentował w niej tylko dwa zarzuty, to jest zarzuty kasacyjne naruszenia materialnego prawa podatkowego w postaci art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. Z powyższego wynika, że wnoszący skargę kasacyjną żadnymi, odpowiednimi w tym zakresie, zarzutami kasacyjnymi naruszenia przepisów postępowania nie zakwestionował ustaleń i ocen stanu faktycznego sprawy, zgodnie z którym skarżące stowarzyszenie objęło akcje w tworzonej spółce akcyjnej, ażeby ta mogła przystąpić do Ekstraligi Żużlowej. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. Niewątpliwe jest, że zakładanie spółek akcyjnych oraz obejmowanie w nich akcji nie stanowi celu statutowego skarżącego Stowarzyszenia oraz nie jest wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Wydatki w tym zakresie nie mogą więc być objęte zwolnieniem podatkowym ukonstytuowanym w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Okoliczność, że przywoływana w sprawie spółka akcyjna miała uczestniczyć w Ekstralidze Żużlowej przemawia za tym, że wydatki poniesione na jej utworzenie miały związek ze sportem motorowym, nie były natomiast przeznaczone, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., na kulturę fizyczną i sport. Założenie spółki nie jest bowiem działalnością sportową, niezależnie od tego, czym ta spółka w przyszłości będzie się zajmowała. W wprawie niniejszej natomiast, jeden podatnik, skarżące Stowarzyszenie, poniósł wydatki na utworzenie drugiego podatnika, spółki akcyjnej, co, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie mieści się w zakresie unormowania wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., które przepis art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. a. tylko uzupełnia, nie zmieniając treści zasadniczej regulacji prawnej rozważanego zwolnienia podatkowego. Podnieść także należy, że zwolnienie podatkowe stanowi ustawowy wyjątek od konstytucyjnej zasadny równości i powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), który z tego powodu nie może stać się przedmiotem rozszerzającej jego treść wykładni prawa. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaną skargę kasacyjną oddalił.