I SA/Lu 700/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2013r. sprawy ze skargi C. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2013 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.) - dalej u.p.d.o.f , po rozpatrzeniu odwołania C. B. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2012 r. określającą C. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 40.331 zł. Organ odwoławczy podał, że ustalenia w toku kontroli podatkowej u podatnika prowadzącego indywidualną działalność gospodarczą pod nazwą A. oraz będącego wspólnikiem w spółce cywilnej "B", wskazały, że w zakresie prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej podatnik zawyżył koszty własne sprzedanych towarów o kwotę 1.284,23 zł, zaniżył koszty o kwotę 2.833,92 zł (części złomowane w cenach zakupu) oraz zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 11.721,84 zł stanowiącą koszt amortyzacji środka trwałego "Salon [...]" z 1998 r. Organ stwierdził, że podatnik nie posiada dokumentów dokumentujących nakłady na ten środek na kwotę 468.875,94 zł. Natomiast w zakresie działalności prowadzonej w ramach działalności "B" s.c. w wyniku badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stwierdzono zawyżenie przychodów ze sprzedaży na kwotę 2.688.660,05 zł (w okresie kontrolowanym nie zawarto żadnej umowy w formie aktu notarialnego sprzedaży lokali mieszkalnych), zaniżenie zakupu towarów handlowych i materiałów o kwotę 4.178.737,23 zł (wpisując je w koszty) oraz zawyżenie pozostałych wydatków o tę kwotę i błędne wyliczenie dochodu (straty) za 2011 r. (bez uwzględnienia różnic remanentowych). Po zakończeniu kontroli podatnik złożył korektę zeznania za 2011 r., w której skorygował nieprawidłowości dotyczące "B" s.c. Natomiast w zakresie prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej pod nazwą A., dokonał korekty zeznania podatkowego, za wyjątkiem kosztów dotyczących amortyzacji w kwocie 11.721,84 zł. Nieprawidłowo skorygował również przychód o kwotę 243,90 zł, gdyż kwota ta nie uwzględnia przychodu wynikającego z konta 761. W ocenie organu podatkowego I instancji, koszty związane z wytworzeniem "Salonu [...]" w 1998 r., powstałe przed dniem przyjęcia powyższego składnika do użytkowania i podwyższające jego wartość początkową w kwocie 468.875,94 zł zostały zawyżone, gdyż podatnik nie dysponuje rachunkami potwierdzającymi wysokość poniesionych nakładów inwestycyjnych. Dlatego też zasadnym było skorygowanie wartości początkowej ww. środka trwałego, a co za tym idzie kosztów uzyskania przychodów w zakresie odpisów amortyzacyjnych. Uwzględniając powyższe organ I instancji określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 40.331 zł. W odwołaniu podatnik zarzucił organowi naruszenie art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne przyjęcie, iż podatnik nie poniósł kosztów poniesionych na budowę środka trwałego w kwocie 468.875,94 zł do końca 1997 r. Jego zdaniem żaden przepis nie nakłada obowiązku przechowywania rachunków dłużej niż obligują go terminy określone w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. przez cały okres amortyzacji. Przechowywanie bowiem dokumentów księgowych potwierdzających wartość początkową środka trwałego do zakończenia dokonywania odpisów amortyzacyjnych prowadziłoby do tego, że w sytuacji, gdy przyjęto by stawkę amortyzacji w wysokości 1% - podatnik musiałby przechowywać dokumenty przez 100 lat. W jego ocenie, gdyby ustawodawca zamierzał nałożyć dodatkowe obowiązki co do sposobu ewidencjonowania lub terminów przechowywania dokumentów podatkowych, to zapewne znalazłyby się one w przepisach ustawowych. Podatnik w sposób zgodny z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o rachunkowości udokumentował wartość początkową środka trwałego jak i odpisy z tytułu jego zużycia. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organ odwoławczy stwierdził, że kwestię sporną stanowi fakt przyjęcia przez organ I instancji, iż wartość początkowa inwestycji "Salon [...]" z 1998 r. w kwocie 1.225.726,03 zł jest zawyżona, gdyż podatnik nie dysponuje rachunkami potwierdzającymi wysokość poniesionych nakładów inwestycyjnych na kwotę 468.875,94 zł. Oznacza to, że odpisów amortyzacyjnych należało dokonywać tylko od udokumentowanych nakładów w kwocie 756.850,09 zł. Tym samym doszło do zawyżenia rocznego odpisu amortyzacyjnego na kwotę 11.721,84 zł, co skutkowało również zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o tę kwotę. W ocenie organu odwoławczego powyższe stanowisko było prawidłowe. Organ wskazał, że z akt sprawy wynika, że w ewidencji środków trwałych za 2011 r. zaewidencjonowano budynki o wartości początkowej 1.225.726,03 zł, data nabycia 6 maj 2004 r., stawka amortyzacyjna 2,5%, miesięczna wartość odpisu 2.553,59 zł, wartość odpisu amortyzacyjnego za 2011 r. - 30.643,08 zł. Z okazanego konta 081 "Inwestycje rozpoczęte - Salon [...] z 1998 r." wynika, że przyjęto BO na kwotę 468.875,94 zł, a zapisy kosztów ponoszonej inwestycji w 1998 r. wskazują na kwotę 756.850,09 zł. Według okazanych kontrolującym faktur suma nakładów udokumentowanych stanowi kwotę 756.850,09 zł natomiast nie okazano dowodów na nakłady poniesione w kwocie 468.875,94 zł. W świetle powyższych ustaleń faktycznych organ wskazał, że wartość początkowa środka trwałego, to podstawa naliczania odpisów amortyzacyjnych, dlatego istotną kwestią jest jej prawidłowe ustalenie, gdyż wpływa ona na podstawę opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość podatku dochodowego. W sytuacji gdy dotyczy to środka trwałego wytworzonego we własnym zakresie jego wartość początkową stanowi koszt jego wytworzenia - art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie zaś z art. 22g ust. 4 ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Jeżeli natomiast podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych (o których mowa w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f.), przez biegłego, powołanego przez podatnika - art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. Przy czym niemożność ustalenia kosztu wytworzenia powinna być spowodowana wyjątkową sytuacją. Mając to na uwadze oraz fakt, iż w przedmiotowej sprawie wartość środka trwałego nie została ustalona przez biegłego powołanego przez podatnika - art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania. Tym samym w świetle art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. za koszt wytworzenia inwestycji "Salon [...]" uznać należy "wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" wykazane na koncie 081 " Inwestycje rozpoczęte" i udokumentowane fakturami na kwotę 756.850 zł. Wyłącznie od tej kwoty podatnik mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych stosownie do art. 22f ust. 1 up.d.o.f. Tym samym odpis amortyzacyjny przedmiotowego środka trwałego dokonany od zawyżonej wartości początkowej tego środka, tj. od kwoty 468.875,94 zł nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 8 ww. ustawy. Jednoczenie za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut braku obowiązku przechowywania dokumentów, pozwalających na ustalenie wartości początkowej środka trwałego, przez cały okres amortyzacji, tj. dłużej niż obligują terminy określone w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie wskazał, iż w myśl art. 86 § 1 Ordynacja podatkowa, podatnicy zobowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Do prowadzenia ewidencji środków trwałych zobowiązują podatnika przepisy ustawy, a dokładnie art. 24a ust. 1 i art. 22a - 22o u.p.d.o.f. W myśl art. 24a powołanej ustawy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Oznacza to, że podatnik ma obowiązek udokumentowania prawidłowości deklarowanego przez siebie dochodu (straty). Wobec tego, że dokonywane odpisy amortyzacyjne, jako koszty uzyskania przychodów rzutują na wysokość ustalonego dochodu (straty), koniecznym jest przechowywanie przez podatnika dokumentacji nie tylko przez cały okres, w którym dokonywane odpisy amortyzacyjne wpływają na podstawę opodatkowania (wysokość zobowiązania podatkowego), ale także przez okres 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, z uwzględnieniem sytuacji przewidzianych w Ordynacji podatkowej, w których dochodzi do zawieszenia terminu przedawnienia. Reasumując, zdaniem organu odwoławczego, nie można mówić o braku obowiązku przechowywania dokumentów źródłowych, skoro na ich podstawie została określona wartość początkowa środka trwałego, od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Skoro zatem dokumenty źródłowe są podstawą do ustalenia wartości początkowej środków trwałych i w pośredni sposób wpływają na wysokość zobowiązania podatkowego w roku, w którym są dokonywane odpisy amortyzacyjne należy stwierdzić, że powyższe dokumenty należy przechowywać do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego roku, w którym zakończono amortyzację. W przedmiotowej sprawie strona w odpowiedzi na wskazanie organu o braku dokumentacji potwierdzającej poniesienie nakładów na wytworzenie środka trwałego na kwotę 468.875,94 zł, zapewniła jedynie, że wartość początkowa środka trwałego została wyliczona prawidłowo, nie popierając jednak swoich twierdzeń stosownym materiałem dowodowym. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, iż podatnik zachował wszystkie faktury z 1998 r. dokumentujące nakłady na kwotę 756.850,09 zł, nie zachował natomiast tych z 1997 r., dokumentujących wartość spornych nakładów. Okoliczności ich poniesienia nie potwierdził również dowód z przesłuchania świadka w osobie właściciela firmy będącej wykonawcą umowy z dnia 29 lipca 1997 r. dotyczącej rozbudowy i modernizacji przedmiotowego salonu [...]. Świadek ów potwierdził jedynie wykonanie umowy, zeznając, iż nie posiada dokumentów w postaci umowy i innych dowodów na okoliczność jej wykonania. Nie pamiętał też na jaką wartość wystawiano faktury, choć zaznaczył, że była to znaczna kwota. Konkludując, organ podniósł, iż w obowiązującym stanie prawnym brak jest podstaw zaliczenia do wartości początkowej środka trwałego wydatków nie popartych dowodami ich poniesienia, w szczególności gdy podatnik czyniąc nakłady ma świadomość wykorzystywania go do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, na co jednoznacznie w sprawie wskazuje treść umowy z dnia 29 lipca 1997 r., w której stroną, tj. zamawiającym jest A. Tym samym - zdaniem organu - za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której podatnik chcąc zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów niszczy dowody ich poniesienia. Okoliczność, iż podatnik nie posiada części dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych na budynek nakładów (z powodu zaniedbania), nie może być przesłanką ustalenia tej wartości na podstawie oświadczeń podatnika czy też świadka, a nawet wyklucza wycenę przez biegłego. Podatnik winien dokonać wszelkich starań - zaraz po utracie dokumentów - aby uzyskać duplikaty rachunków lub faktur dokumentujących koszt robót, które mogą zwiększać wartość początkową przedmiotowego budynku - chcąc wywodzić z tego korzystne dla siebie skutki podatkowe w postaci dokonywanych odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej. Od powyższej decyzji, C. B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie art. 22a do art. 22o w zw. z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., a także błędne i dowolne ustalenie stanu faktycznego. Jego zdaniem wadliwe jest stanowisko organu o obowiązku przechowywania rachunków dokumentujących wartość środka trwałego przez cały okres amortyzacji. Wystarczające jest ujęcie wartości początkowej środka trwałego w księgach rachunkowych oraz w ewidencji środków trwałych. Ponadto fakt poniesienia wydatków inwestycyjnych na kwotę 1.225,726,03 zł potwierdzają zeznania świadka - generalnego wykonawcy inwestycji, czego organ nie uwzględnił. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Przedmiot sporu - co do zasady - ogranicza się do odpowiedzi na pytanie, czy w ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym 2011 o kwotę 11.721,84 zł z tytułu amortyzacji budynku - salonu [...]. Jak wynika z materiału dowodowego, skarżący w dniu 6 maja 2004 r. wprowadził przedmiotowy budynek do ewidencji środków trwałych. Wartość początkowa środka trwałego została ustalona wg metody kosztu jego wytworzenia w wysokości 1.225,726,03 zł. Miesięczna wartość odpisu wynosiła 2.553,59 zł, zaś roczna (za 2011 r.) 30.643,08 zł. Skarżący udokumentował nakłady na przedmiotowy budynek jedynie w wysokości 756.850,09 zł. Nie przedstawił natomiast dowodów dokumentujących wysokość poniesionych nakładów w pozostałej wysokości 468.875,94 zł. Oceniając tak zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe uznały, że wartość początkowa budynku została zawyżona o uniedokumentowaną wartość 468.875,94 zł, co wpłynęło na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Skarżący miał bowiem wyłącznie prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od udokumentowanych nakładów, a nie od ustalonej przez niego wartości początkowej. Zdaniem Sądu takie stanowisko organu zasługuje na aprobatę. Według generalnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Kosztami uzyskania przychodów są między innymi odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne) pod warunkiem ich dokonywania "wyłącznie" zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 22a - 22o tej ustawy i z uwzględnieniem wyłączeń zawartych w art. 23 (art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.). Ustawodawca określając w art. 22a ust. 1 ustawy "przedmiot" amortyzacji wskazał, że amortyzacji podlegają środki trwałe czyli - między innymi - budowle, budynki, lokale, urządzenia i inne przedmioty, które stanowią własność lub współwłasność podatnika, zostały przez niego nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, w dniu przyjęcia do używania są kompletne i zdatne do użytku, przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok, są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Oczywistym przy tym jest, że każdy składnik majątkowy podlegający amortyzacji ma określoną wartość majątkową. Dla celów amortyzacji decydujące znaczenie ma wartość składnika w momencie przyjęcia go do używania, zwana wartością początkową. To ona jest bowiem podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Kwestie ustalania wartości początkowej składnika majątkowego reguluje art. 22g u.p.d.o.f. Przepis ten, w odniesieniu do środka trwałego uzyskanego w drodze wytworzenia we własnym zakresie (co miało miejsce w niniejszej sprawie), stanowi, iż za wartość początkową takiego środka, co do zasady, uważa się koszt wytworzenia. Zgodnie natomiast z definicją kosztu wytworzenia zawartą w art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Uwzględniając stan faktyczny sprawy , nie może budzić wątpliwości, iż wartość początkową budynku przy ul. [...] ustalona została w oparciu o art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy, a więc według kosztu jego wytworzenia. Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż ustawodawca wskazał wprost, co uważa za wartość początkową wytworzonych przez podatnika środków trwałych, jakie wydatki mieszczą się w tym pojęciu oraz jakie są wyłączone z wyliczania owej wartości środka trwałego. Przesłanki wymienionych przepisów są określone precyzyjnie i nie budzą wątpliwości. Oczywistym przy tym jest, że przywołana wyżej definicja kosztu wytworzenia środka trwałego odwołuje się do wielkości rzeczywistych, udokumentowanych wydatków poniesionych przez podatnika przy jego wytworzeniu. Co się z tym wiąże, cytowane przepisy nie pozwalają na ustalenie wielkości kosztu wytworzenia środka trwałego na podstawie twierdzeń podatnika i zapisów zawartych w prowadzonej przez niego ewidencji środków trwałych, jeśli nie znajdują one potwierdzenia w stosownych dokumentach źródłowych. W przedmiotowej sprawie skarżący ustalił wartość początkową przedmiotowego środka trwałego na kwotę 1.225.726,03 zł, przy czym przedstawił faktury dokumentujące zakup towarów i usług dotyczących tego środka jedynie na kwotę 756.850,09 zł. Pozostała kwota 468.875,94 zł, wpływająca na ustaloną przez podatnika w ewidencji środków wartość początkową środka trwałego, nie została udokumentowana. W tej sytuacji zgodnie z prawem organy podatkowe zakwestionowały przyjętą przez podatnika wartość początkową przedmiotowego środka trwałego uznając, iż może ją stanowić wyłącznie wartość udokumentowanych wydatków poniesionych na jego budowę. Bez znaczenia jest przy tym zarówno treść wykazu środków trwałych, przyczyny niedokumentowana wszystkich wydatków lub zniszczenia takich dokumentów. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów skargi wskazać należy, iż nietrafnym było powoływanie się na treść art. 86 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ze wskazaniem, że wobec upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres podatnik nie miał obowiązku ich przechowywania. Zważyć bowiem należy, że przedawnienie jest terminem materialnoprawnym i stanowi postać wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Upływ terminu przedawnienia oznacza, że stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć mimo niezaspokojenia wierzyciela przez dłużnika. Celem tej instytucji jest pewność obrotu prawnego i w związku z tym należy ją traktować jako określoną gwarancję podatnika. Jednak przedawnienie dotyczy prawa (i określonych skutków prawnych pewnych faktów), a nie samych faktów, które mogą być ustalane i wyjaśniane niezależnie od upływu czasu. Wniosek powyższy jest uzasadniony także i tym, że w ramach przedstawionego wyżej sposobu procedowania organów podatkowych ujawnienie kolejnych dowodów mogło działać wyłącznie na korzyść podatnika (tak wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 155/05, niepubl.). Oznacza to, iż dokumenty dotyczące ustalenia wartości początkowej środka trwałego będące podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych, winny być przechowywane przez cały okres amortyzacji środka trwałego, aż do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ostatni rok, w którym zakończono amortyzację tego środka trwałego. Ma to bowiem wpływ na możliwość weryfikacji wysokości kosztów uzyskania przychodu w danym roku podatkowym, a zatem i na wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok. Zasadnie przy tym wskazał organ odwoławczy, iż skarżący wadliwie uznaje, że pojęcie "dokument" którym posługuje się art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje ewidencję środków trwałych, a nie obejmuje faktur. Pomijając nawet, że ewidencja środków trwałych zalicza się do kategorii ksiąg podatkowych, a nie dokumentów w rozumieniu ww. przepisu, to ww. przepis mówi nie tylko o obowiązku przechowywania ksiąg (ewidencji) lecz również dokumentów związanych z ich prowadzeniem, a za takie należy uznać faktury służące do ustalenia wartości początkowej środka trwałego. W niniejszej sprawie nie mógł także znaleźć zastosowania art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. zgodnie z którym, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wówczas dla spełnienia tego celu może posłużyć się opinią biegłego. Ocena taka wynika co najmniej z dwóch powodów. Po pierwsze przepis ten kładzie akcent na (rzeczywistą i obiektywną) niemożność ustalenia kosztu wytworzenia. W sprawie nie można natomiast przyjąć, że skarżący takiej możliwości nie miał. O takiej możliwości świadczy jednoznacznie posiadanie dokumentów potwierdzających fakt poniesienia wydatków na przedmiotowy budynek w wysokości 756.850,09 zł oraz twierdzenia podatnika, iż pozostałe dokumenty przypadkowo uległy zniszczeniu. Po drugie przepis ten wskazuje na wyłączną inicjatywę podatnika, ta zaś nie została przez podatnika zainicjowana w momencie ustalania wartości początkowej środka trwałego. Przypomnieć też należy, iż przepisy prawa nie przewidują dla ustalenia wartości początkowej środka trwałego metody mieszanej, tzn. częściowo na podstawie poniesionych udokumentowanych nakładów, częściowo na podstawie opinii biegłego. Zupełnie nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez pominięcie, iż w sprawie możliwym było określenie wartości początkowej środka trwałego w sposób wskazany w tym przepisie, tj. poprzez wycenę dokonania przez podatnika. Odnosząc się do tego poglądu w pierwszej kolejności należałoby wskazać, że zgodnie z tym przepisem "Jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia". Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że dotyczy on ceny nabycia, a nie kosztu wytworzenia środka trwałego, a w sprawie niesporne jest, iż skarżący nie nabył przedmiotowego środka trwałego, lecz go wytworzył. Nietrafny jest również zarzut bezpodstawnego pominięcie dowodu z zeznań świadka M. C. - generalnego wykonawcy przedmiotowego salonu [...] na okoliczność poniesienia wydatków wpływających na jego wartość. Bezspornym jest, że stosowanie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Rozwinięciem tej normy jest art. 181 Ordynacji podatkowej zawierający katalog środków dowodowych, który nie ma charakteru zamkniętego. Zaznaczenia wymaga przy tym, że w postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób. Zważyć jednak należy, że ewidencja środków trwałych jest podstawowym urządzeniem księgowym dokumentującym koszty amortyzacji, zatem zamieszczane w niej zapisy, jak wszystkie zapisy księgowe, powinny być dokonywane w oparciu o prawidłowe i rzetelne dowody księgowe. Takich dowodów skarżący nie przedłożył, wyjaśniając jedynie, że dokumentacja taka na skutek upływu czasu została prawdopodobnie zniszczona. Dowodów tych nie mógł również zastąpić przeprowadzony przez organ dowód z przesłuchania świadka - generalnego wykonawcy. Pomijając nawet, że dowody z zeznań świadków nie mogą zastąpić dowodów z dokumentów, na podstawie których można dokonywać zapisów księgowych, wskazać należy, że przedmiotowe zeznania nie dawały jakichkolwiek podstaw do ustalenia wartości początkowej przedmiotowego środka trwałego. Przedstawione rozważania wskazuje na brak podstaw do tego, by kwestionować ocenę dokonaną w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe i dopatrywać się naruszeń prawa, których stwierdzenie skutkować musiałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały - zgodnie z zasadami postępowania dowodowego - cały materiał dowodowy ustalając stan faktyczny sprawy zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonana ocena mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Decyzja ta nie uchybia także przepisom prawa materialnego, które legły u podstaw jej wydania. Mając na uwadze powyższe stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę należało oddalić.