I SA/Bd 875/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 04 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę W złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków na opinie prawne oraz doradztwo w zakresie pomocy unijnej spółka podała, że w ramach prowadzonej działalności realizuje proces inwestycyjny polegający na budowie farmy wiatrowej. W wyniku podejmowanych działań, w przyszłości dojdzie do wytworzenia środka trwałego. Obecnie wszelkie koszty związane z procesem inwestycyjnym strona kwalifikuje jako wartości zwiększające wartość środka trwałego. Spółka zalicza do nich: koszty opinii prawnych oraz koszty doradztwa w zakresie pozyskania pomocy unijnej (przygotowanie dokumentacji aplikacyjnej, przygotowanie modelu finansowego, złożenie dokumentacji aplikacyjnej). W związku z powyższym stanem faktycznym skarżąca zadała pytanie, czy prawidłowo zalicza wyżej wymienione koszty, jako koszty zwiększające wartość początkową środka trwałego? Zdaniem wnioskodawcy, spółka musi uwzględniać wymienione koszty, jako element wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków na opinie prawne oraz jest nieprawidłowe w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków na doradztwo w zakresie pomocy unijnej. W uzasadnieniu organ wskazał, że zagadnieniem wstępnym dla rozstrzygnięcia kwalifikacji podatkowej poniesionych przez spółkę wydatków jest ocena charakteru związku ponoszonych wydatków z realizowaną inwestycją i odpowiednie zakwalifikowanie ich do kosztów pośrednich działalności spółki, bądź też kosztu wytworzenia środka trwałego. Do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się bowiem koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku, jeżeli dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Wydatki dotyczące całokształtu działalności spółki natomiast, które wpływają w sposób pośredni na przychody, mimo że związane są z realizowaną inwestycją, nie mają jednak wpływu na koszt wytworzenia. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się więc kosztów, które nie mają bezpośredniego związku z realizowaną inwestycją, w tym kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Zdaniem organu, ponoszone w analizowanym stanie faktycznym wydatki - koszty opinii prawnych wydawanych w związku z prowadzoną inwestycją oraz koszty doradztwa w zakresie pozyskania pomocy unijnej - należy zakwalifikować, jako wydatki na usługi doradcze. Dokonując kwalifikacji tych wydatków do kosztów podatkowych organ wskazał, że należy uwzględnić wnioski wynikające z wyroku z dnia 21 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 330/06, w którym Naczelny Sąd Administracyjny dokonał podziału kosztów podatkowych na: wydatki na doradztwo ogólne, które mają charakter kosztów pośrednich i - co do zasady - mogą być zaliczane do kosztów podatkowych w dacie poniesienia, wydatki na usługi doradcze odnoszące się do konkretnych projektów inwestycyjnych, które powinny być zaliczane do kosztów podatkowych dopiero wtedy, kiedy powstaje przychód związany z tymi inwestycjami. W opisywanym przypadku, wydatki na opracowanie dokumentacji aplikacyjnej, modelu finansowego i złożenie dokumentacji aplikacyjnej stanowią koszty związane z pozyskaniem środków na inwestycję (budowę farmy wiatrowej). Środki otrzymane z dotacji zostaną bowiem przeznaczone na finansowanie inwestycji polegającej na budowie farmy wiatrowej. Należy je więc powiązać z ogólną działalnością wnioskodawcy. Przedmiotowych wydatków nie można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przysporzeniami spółki. Są jednak racjonalnie uzasadnione w kontekście jej funkcjonowania i prowadzenia działalności gospodarczej. W sposób pośredni mogą przyczyniać się do osiągania przychodów przez spółkę. Dlatego też należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Tak więc, jako koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów potącalne w dacie poniesienia, stosownie do postanowień art. 15 ust. 4d i 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Wydatki na pozyskanie opinii prawnych natomiast - w zależności od ścisłości powiązania z inwestycją - mogą stanowić koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, albo koszt wytworzenia. Skoro - w analizowanym stanie faktycznym - wnioskodawca podaje, że opinie prawne są związane z procesem inwestycyjnym, tzn. wydatki odnoszą się do konkretnego projektu inwestycyjnego, to generują one wartość początkową wytwarzanego środka trwałego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając jej naruszenie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 oraz art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że koszty doradztwa w zakresie pozyskania pomocy unijnej nie mogą być kapitalizowane w wartości początkowej środka trwałego jako koszt wytworzenia. Zdaniem skarżącej, przy uwzględnieniu wydatków na usługi doradcze jak i na obsługę prawną decydujące znaczenie ma możliwość powiązania tego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. W ocenie spółki, wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego, w tym również koszty doradztwa w zakresie pozyskania pomocy unijnej, będą miały wpływ na koszt jego wytworzenia. Koszt ten zatem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której będzie można w przyszłości dokonywać odpisów amortyzacyjnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a (m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja jest prawidłowa, co oznacza, że skargę jako niezasadną należało oddalić. Spór między stronami sprowadza się do oceny, czy organy zasadnie uznały, iż stanowisko strony, co do kwalifikacji podatkowej wydatków na doradztwo w zakresie pomocy unijnej jest nieprawidłowe. W sprawie ma zastosowanie ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. ) dalej w skrócie :" u.p.d.o.p." Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów stanowią drugi obok przychodów element konstrukcji obliczenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Kosztami uzyskania są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Aby jednak dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów musi istnieć związek pomiędzy poniesionym wydatkiem, a osiągniętym przychodem. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu, oczywiście za wyjątkiem przypadków wyraźnie wskazanych w ustawie, jako nie stanowiące kosztów. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem strony wszelkie koszty związane z procesem inwestycyjnym należy kwalifikować jako wartości zwiększające wartość środka trwałego. Organ uznał, że spółka prawidłowo zaliczyła w ten sposób jedynie koszty opinii prawnych. Natomiast koszty doradztwa w zakresie pozyskania pomocy unijnej (przygotowanie dokumentacji aplikacyjnej, przygotowanie modelu finansowego, złożenie dokumentacji aplikacyjnej) zdaniem organu nie mogą stanowić wartości zwiększającej wartość środka trwałego. Z powyższą opinią organu Sąd w pełni się zgadza, gdyż koszty w zakresie doradztwa w celu uzyskania pomocy unijnej nie są obecnie związane z działalnością spółki. Koszty te są związane z ewentualną przyszłą działalnością spółki. Zatem dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji należy odwołać się do wyroku NSA, jaki zapadł w dniu 21 lutego 2007 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 330/06, z którym skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni się zgadza. W zacytowanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny dokonał podziału kosztów podatkowych na: " 1. Wydatki na doradztwo ogólne mają charakter kosztów pośrednich i - co do zasady - mogą być zaliczane do kosztów podatkowych w momencie poniesienia. 2. Wydatki na usługi doradcze odnoszące się do konkretnych projektów inwestycyjnych powinny być zaliczane do kosztów podatkowych dopiero wtedy, kiedy powstaje przychód związany z tymi inwestycjami". Dla potwierdzenia ww. tezy należy również przywołać uchwałę NSA z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 6/10. W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych są kosztami pośrednimi. A zatem podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dniu, na który ujęto ten koszt w księgach rachunkowych (art. 15 ust. 4, 4d i 4e u.p.d.o.p.). Pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów. Jak wynika z przedstawionego przez skarżącą spółkę stanu faktycznego, doradztwo to dotyczyć będzie przyszłych projektów, mających na celu pozyskanie środków unijnych na realizacje inwestycji w postaci budowy farm wiatrowych). W opisywanym przypadku, wydatki na opracowanie dokumentacji aplikacyjnej, modelu finansowego i złożenie dokumentacji aplikacyjnej stanowią koszty związane z pozyskaniem środków ( dotacji unijnej) na inwestycję. Istotnie można te inwestycje powiązać z ogólną działalnością wnioskodawcy. Zdaniem Sądu należy przyznać rację organowi, że tych wydatków nie można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przysporzeniami spółki. Zatem w opinii Sądu organ prawidłowo uznał, że są one racjonalnie uzasadnione w kontekście funkcjonowania i prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę w przyszłości. Bowiem w sposób pośredni mogą przyczyniać się do osiągania przychodów przez spółkę. Dlatego też należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Tak więc, jako koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów potrącalne w dacie ich poniesienia, stosownie do postanowień art. 15 ust. 4d i 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o art. 151 cyt. ustawy p.p.s.a. skargę oddalił. E. Kruppik – Świetlicka I. Najda – Ossowska M. Łent