II FSK 996/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Nadzieja Karczmarczyk- Gawęcka, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1523/13 w sprawie ze skargi M.K. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2013 r. nr IPPB2/415-995/12-4/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M.K. K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 4 grudnia 2013 r. III SA/Wa 1523/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi M.K.K. (dalej "skarżąca") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z 1 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. W uzasadnieniu swojego orzeczenia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, przedstawił następujący stan faktyczny. Skarżąca wnioskiem z dnia 15 listopada 2012 r. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny: W dniu 5 maja 2006 r. skarżąca wraz z mężem zakupiła nieruchomość mieszkalną (dom z działką) za 580 000 zł jako współwłasność małżeńską. Na sfinansowanie zakupu wraz z mężem zawarła z G.B. S.A. umowę kredytu hipotecznego (kredyt zaciągnięty na cele mieszkaniowe). Umowa nr [...] zawarta została 25 kwietnia 2006 r. na kwotę 579.925,01 zł. z czego 560.000 zł zostało przeznaczone na pokrycie części ceny nabycia nieruchomości mieszkalnej. W 2009 r. skarżąca wraz z mężem zdecydowała się sprzedać nieruchomość. Sprzedaż nieruchomości nastąpiła na podstawie aktu notarialnego z 30 listopada 2009 r. Zgodnie z aktem cena sprzedaży wyniosła 880.000 zł. W akcie notarialnym sprzedaży uzgodniono, iż część ceny sprzedaży, równowartość 227.477.29 CHF (lub 664.870,62 zł) zostanie przekazana przelewem na rachunek bankowy Banku (część I), w którym skarżąca wraz z mężem zawarła umowę kredytu hipotecznego. Pozostała część ceny sprzedaży (215.129,38 zł) zgodnie z aktem notarialnym została zapłacona przelewem na wskazany przez skarżącą i jej męża rachunek bankowy (część II). W tym samym akcie notarialnym przewidziano również drugą formę zapłaty: część I, a mianowicie zwolnienie skarżącej i jej męża ze zobowiązania wobec banku z tytułu umowy kredytu hipotecznego, w postaci przejęcia na podstawie Kodeksu cywilnego długu przez nabywców. Zgodnie ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: “u.p.d.o.f.") skarżąca (wraz z małżonkiem) złożyła w terminie (tj. 1 grudnia 2009 r.) oświadczenie w Urzędzie Skarbowym, iż uzyskane ze sprzedaży środki ma zamiar wykorzystać na cele mieszkaniowe (w tym m.in. na spłatę kredytu hipotecznego) oraz skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w ustawie. Skarżąca (wraz z mężem) w 2011 r. spłaciła część kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na zakup obecnej nieruchomości mieszkalnej (umowa kredytu mieszkaniowego nr [...] w G.N. B), wykorzystując środki uzyskane ze sprzedaży ww. nieruchomości. Wobec trudnej sytuacji na rynku kredytów hipotecznych w Polsce w 2009 r. ostatecznie zapłata przypadająca na spłatę kredytu hipotecznego miała formę odłączenia od praw i obowiązków wynikających z umowy kredytu hipotecznego skarżącej i jej męża, a dołączenia do umowy nabywców nieruchomości. Trójstronna umowa została zawarta 5 listopada 2009 r. W konsekwencji skarżąca wraz z mężem przestała być dłużnikiem Banku z tytułu umowy kredytu hipotecznego nr [...], co zostało potwierdzone pismem z Banku. Zdaniem skarżącej jest to równoznaczne ze spłaceniem kredytu przez nią i jej męża. Ww. forma wywiązania się z zobowiązań pozwoliła uniknąć konieczności zapłaty prowizji bankowej od wcześniejszej spłaty kredytu oraz prowizji od udzielania kolejnego, nowego kredytu w przypadku nabywców nieruchomości. Wskazując na powyższe skarżąca zadała następujące pytanie. Czy postąpiła prawidłowo, korzystając ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w przypadku części przychodów przypadających na spłatę kredytu hipotecznego (umowa nr [...]) mającego formę odłączenia od praw i obowiązków, w części przypadającej na jej udział w przychodach ze sprzedaży oraz jej udział w umowie kredytu hipotecznego? Minister Finansów wyjaśnił, że w żadnym razie za “spłatę kredytu" nie może uchodzić czynność prawna polegająca na zwolnieniu z długu w związku z jego przejęciem przez inną osobę, w opisywanym przypadku przez nabywców nieruchomości. Skutkiem tej czynności jest uwolnienie kredytobiorcy z obowiązku spłaty kredytu, który to obowiązek powstaje po stronie osoby przejmującej. Innymi słowy, zadłużenie kredytowe istnieje nadal, tylko zmieniła się osoba dłużnika. W sytuacji, w której przejmujący zadłużenie nie spłaca go, a zatem - niezależnie od podmiotu obowiązanego do spłaty kredytu - skutek ten (czyli splata kredytu) w ogóle nie wystąpi. 3. W rozważaniach merytorycznych, sąd pierwszej instancji podniósł, że warunkiem zastosowania ww. zwolnienia jest m.in., aby przychody uzyskane że sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych zostały wydatkowane na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przejęcie długu skarżącej, jaki posiadała ona wobec banku z tytułu kredytu hipotecznego zaciągniętego na nabycie nieruchomości mieszkalnej, przez nabywcę tej nieruchomości, spowodowało uwolnienie skarżącej od tego długu. Bez znaczenia pozostała więc podniesiona przez Ministra Finansów okoliczność, iż w "sytuacji, w której przejmujący zadłużenie nie spłaca go, a zatem - niezależnie od podmiotu obowiązanego do spłaty kredytu - ten (czyli splata kredytu) w ogóle nie wystąpi". Sąd wskazał, że nie było bowiem istotne, czy przejmujący dług spłaci kredyt; istotne było, że skarżąca została zwolniona z długu wobec banku. Sąd pierwszej instancji wskazał, że sam organ zauważył, że sprzedaż nieruchomości za przejęcie długu stanowi źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., tym samym przyznając, że przejęcie długu przez nabywcę długu nastąpiło odpłatnie. De facto bowiem nastąpiła zapłata za sprzedaną nieruchomość na rzecz Skarżącej przez nabywcę nieruchomości, tyle że skarżąca nie otrzymała gotówki, którą przelałaby na rachunek banku, który udzielił jej kredytu hipotecznego, a skorzystała z innej formy uwolnienia się od długu. Zdaniem sądu pierwszej instancji, skoro efekt ekonomiczny w postaci uwolnienia skarżącej od długu z tytułu kredytu bankowego nastąpił i to w sposób efektywny z punktu widzenia Banku kredytującego, to nastąpiła "spłata kredytu". W pojęciu spłaty w znaczeniu językowym brak jest wyróżnienia sposobów spłaty. Na gruncie języka etnicznego pojęcie spłata ma bardzo szerokie znaczenie i oznacza wszelkie sposoby zwrotu czegokolwiek (np długu). Jak słusznie zauważyła Skarżąca, również ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ustanawia sposobu, w jaki kredyt powinien być spłacony. Zatem użytego przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. pojęcia "spłata kredytu" nie można odnosić wyłącznie do spłaty kredytu w formie przelania gotówki na rachunek banku. Podsumowując rozważania, sąd pierwszej instancji wskazał, że prawo podatkowe przewidujące określone ulgi ma za zadanie spełnienie określonych celów społecznych czy ekonomicznych, uznawanych przez suwerena za pożądane. Nie powinno ono narzucać podatnikom zachowań sprzecznych z racjonalnością, w sytuacji gdy mogą oni uzyskać określony przez ustawodawcę efekt za pomocą prostszych konstrukcji prawnych. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że w obecnych realiach coraz więcej osób wybiera podobny jak Skarżąca "bezgotówkowy" związany z przejęciem długu hipotecznego sprzedającego sposób rozliczenia, dlatego przy wykładni przepisów regulujących ulgi podatkowe należy również uwzględniać nowe konstrukcje prawne 4. Od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną, gdzie na podstawie art. 173 w zw. z art. 177 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, dalej "p.p.s.a."), zaskarżył wyrok w całości na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucając: - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit, "e" u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r.) poprzez uznanie przez sąd, iż przejęcie długu - jakie miało miejsce w niniejszej sprawie, jest tożsame ze spłatą kredytu o której mowa w powołanym powyżej przepisie i - w konsekwencji, uprawnia podatnika do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. "e" ustawy, gdy tymczasem właściwe - tj. ścisłe, odczytanie w/w przepisu winno doprowadzić sąd do wniosku, iż przejecie długu nie jest równoznaczne zę spłatą kredytu, a zatem nie może korzystać ze zwolnienia o którym mowa w powołanym przepisie. Na podstawie art. 188 i 185 § 1 p.p.s.a. organ wnióśł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; - ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie sprawy do ponownego rozpatrzenia; - zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Ministra Finansów, skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw albowiem wyrok sądu pierwszej instancji nie narusza prawa. Postawiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczy błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. przez przyjęcie wbrew wykładni literalnej, że przejęcie długu jest równoznaczne ze spłatą kredytu. Zgodnie z brzmieniem kwestionowanego przepisu, w stanie prawnym z 2006 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a; w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania przychodów. Jednym z warunków zastosowania przedmiotowego zwolnienia, który zdaniem strony skarżącej nie został spełniony, jest wydatkowanie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele wskazane w ustawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji zasadnie nie ograniczył się do ściśle językowej wykładni zwrotu normatywnego "na spłatę kredytu lub pożyczki" i uznał przy zastosowaniu innych reguł wykładni, że w zwrocie tym mieści się również instytucja przejęcia długu. Skoro ustawodawca nie zdefiniował wskazanego zwrotu normatywnego, tym samym za dopuszczalne należy uznać przyjęcie znaczenia jakie mu nadaje, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, prawo cywilne, zważywszy, że pojęcia "spłaty kredytu" nie można odnieść do konkretnego sposobu zaspokojenia roszczeń wierzyciela, lecz ogólnie do ich zaspokojenia. W stanie faktycznym sprawy niniejszej przejęcie długu podatniczki, jaki posiadała wobec banku z tytułu kredytu hipotetycznego zaciągniętego na nabycie nieruchomości mieszkalnej, przez nabywcę tej nieruchomości, spowodowało uwolnienie jej od tego długu. Nastąpił więc skutek tożsamy ze spłatą kredytu bezpośrednio bankowi. Co istotne, ustawodawca przedmiotowy zwrot odniósł do podatnika, jako dłużnika banku, a nie odwrotnie. Tym samym bez znaczenia pozostaje, czy osoba przejmująca dług, spłaci go bankowi czy też. Istotne jest, że bank na takie przejęcie długu wyraził zgodę. Zgodnie z art. 508 k.c. zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Innymi słowy dla wygaśnięcia i powstania zobowiązania istotna jest wola stron, bez niej zobowiązanie nie może zaistnieć lub wygasnąć. Prawo cywilne nie nadaje zobowiązaniu odrębnego bytu. Za prawidłowością rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji świadczy również wykładnia celowościowa. Podatniczka wykazała w sposób bezsporny, że przyjęty sposób uwolnienia się z długu był szybszy (spłata jednorazowa) i tańszy (brak konieczności zapłaty prowizji bankowej od wcześniejszej spłaty kredytu). Skorzystała na tym również druga strona transakcji, która nieruchomość nabyła. Jakkolwiek co do zasady należy podzielić pogląd Ministra Finansów, ze wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w powszechnym podatku dochodowym od osób fizycznych są wyjątkiem, a ich stosowanie nie może abstrahować od wykładni językowej tekstu prawnego i odbywać się według wykładni funkcjonalnej, rozszerzającej katalog przywilejów podatkowych, to analizowany przypadek ma charakter wyjątkowy zarówno w sensie faktycznym jak i prawnym i nie można zasadnie twierdzić, iż w tych okolicznościach wykładnia kwestionowanego przepisu dokonana przez sąd pierwszej instancji nastąpiła przy zastosowaniu interpretacji rozszerzającej. Jak słusznie podnosi się w orzecznictwie każdy przypadek skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f., musi być oceniany indywidualnie z uwzględnieniem zarówno brzmienia tego przepisu, jak i celu, w jakim ta regulacja została w konkretnej sprawie wykorzystana (por. wyrok WSA w Kielcach z 12 lutego 2015 r., I SA/Ke 710/14). W stanie faktycznym sprawy niniejszej zastosowano zwolnienie podatkowe, które już od 2007 r. nie istnieje. Rozwiązanie przyjęte przez podatnika jest nietypowe i praktyce orzeczniczej niespotykane. Nie zmierzało do obejścia konstytucyjnej zasady sprawiedliwości społecznej, a przede wszystkim mieściło się w granicach jakie zakreślała przedmiotowa norma prawna. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153)