I SA/Łd 750/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi H. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania podatkowego 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz H. G. kwotę 100 ( sto ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 750/13 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. – powołując się na przepisy art. 216 § 1, art. 267 § 1 pkt 4, art. 269 i art. 270a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 19 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – ustalił i obciążył H. G. kosztami postępowania podatkowego w wysokości 553,50 zł. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż w dniu [...] r. zostało wszczęte w stosunku do skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży zabudowanej nieruchomości przed upływem pięciu lat od daty nabycia. W toku postępowania podatkowego przeprowadzono dowód z opinii biegłego dla ustalenia rzeczywistej wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości. Rzeczoznawca majątkowy w operacie szacunkowym z dnia 15 maja 2012 r. ustalił wartość rynkową zabudowanej nieruchomości oznaczonej nr działek [...] i [...] na kwotę 370.000,- zł. Ponieważ wartość określona przez biegłego przekroczyła 33% wartości nieruchomości podanej przez stronę w akcie notarialnym (250.000,- zł), koszty opinii biegłego ponosi strona, zgodnie z art. 19 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty wykonania wyceny zabudowanej nieruchomości wynoszą 553,50 zł, zgodnie z przedłożoną przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. W złożonym zażaleniu H. G. nie zakwestionowała kosztów jakimi została obciążona, lecz wskazała na błędy w dokonanej wycenie nieruchomości i brak jej obiektywizmu. Wniosła również o umorzenie kwoty 553,50 zł. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zawiesił postępowanie dotyczące zażalenia na ustalone koszty, do czasu rozstrzygnięcia co do istoty postępowania w sprawie wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego do osób fizycznych ze sprzedaży nieruchomości. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podjął zawieszone postępowanie, a następnie postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie obciążenia skarżącej kosztami postępowania podatkowego w kwocie 553,50 zł. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść przepisów art. 264, art. 265 § 1 i 2, art. 267 i art. 269 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując, że jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii ponosi podatnik. W zaistniałym stanie faktycznym cena wskazana w akcie notarialnym wynosiła 250.000,- zł, natomiast według opinii biegłego – 370.000,- zł (różnica wyniosła 48%). Organ odwoławczy podkreślił także, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., mając na uwadze wartość rynkową zbytej nieruchomości w kwocie 370.000,- zł, dla której został sporządzony operat szacunkowy, określił H. G. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 21.056,- zł. Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] r. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. H. Gwiazda wniosła o zwrot poniesionych kosztów za operat szacunkowy w kwocie 553,50 zł, zarzucając postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej niezgodność z Ordynacją podatkową. Skarżąca wskazała, iż pismem z dnia 8 marca 2012 r. poinformowała Urząd Skarbowy o uzasadnionych przyczynach podania wartości nieruchomości w akcie notarialnym (w kwocie 250.000,- zł). Dodatkowo zarzuciła, iż powołanie biegłego rzeczoznawcy było niezgodne co do terminu przeprowadzenia oględzin (na dzień sprzedaży oraz stanu nieruchomości). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zajęte w niniejszej sprawie, któremu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, lecz z innych przyczyn niż w niej wskazano. Na wstępie należy stwierdzić, iż sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm./). Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawie skarg, m.in. na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm./). Sąd nie jest uprawniony do merytorycznego załatwienie sprawy, nie może nakazać organowi podatkowemu dokonania zwrotu kosztów postępowania podatkowego, czego domagała się H. G. w złożonej skardze. Posiada jedynie uprawnienia kasacyjne w odniesieniu do postanowień, przy wydawaniu których doszło do naruszenia prawa. W ocenie Sądu, przy rozstrzyganiu tej sprawy nie można zarzucić organom podatkowym, że wartość nieruchomości sprzedanej przez skarżącą błędnie określono z uwzględnieniem opinii biegłego. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Z kolei w art. 19 ust. 4 tej ustawy wskazano, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. Z powyższych uregulowań wynika, iż w przypadku uzasadnionego zakwestionowania wartości rynkowej sprzedawanej nieruchomości ustawodawca nałożył na organy podatkowe ściśle określoną procedurę zmierzającą do ustalenia wartości przedmiotu tej czynności prawnej. W pierwszej kolejności organ podatkowy musi wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W następnym etapie, strony umowy sprzedaży nieruchomości mogą nie udzielić odpowiedzi, nie dokonać zmiany wartości, nie wskazać przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Organom podatkowym pozostawiono też ocenę trafności przyczyn, które doprowadziły do podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej sprzedanej nieruchomości. Trzeci etap następuje w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Wówczas organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa tą wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. A zatem w tym przypadku, regułą jest ustalanie wartości rzeczy, będącej podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, za pomocą dowodu z opinii biegłego. Powołanie biegłego następuje bez względu na zgodę stron. Nie bez znaczenia również dla strony pozostaje fakt, że w przypadku gdy wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. Cytowany wyżej przepis jest zatem przepisem bezwzględnie obowiązującym, co oznacza, ze organy podatkowe obowiązane są go stosować. Art. 197 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.) stanowi, iż powołanie biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego. Niewątpliwie art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem prawa podatkowego, który wymaga powołania biegłego w celu wydania opinii, a powołanie takie powinno nastąpić z urzędu. Biegły działa w tym zakresie, wykonując polecenie władzy publicznej i jest zobligowany do złożenia opinii w czasie gwarantującym załatwienie sprawy podatkowej przed upływem terminów zakreślonych w art. 139 Ordynacji podatkowej. Z kolei koszty podróży i inne należności biegłych ustala się zgodnie z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym. Na podstawie art. 265 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w maju 2012 r.) w związku z art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 90, poz. 594, z późn. zm.), wysokość wynagrodzenia biegłego za wykonaną pracę oraz zwrot poniesionych przez niego wydatków niezbędnych dla wydania opinii, powinien przyznać i ustalić organ podatkowy. Zgodnie z art. 89 ust. 2 ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych, wysokość wynagrodzenia biegłego za wykonaną pracę ustala się, uwzględniając wymagane kwalifikacje, potrzebny do wydania opinii czas i nakład pracy, a wysokość wydatków, o których mowa w ust. 1 - na podstawie złożonego rachunku. Wynagrodzenie biegłych oblicza się według stawki wynagrodzenia za godzinę pracy albo według taryfy zryczałtowanej określonej dla poszczególnych kategorii biegłych ze względu na dziedzinę, w której są oni specjalistami. Podstawę obliczenia stawki wynagrodzenia za godzinę pracy i taryfy zryczałtowanej stanowi ułamek kwoty bazowej dla osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe, której wysokość określa ustawa budżetowa (art. 89 ust. 3 w/w ustawy). Wynagrodzenie biegłego będącego podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług, określoną zgodnie ze stawką tego podatku obowiązującą w dniu orzekania o tym wynagrodzeniu (art. 89 ust. 4 w/w ustawy). Rozporządzeniem z dnia 18 grudnia 1975 r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym (Dz.U. Nr 46, poz. 254 z póź. zm.) – obowiązującym w 2012 r. - Minister Sprawiedliwości ustalił taryfy wynagrodzenia biegłych dla poszczególnych ich kategorii i poszczególnych rodzajów postępowania sądowego. Ponadto na biegłych nałożono obowiązek przedstawienia organowi, wraz z rachunkiem, dwóch egzemplarzy karty pracy, jeżeli wynagrodzenie określa się w całości lub w części według stawki wynagrodzenia za godzinę pracy (§ 12 ww. rozporządzenia). Skoro zatem istnieje nakaz określenia wysokości wynagrodzenia biegłego, rozstrzygnięcie takie powinno przybrać formę postanowienia, gdyż zgodnie z art. 270a Ordynacji podatkowej, w sprawie kosztów postępowania wydaje się postanowienia, na które służy zażalenie. Należności biegłych ustala się i przyznaje na podstawie przedstawionych rachunków i innych dokumentów sprawdzonych przez głównego księgowego organu podatkowego wypłacającego należność lub przez innego pracownika wyznaczonego przez ten organ (art. 265 § 1 pkt 1 w zw. z § 14 ww. rozporządzenia). Organ podatkowy nie może więc bezkrytycznie przyjmować rachunków (faktur) wystawionych przez biegłych za sporządzenie opinii, lecz jest zobligowany do ich sprawdzenia, uwzględniając: kwalifikacje biegłego, potrzebny do wydania opinii nakład pracy i poświęcony czas, a także wydatki niezbędne do wykonania zleconej pracy. W niniejszej sprawie wartość nieruchomości podana przez strony umowy sprzedaży nie odpowiadała wartości rynkowej, a zatem istniała podstawa do jej ustalenia z uwzględnieniem opinii biegłego. Niewątpliwie określona przez biegłego wartość rynkowa nieruchomości przekroczyła próg 33 % wartości podanej przez stronę, a zatem koszty opinii biegłego – stosownie do ww. przepisu art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ponosi skarżąca. Biegły wystawił fakturę VAT nr [...] r. z dnia [...] r. za wykonaną usługę (k. 43 akt administracyjnych), jednakże bez stosownej kalkulacji – godzinowego wyliczenia czasu pracy i poniesionych nakładów, co nie zostało sprawdzone przez organ podatkowy z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym. Organ podatkowy nie może więc bezkrytycznie przyjmować rachunków (faktur) wystawionych przez biegłych za sporządzenie opinii, lecz jest zobligowany do ich sprawdzenia, uwzględniając: kwalifikacje biegłego, potrzebny do wydania opinii nakład pracy i poświęcony czas, a także wydatki niezbędne do wykonania zleconej pracy, czemu powinien dać wyraz w uzasadnieniu postanowienia w sprawie obciążenia strony kosztami postępowania podatkowego. Tych elementów zabrakło w zaskarżonym akcie. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), należało uchylić zaskarżone postanowienie, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. P.C.