III SA/Wa 1465/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Golat, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 23629 zł (słownie: dwadzieścia trzy tysiące sześćset dwadzieścia dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. C. S.A. z siedzibą w W. (poprzednia nazwa - "K. S.A."), dalej zwana "Spółką" lub "Skarżącą", wnioskiem z 25 listopada 2011 r. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 1 641 127, 60 zł, pobranego przez płatnika w dniach 1 września 2010 r. i 28 września 2010 r., w związku z podniesieniem kapitału zakładowego Spółki, oraz o naliczenie oprocentowania od wnioskowanej nadpłaty. Jako podstawę swojego żądania Spółka wskazała art. 75 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 oraz art. 78 Ordynacji podatkowej. We wniosku sformułowanym przez profesjonalnego pełnomocnika, wskazano, że Zwyczajne Walne Zgromadzenie K. S.A. podjęło w dniu 1 września 2010 r. uchwałę nr 23/2010 (zaprotokołowaną aktem notarialnym Rep. A nr [...]) w sprawie obniżenia kapitału zakładowego poprzez obniżenie wartości nominalnej akcji w celu pokrycia straty, z jednoczesnym podwyższeniem kapitału Spółki w drodze emisji nowych akcji na okaziciela i zaoferowania ich w drodze prywatnej subskrypcji z wyłączeniem prawa poboru dla dotychczasowych akcjonariuszy. Zgodnie z § 1 ww. uchwały kapitał zakładowy obniżono z kwoty 53 400 000 zł do kwoty 21 360 000 zł, poprzez obniżenie wartości nominalnej akcji z 1 zł do 0,4 zł. Jednocześnie podwyższono kapitał zakładowy o kwotę 47 200 000 zł, tj. do kwoty 68 560 000, poprzez emisję 100 000 000 akcji serii J o wartości 0, 40 zł każda i 18 000 000 akcji serii K o wartości nominalnej 0, 40 zł każda. Akcje te zostały objęte i pokryte wkładem pieniężnym. Notariusz od podwyższenia kapitału pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 75 735, 80 zł. Następnie Zwyczajne Walne Zgromadzenie K. S.A. w dniu 28 września 2010 r. podjęło uchwałę nr 25/2010 w formie aktu notarialnego, Rep. A nr [...], w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę 313 091 200 zł, tj. z kwoty 68 560 000 zł do kwoty 381 651 200 zł, w drodze emisji 782 728 000 akcji imiennych serii L o wartości nominalnej 0, 40 zł każda. Akcje te zostały objęte w drodze prywatnej subskrypcji z wyłączeniem prawa poboru dla dotychczasowych akcjonariuszy, i pokryte wkładem niepieniężnym w postaci praw użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych oraz praw własności nieruchomości gruntowych przez spółkę T. Sp. z o.o. Notariusz od czynności tej pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1 565 391, 80 zł. Zdaniem Spółki regulacje ustawy 9 września 2000 r. o podatku czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm., dalej też "ustawa" lub "u.p.c.c.") były niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. Dyrektywą nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. W jej ocenie obowiązująca w dniu 1 lipca 1984 r. ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r. Nr 45, poz. 226; dalej zwana "u.o.s.") nie przewidywała opodatkowania wkładów wnoszonych do spółek akcyjnych, co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Reasumując Skarżąca wskazała, iż w przypadku powołania się przez podatnika bezpośrednio na art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz wynikające z niego zwolnienie danej transakcji z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, organ podatkowy zobowiązany jest przy stosowaniu prawa pominąć przepisy krajowe, co w przedmiotowej sprawie oznacza konieczność stwierdzenia, iż podatek został pobrany nienależnie i w efekcie stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia 24 stycznia 2012 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 1 641 127, 60 zł, wskazując, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie których płatnik pobrał podatek od zmiany umowy spółki, są zgodne z przepisami Dyrektywy, na które powołuje się Skarżąca. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po przeanalizowaniu stanu faktycznego i prawnego rozpatrywanej sprawy oraz zarzutów i argumentacji zawartej w odwołaniu Skarżącej z 6 lutego 2012 r., decyzją z 21 maja 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzję Organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu stwierdził, że Naczelnik powinien również przeanalizować możliwość zastosowania w sprawie art. 5 ust. 3 tiret 1 Dyrektywy ewentualnego wyłączenia z podstawy opodatkowania sumy aktywów, należących do spółki kapitałowej, które przeznaczono na podwyższenie kapitału Skarżącej, jeśli aktywa te wcześniej zostały objęte podatkiem kapitałowym. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] września 2012 r. ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty w łącznej kwocie 1 641 127, 60 zł w podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ w toku ponownego postępowania podatkowego ustalił, że Skarżąca dokonała w dniu 28 września 2010 r. zmiany umowy Spółki poprzez podwyższenie kapitału zakładowego przez emisję akcji serii L, które zostały objęte przez T. Sp. z o.o., i miały zostać pokryte wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów, w ciągu roku od dnia zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego. Jednakże T. Sp. z o.o. w dniu podjęcia uchwały nie posiadała praw do tych nieruchomości. Nieruchomości te objęte były własnością bądź użytkowaniem wieczystym przez Spółki W. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. i w zamian za akcje zostały wniesione do T. Sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna dopiero po przekształceniu T. Sp. z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną uchwałą z dnia 8 listopada 2010 r. Organ zauważył ponadto, że w dniu 13 maja 2011 r. Skarżąca dokonała zmian w uchwale z dnia 28 września 2010 r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego w zakresie rodzaju emitowanych akcji i określiła m.in., iż podmiotem, któremu zostaną zaoferowane akcje, będzie spółka komandytowo-akcyjna, która powstała po przekształceniu spółki T. sp. z o.o., określonej w pierwotnej uchwale. Wysokość kapitału nie uległa zmianie, a zmiana do uchwały o podwyższeniu kapitału nie została opodatkowana, ponieważ obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstał z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego w dniu 28 września 2010 r. W związku z powyższym Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 5 ust. 3 tiret 1 Dyrektywy, oraz że przepisy ustawy są zgodne z przepisami Dyrektywy, na które powoływała się Skarżąca. Skarżąca w odwołaniu od powyższej decyzji wniosła o jej uchylenie w całości oraz rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty zarzucając naruszenie: - art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem; - art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez ich błędną wykładnię; - art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez ich błędną wykładnię. W uzasadnieniu Skarżąca zwróciła uwagę, iż podstawowe znaczenie dla uznania jej prawa do zwrotu nadpłaty z tytułu uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych ma kwestia związana z ustaleniem tego, czy przepisy prawa krajowego obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r., nakładały obowiązek uiszczenia podatku w związku z podwyższeniem kapitału w spółce akcyjnej. W ocenie Skarżącej sytuacja taka nie miała miejsca, gdyż obowiązujące wówczas przepisy wskazywały, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową objęte były jedynie wkłady wnoszone do spółek przez wspólników (np. spółek jawnych i z ograniczoną odpowiedzialnością), a zatem nie wkłady wnoszone przez akcjonariuszy. Jej zdaniem za takim stanowiskiem przemawia wykładnia historyczna przepisów, albowiem ustawodawca wprowadzając do ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. definicję kapitału zakładowego pominął wzmiankę o kapitale zakładowym spółki akcyjnej. Definicja taka znajdowała się natomiast w uprzednio obowiązującym dekrecie z 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych. Skarżąca stanęła na stanowisku, że począwszy od dnia wejścia w życie ustawy o opłacie skarbowej (a zatem także w dniu 1 lipca 1984 r.) podatkiem kapitałowym nie były opodatkowane wkłady wnoszone do spółek akcyjnych. W związku z powyższym Polska z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej winna zwolnić z podatku kapitałowego czynność podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej. Skarżąca pismem z dnia 5 grudnia 2012 r. uzupełniła odwołanie w zakresie zarzutu naruszenia art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE. Powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w uchwale 7 sędziów Izby Finansowej z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12, argumentowała, że w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 21 kwietnia 2010 r. obowiązywało zwolnienie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych "....czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług". Podkreśliła, iż w okresie do końca 2006 r. aporty do spółek prawa handlowego były zwolnione z VAT, a od 1 stycznia 2009 r. podlegały opodatkowaniu VAT, co oznacza, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej w wyniku wniesienia aportu, który był opodatkowany podatkiem VAT, podlegało zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazała, że od 21 kwietnia 2010 r., w wyniku nowelizacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zwolnienie to zostało zlikwidowane, i od tego momentu zwiększenie majątku spółki osobowej oraz podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej w wyniku wniesienia aportu, który był opodatkowany podatkiem VAT, nie podlega już zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W jej ocenie ponowne nałożenie podatku kapitałowego narusza art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji z [...] września 2012 r. W ocenie Organu kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma ustalenie, czy Polska, z uwagi na brzmienie przepisów Dyrektywy 69/335, była po przystąpieniu do Unii Europejskiej uprawniona do dalszego stosowania opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności umowy spółki i jej zmiany. W ocenie Dyrektora niezależnie od zwolnienia, jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, podatkowi kapitałowemu podlegały określone w art. 4 ust. 1 operacje kapitałowe, w tym zmiana umowy spółki, polegająca na podwyższeniu jej kapitału zakładowego. Jednocześnie prawo do utrzymania opodatkowania tym podatkiem zostało uwarunkowane tym, że w dniu 1 lipca 1984 r. według prawa krajowego państwa członkowskiego operacja kapitałowa nie była zwolniona z podatku kapitałowego lub była opodatkowana stawką podatku wyższą niż 0,5%. W związku z tym zwolnienie, jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1, nie wyklucza możliwości dalszego stosowania opodatkowania operacji kapitałowych pomimo tego, że nadrzędnym celem Dyrektywy 69/335 było odstąpienia od stosowania przez państwa członkowskie podatków pośrednich. Organ stanął na stanowisku, że czynność zawiązania spółki, jak również zmiana jej umowy, polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego, w dacie 1 lipca 1984 r. nie były w polskim porządku krajowym zwolnione z podatku kapitałowego (opłaty skarbowej). W związku z tym Państwo polskie, po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.) było uprawnione do utrzymania opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ponadto Dyrektor podkreślił, że przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1 %) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335. Zdaniem Organu powyższego zapatrywania nie zmienia twierdzenie Skarżącej, że zmiana umowy spółki akcyjnej nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, albowiem na dzień 1 lipca 1984 r. przedmiot opodatkowania opłatą skarbową obejmował jedynie wkłady wnoszone przez wspólników spółek, a zatem nie przez akcjonariuszy. Jednocześnie Dyrektor zauważył, że przywołany przez Skarżącą przepis art. 10 ust. 2 wspomnianego wyżej dekretu, podobnie jak § 54 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 maja 1983 r. (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.), zawiera definicję legalną kapitału zakładowego i w żadnym zakresie nie można z jego treści wywodzić, że przedmiotem opodatkowania jest czynność polegająca na wnoszeniu wkładów do spółki. Zdaniem Organu odwoławczego ani brzmienie § 54 ust. 4 rozporządzenia, ani art. 10 ust. 2 dekretu, nie stanowią dostatecznego argumentu za tym, że w stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. czynność zmiany umowy spółki prawa handlowego nie była objęta obowiązkiem zapłaty podatku kapitałowego (wówczas opłaty skarbowej). W związku z tym, w odniesieniu do tej czynności, nie znajduje zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, a zatem Państwo polskie po dniu 1 maja 2004 r. nie było zobowiązane do wprowadzenia zwolnienia tej czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się ze stwierdzeniem Skarżącej, że zmiana umowy spółki akcyjnej nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, albowiem na dzień 1 lipca 1984 r. przedmiot opodatkowania opłatą skarbową obejmował jedynie wkłady wnoszone przez wspólników spółek, a zatem nie przez akcjonariuszy. Według Organu odwoławczego bez znaczenia dla istnienia obowiązku podatkowego Skarżącej pozostaje fakt, iż w dacie 1 lipca 1984 r. w obrocie prawnym funkcjonowało jedynie kilka spółek akcyjnych, których akcjonariuszami był Skarb Państwa. Funkcjonowanie takiego podmiotu było zatem w obrocie gospodarczym prawnie dopuszczalne. Tym samym, skoro jednocześnie ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała pojęcia spółki w sposób odrębny, wyłączając z jego zakresu oznaczone podmioty, to pojęcie to należało odnosić do wszystkich spółek, jakie zgodnie z przepisami Kodeksu handlowego mogły potencjalnie funkcjonować w ówczesnym obrocie prawnym. Podsumowując Organ uznał, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 nie miało zastosowania do podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, gdyż w dacie 1 lipca 1984 r. zawarcie umowy spółki oraz podwyższenie kapitału zakładowego nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym (w ówczesnym stanie była to opłata skarbowa), a stawka tej opłaty była wyższa od 0,5%, a tym samym nie doszło do naruszenia wynikającej z art. 7 ust. 2 dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. zasady stand - still, gdyż przepis art. 7 ust. 1 ww. dyrektywy stanowi, że państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać pod warunkiem, że jest on zgodny z przepisami art. 8 - 14 dyrektywy. W dalszej części Organ nie podzielił stanowiska Skarżącej zaprezentowanego w piśmie z dnia 5 grudnia 2012 r., a dotyczącego naruszenia art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE w wyniku wprowadzenia, z dniem 22 kwietnia 2010 r., nowego brzmienia przepisu art. 2 pkt 4 ustawy. W ocenie Dyrektora fakt wprowadzenia od dnia 1 stycznia 2009 r. opodatkowania podatkiem od towarów i usług aportów do spółek kapitałowych, skutkujący wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności wniesienia aportu, nie jest równoznaczny z zaprzestaniem naliczania przez Państwo polskie podatku kapitałowego (podatku od wkładów kapitałowych). Reasumując Organ stwierdził brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, uznając jednocześnie, że notariusz, jako płatnik, przy każdej uchwale dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego należnie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skargą z dnia 14 maja 2013 r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie w całości decyzji Organu pierwszej instancji, zarzucając decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszenie: - art. 120 Ordynacji podatkowej; - art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji; - art. 2 pkt 4 ustawy w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy 2008/7, poprzez niedostrzeżenie zarówno przez Dyrektora Izby Skarbowej, jak i Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., że na dzień 1 stycznia 2006 r. czynność wniesienia aportu do spółki kapitałowej nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w związku z czym Polska nie była uprawniona do przywrócenia opodatkowania wskazanej czynności z dniem 22 kwietnia 2010 r. W uzasadnieniu Skarżąca, powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale 7 sędziów Izby Finansowej z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12, stwierdziła, że w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 21 kwietnia 2010 r. obowiązywało zwolnienie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych "czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług". Podkreśliła, iż skoro do końca 2006 r. aporty do spółek prawa handlowego były zwolnione z VAT, a od 1 stycznia 2009 r. podlegały opodatkowaniu VAT, to podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej w wyniku wniesienia aportu, który był opodatkowany podatkiem VAT, podlegało zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca zwróciła uwagę, iż od dnia 22 kwietnia 2010 r., w wyniku nowelizacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zwolnienie to zostało zlikwidowane, dlatego od tego momentu zwiększenie majątku spółki osobowej oraz podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej w wyniku wniesienia aportu, który był opodatkowany podatkiem VAT, nie podlega już zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Skarżącej ponowne nałożenie podatku kapitałowego narusza art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/7. Jednocześnie wskazując na zasadę bezpośredniej skuteczności dyrektyw, stwierdziła, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ETS, sądy krajowe jak i organy administracji publicznej, obowiązane są do oceny, czy zastosowana norma prawa krajowego jest zgodna z prawem wspólnotowym. W wypadku stwierdzenia niezgodności sądy i organy administracji są uprawnione (jak i zobowiązane) do odmowy jej zastosowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Swoje stanowisko Spółka zrekapitulowała w piśmie z dnia 15 listopada 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie, choć niektóre z zarzutów skargi Sąd uznał za chybione. Odnosi się do tej części argumentacji Spółki, która dotyczy zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału akcyjnego Spółki dokonanego w dniu 1 września 2010 r. Natomiast w zakresie zapłaty podatku od podwyższenia kapitału dokonanego w dniu 28 września 2010 r. Sąd uznał, że odmowa stwierdzenia nadpłaty była co najmniej przedwczesna. Okoliczności faktyczne niniejszej sprawy, ustalone wyczerpująco na potrzeby rozpatrzenia wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty, sprowadzały się do odnotowania, że w dniu 1 września 2010 r. podwyższony został kapitał akcyjny przez wniesienie wkładu pieniężnego przez spółkę T. Sp. z o. o. w K. (vide k. 27 akt podatkowych – protokół zwyczajnego, walnego zgromadzenia Skarżącej, działającej wówczas pod firmą K. S.A.). Z kolei drugie podwyższenie kapitału akcyjnego, tj. podwyższenie dokonane w dniu 28 września 2010 r., nastąpiło poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego, tj. własności i prawa użytkowania wieczystego gruntów. Podmiotem dokonującym aportu była wskazana wyżej spółka T. Sp. z o. o. (k. 54 akt podatkowych – protokół, zwyczajnego zgromadzenia K. S.A.). Forma, w jakiej pokryte zostało podwyższenie kapitału akcyjnego, ma zasadnicze znaczenie dla niniejszej sprawy. Otóż nie można zgodzić się ze Spółką, że w sprawie nastąpiła nadpłata w związku z pierwszym chronologicznie podwyższeniem kapitału (zresztą w skardze Skarżąca koncentruje się na drugim podwyższeniu kapitału i nie formułuje żadnych zarzutów odnośnie do odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu zapłaty podatku od podwyższenia kapitału z dnia 1 września 2010 r.). Z prezentowanym w postępowaniu podatkowym poglądem Spółki, iż podwyższenie kapitału akcyjnego spółki akcyjnej przez wniesienie wkładu pieniężnego nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem kapitałowym od 1 maja 2004 r., a to ze względu na wymogi prawa wspólnotowego, Sąd się nie zgodził z powodów, które już wielokrotnie prezentowane były w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym NSA. I tak należy zauważyć, że: Nie jest prawidłowe przywiązywanie tak zasadniczego znaczenia do faktu, że w § 54 rozporządzenia wykonawczego z 1983 r. prawodawca posługiwał się pojęciem "wkład wspólnika", podczas gdy w spółce akcyjnej nie występował wspólnik, lecz akcjonariusz. W obowiązującej w dacie 1 lipca 1984 r. ustawie o opacie skarbowej nie zawarto bowiem katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Trzeba więc przyjąć, że odnosiła się do każdej spółki – także akcyjnej (vide np. wyrok NSA o sygn. I FSK 99/12). Zarówno w rozporządzeniu, jak i w samej ustawie, użycie pojęcia "wkład wspólnika" nie powinno być odczytywane w sensie nadanym mu przez prawo handlowe, lecz w sensie bardziej ogólnym i potocznym. Z kolei użyty w rozporządzeniu (§ 54) termin "kapitał zakładowy" wskazuje, że konieczne jest takie właśnie, ogólne i szerokie rozumienie pojęć stosowanych w rozporządzeniu, gdyż rozporządzenie z jednej strony definiowało kapitał zakładowy jako wszelkie wkłady do spółek m.in. jawnych. Tymczasem w spółce jawnej nie funkcjonowało takie pojęcie w przepisach określających ustrój i zasady funkcjonowania, wynikające z Kodeksu handlowego. Wskazuje to zatem na intencję prawodawcy objęcia omawianą regulacją wszelkich spółek, a nie tylko tych, którym prawo handlowe przypisuje kategorię "wspólnik" albo "kapitał zakładowy". W sensie ekonomicznym i potocznym akcjonariusz spółki akcyjnej jest zresztą wspólnikiem. Zawodna też jest argumentacja odwołująca się do art. 10 ust. 2 dekretu o podatku od nabycia praw majątkowych. "Wymieniając spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego w art. 10 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U Nr 27, poz. 106), ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału o wkłady pieniężne przekraczające wartość nominalną akcji (agio) oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału zakładowego, a w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej (art.437 § 2 i 3 k.h.). W przepisach obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. do podstawy opodatkowania nakazał wliczanie tylko wkładów. W art.10 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej (...) ustawodawca wprawdzie określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału użył zwrotu »wartość kapitału zakładowego« (wkładów, udziałów, akcji), jednakże terminów »wkładów, udziałów, akcji« użył w nawiasie, po słowach «kapitału zakładowego». Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku dopowiedzenie, uzupełnienie niezdefiniowanego terminu poprzez wskazanie jego znaczeń." (vide powołany wyżej wyrok NSA). Okoliczność, że w latach 80-tych XX wieku istniało w Polsce tylko kilka spółek akcyjnych, nie może mieć tu żadnego znaczenia prawnego. Rzeczywistość tego okresu wyraźnie i generalnie odbiegała bowiem od deklarowanego stanu prawnego, zaś ścisłej reglamentacji podlegało nie tylko zakładanie spółek akcyjnych, spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, a nawet osobowych spółek handlowych, ale także prowadzenie działalności gospodarczej w ogóle. Szczególny status tych kilku spółek akcyjnych i rzeczywistość tego okresu być może rzeczywiście powodowały, że opłata skarbowa nie była (nie byłaby) pobierana w razie podwyższenia ich kapitału akcyjnego, ale de lege lata podwyższenie tego kapitału podlegało opodatkowaniu stosowną opłatą skarbową. Uznać należy, że § 54 rozporządzenia z 1983 r. nie stanowił tylko uszczegółowienia podstawy opodatkowania i zasad kalkulacji podatku (opłaty skarbowej). Przepis ten istotnie wprowadzał nową kategorię przedmiotu opodatkowania, nie wprowadzoną w samej ustawie. Niemniej jest poza sporem, że w prawie PRL nie było bezwzględnego wymogu określenia w ustawie istotnych elementów daniny publicznej. Niektóre takie elementy mogły być określone w akcie podustawowym, choć wymagane było już wtedy, aby przepis rozporządzenia wydany został w granicach ustawowego upoważnienia (art. 41 pkt 8 konstytucji PRL). Trzeba więc przywołać art. 7 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r., który upoważniał Radę Ministrów do określenia przedmiotów opłaty skarbowej "wymienionych" w art. 1. Przepis ten, w ocenie Sądu, nie może być interpretowany jako podstawa do takiego sformułowania rozporządzenia wykonawczego, które polega na powtórzeniu treści samej ustawy, tj. jej art. 1. Przy takim założeniu art. 7 ust. 1 ustawy z 1975 r. tracił jakkolwiek sens normatywny, gdyż miałby wówczas stanowić upoważnienie Rady Ministrów do ponownego określenia przedmiotów opodatkowania w ten sam sposób, jak czyniła to sama ustawa. Taką interpretację art. 7 ust. 1 należy więc odrzucić, zaś przyjąć tę, która upoważniała Radę Ministrów do sprecyzowania, w tym także rozszerzenia katalogu przedmiotów opodatkowania, wymienionych w art. 1 ustawy o opłacie skarbowej. Jakkolwiek więc sama ustawa istotnie opodatkowała m.in. pisma stwierdzające zawiązanie spółki, to rozporządzenie – zgodnie z art. 41 pkt 8 konstytucji PRL oraz art. 7 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej – rozszerzało katalog przedmiotów opodatkowania o czynność powiększenia kapitału zakładowego. Ówczesne, niskie standardy konstytucyjne, nie zostały więc naruszone. Delegacja ustawowa dla Rady Ministrów nie została zatem przekroczona. W art. 7 ust. 1 ustawy zawarta została także delegacja do określenia stawki podatkowej, i w tych właśnie ramach Rada Ministrów skorzystała z możliwości określenia tej stawki (5%). Niewątpliwie podatki kapitałowe stanowiły, i nadal stanowią istotną przeszkodę w swobodnym przepływie kapitału, ograniczają też konkurencyjność gospodarki poszczególnych państw członkowskich i wspólnego rynku jako całości. Z tego względu były tolerowane w prawie wspólnotowym tylko ze względów fiskalnych. Jest też poza sporem, że zasada stand – still gwarantuje - docelowo – wyeliminowanie tych podatków z prawa wspólnotowego, a to poprzez respektowanie reguły, że raz zniesiony podatek kapitałowy nie może być ponownie wprowadzony do prawa krajowego. Dotyczy to także takiego państwa, które zniosło ten podatek po 1 lipca 1984 r., ale jeszcze przed swoim przystąpieniem do Unii Europejskiej (Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej). Wypracowana w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zasada stand – still nie pozwala takim państwom powrócić do opodatkowania podatkiem kapitałowym, jeśli w prawie krajowym w jakimkolwiek momencie taki podatek przestał funkcjonować. Utrzymanie podatku kapitałowego w prawie krajowym zależało od nieprzerwanego jego funkcjonowania w systemie prawnym państwa członkowskiego, ale jest poza sporem, że przed 1 maja 2004 r. w polskim prawie krajowym opodatkowanie podwyższenia kapitału akcyjnego przez wniesienie wkładu pieniężnego było nieprzerwane, zaś po tej dacie funkcjonowało (w stawce 0,5%) także w roku 2010. Zasada stand - still nie została więc naruszona w zakresie pobrania podatku od podwyższenia kapitału Skarżącej, dokonanego w dniu 1 września 2010 r. Zasadniczo inaczej może się natomiast przedstawiać sytuacja zapłaty podatku od podwyższenia kapitału dokonanego w dniu 28 września 2010 r. W tym zakresie Spółka prawidłowo akcentowała znaczenie art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/7 oraz uchwały NSA o sygn. II FPS 1/12. Z wymienionego przepisu dyrektywy 2008/7 wynika jednoznaczny zakaz ponownego wprowadzenia w danym kraju członkowskim opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej operacji kapitałowej, która nie podlegała temu podatkowi "...w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. (...) ". Z kolei w wymienionej uchwały NSA wynika wyraźnie, że "...w stanie prawnym sprzed 22 kwietnia 2010 r. (...) wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych.", a to ze względu na - pierwotnie - zwolnienie z opodatkowania lub - później - opodatkowanie aportu podatkiem od towarów i usług. Z dniem 22 kwietnia 2010 r. Polska przywróciła opodatkowanie aportów do spółek kapitałowych podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co naruszało ustanowioną w art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/7 zasadę stand – still. Zmiana ustawy była bowiem "prawotwórczą zmianą przepisów prawa" (tak w uchwale NSA), a nie tylko zmianą o charakterze redakcyjnym lub porządkującym. Zawarte na str. 11 decyzji Dyrektora rozważania co do znaczenia tej zasady i jej rzekomego respektowania w prawie krajowym po dniu 21 kwietnia 2010 r. są zaskakująco lakoniczne, zwłaszcza wobec szczegółowej i wyczerpującej analizy wniosku Spółki co do stwierdzenia nadpłaty w związku z zapłatą podatku od podwyższenia kapitału z dnia 1 września 2010 r. W żaden sposób nie można się zgodzić z Dyrektorem, że wprowadzenie z dniem 22 kwietnia 2010 r. nowego brzemienia art. 2 pkt 4 ustawy, oznaczające w istocie przywrócenie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych aportów wnoszonych do spółek kapitałowych przez podatników podatku od towarów i usług, "...nie może zostać uznane jako ponowne wprowadzenie podatku kapitałowego.". Zmiana ustawy, jaka weszła w życie w dniu 22 kwietnia 2010 r., stanowiła zasadnicze novum w sytuacji prawnej spółek kapitałowych, które otrzymywały aport od podatników podatku od towarów i usług. Oznaczała de facto ponowne wprowadzenie podatku kapitałowego, czego zabrania art. 7 ust. 2 obecnie obowiązującej dyrektywy kapitałowej. W dalszym postępowaniu konieczne więc będzie ustalenie, czy spółka T. Sp. z o.o., wnosząc w dniu 28 września 2010 r. aport do Skarżącej, działała jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Potwierdzenie tej okoliczności oznaczać będzie, że - stosownie do art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/7 oraz wymienionej uchwały NSA – podatek od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału dokonanego w dniu 28 września 2010 r. nie występował, zatem wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty był w tym zakresie przedmiotowym zasadny. Mając powyższe a uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów - na podstawie art. 200 wskazanej ustawy procesowej.