I FSK 1755/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 339/12 w sprawie ze skargi M. Sp. jawna w M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. Sp. jawna w M. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 30 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 339/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez M. sp. j. w M. interpretację Ministra Finansów z dnia 27 października 2011 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji M. sp. j. w M. (dalej jako "spółka") wskazała, że podstawowym przedmiotem jej działalności jako dealera samochodowego, jest sprzedaż (odsprzedaż) samochodów osobowych. Nabywane przez spółkę samochody można podzielić na dwie kategorie: samochody, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom oraz samochody, które przed sprzedażą są wykorzystywane do różnych celów związanych z działalnością opodatkowaną tj. do wspierania sprzedaży przez oddawanie aut potencjalnym klientom, do jazd testowych - demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników. W związku z powyższym spółka zapytała czy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. przysługuje jej prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej oraz podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów i pojazdów samochodowych wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej? Zdaniem spółki z mocy art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż nabywane przez nią samochody osobowe wykorzystywane są wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów spółka uznała, że skoro nabywane przez nią samochody nie stanowią samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, to na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ma ona prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu paliw służących do napędu wszystkich samochodów wykorzystywanych do opodatkowanej działalności gospodarczej. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 27 października 2011 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zdaniem Ministra Finansów przepis art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o VAT, nie może mieć zastosowania do sytuacji, gdy nabywane samochody i pojazdy są wykorzystywane do celów innych niż odsprzedaż. Jeżeli konkretne pojazdy zostały nabyte do wykorzystania ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej np. w charakterze samochodów testowych/demonstracyjnych, to z tytułu ich nabycia podatnikowi nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku. Samochód osobowy - choćby zakupiony z zamiarem dalszej odsprzedaży - w momencie przeznaczenia go do użytkowania przez podatnika (w charakterze samochodu testowego/demonstracyjnego, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników), przestaje być traktowany jako towar handlowy, a staje się składnikiem majątku podatnika. W ocenie organu z treści art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, wynika też zakaz odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, dotyczy tylko tych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, które wykorzystywane są do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 (tj. samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony). Przepis ten nie dotyczy samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, wymienionych enumeratywnie w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, które mocą tego przepisu zostały wyłączone z ust. 3 tego artykułu. Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 3, art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą wykładnię. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za zasadną. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd wskazał, że Minister Finansów udzielając indywidualnej interpretacji dokonał niewłaściwej interpretacji przepisów prawa materialnego, stwierdzając, że do 31 grudnia 2010 r. w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych, m.in. do jazd testowych/demonstracyjnych, spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego przy zakupie przedmiotowych samochodów. Błędnie także stwierdził, że z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia jedynie 60% kwoty podatku należnego, nie więcej jednak niż 6.000 zł - wynikającej z faktury zakupu tych samochodów, jak również nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu paliw służących do napędu tychże samochodów osobowych. Sąd wskazał, że w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT ustawodawca krajowy wprowadził ograniczenie prawa do odliczenia. W myśl tego przepisu w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6000 zł. Zatem, a contrario, możliwość odliczenia całego podatku istnieje, gdy dopuszczalna masa samochodu osobowego lub pojazdu samochodowego przekracza 3,5 tony. Odrębną kategorią pojazdów, przy których nabyciu przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego są pojazdy samochodowe, których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 1-6 ustawy o VAT. Wreszcie trzecią grupę, w stosunku do której przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego stanowią samochody opisane w art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT, w sytuacji gdy przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż samochodów i pojazdów wymienionych w ust. 3 art. 86. Sąd I instancji odwołał się do poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w wyroku z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1875/09 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), z którego wynika, że "jedynym warunkiem określonym w art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 3 jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odsprzedaż pojazdów określonych w ust. 3. Przepis ten nie określa - w przeciwieństwie do pkt 7b ust. 4 art. 86 ustawy o VAT - przeznaczenia tych pojazdów ani nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwołuje się do działalności podatnika." Wobec tego Sąd stwierdził, że udzielona interpretacja przepisów prawa podatkowego była błędna, bowiem z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż spółka prowadzi działalność gospodarczą polegająca na odsprzedaży samochodów oraz, że pojazdy samochodowe przeznaczone na cele handlowe wykorzystywane były jednocześnie do jazd testowych jako pojazdy demonstracyjne, zastępcze, do jazd służbowych, a następnie były odsprzedawane. Działalność ta nie realizowała celu określonego w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Dlatego skarżąca ma prawo do skorzystania z regulacji art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT, obowiązującej do 31 grudnia 2010 r. W ocenie Sądu konsekwencją błędnej wykładni art. 86 ust. 3 i ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT i uznania, że spółce nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabywanych samochodów, lecz ograniczone zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, jest stwierdzenie, że w oparciu o art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 stycznia 2010 r.) nie przysługiwało spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do tych samochodów. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik Ministra Finansów, zarzucając mu naruszenie art. 86 ust. 3 i ust. 4 pkt 7a i art. 88 ust. 1 pkt ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię polegająca na przyjęciu, że spółce, do 31 grudnia 2010 r. przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabywanych samochodów i paliwa nabywanego do tych samochodów. W związku z tymi zarzutami, pełnomocnik organu wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, oraz o zasądzenie od spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona i dlatego podlega oddaleniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest uzasadniony zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 3 i ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT. W art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ustanowiona została zasada, zgodnie z którą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Odstępstwo od powyższej zasady wynika m.in. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6000 zł. Jednak stosownie do art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów). W skardze kasacyjnej Minister Finansów kwestionuje wykładnię powyższych przepisów dokonaną przez Sąd I instancji. Zdaniem organu podatkowego, sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalającą na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów. Rozstrzygając kwestię będącą przedmiotem sporu pomiędzy skarżącą spółką a organem podatkowym, Sąd I instancji zasadnie odwołał się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w wyroku z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1875/09 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Z wyroku tego wynika, że jedynym warunkiem określonym w art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 3 jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odsprzedaż pojazdów określonych w ust. 3. Przepis ten nie określa - w przeciwieństwie do pkt 7b ust. 4 art. 86 ustawy o VAT - przeznaczenia tych pojazdów ani nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwołuje się do działalności podatnika. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT nie wynika, by jakiekolwiek znaczenie dla prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego miało w tym przypadku zaliczenie przez podatnika, o którym mowa w tym przepisie, pojazdu samochodowego do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wykładnia zarówno gramatyczna, jak i systemowa wewnętrzna, powołanych wyżej przepisów wskazuje, że wprowadzając w ust. 3 art. 86 ustawy o VAT ograniczenie zasady określonej w art. 86 ust. 1 oraz stwierdzając w ust. 4 tego artykułu, że ograniczenie określone w ust. 3 nie ma zastosowania do pojazdów i przypadków wskazanych w ust. 4, ustawodawca chciał w ten sposób zagwarantować pełne odliczenie podatku VAT w odniesieniu do pojazdów związanych ściśle z działalnością gospodarczą. Oznacza to, że do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1014/10 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) dokonując wykładni prawa, w szczególności regulującego materię podatku od towarów i usług, należy kierować się nie tylko samym brzmieniem interpretowanego przepisu, poprzestając na wykładni gramatycznej, lecz uwzględniać również należy inne rodzaje wykładni, w tym wykładnię celowościową, uwzględniającą ekonomiczne znaczenie interpretowanej normy. Według tego Sądu, celem art. 86 ust. 3 ustawy o VAT jest zapobieżenie odliczania całego podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów (pojazdów), których rodzaj (funkcjonalność) nie determinuje konieczności wykorzystywania ich jedynie w działalności gospodarczej podatnika, umożliwiając również ich wykorzystywanie poza tą działalnością. NSA uznał, że możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia takich samochodów (pojazdów) przez podatników, których przedmiotem działalności jest szeroko pojęte ich zbywanie jako towarów handlowych, nie jest zatem ograniczona normą art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, a jedynie zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 tej ustawy, czyli zakresem związku ich nabycia z wykorzystaniem ich w działalności opodatkowanej. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela i akceptuje powyższe poglądy. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji w niniejszej sprawie wynika, że podstawowym przedmiotem działalności spółki jawnej MUCHA jest sprzedaż samochodów osobowych. Spółka stwierdziła też, że przed sprzedażą pojazdy samochodowe wykorzystywane były do jazd testowych-demonstracyjnych, jako pojazdy zastępcze dla klientów, a także do jazd służbowych pracowników. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle tez powyżej powołanych wyroków nie można uznać, aby w przedstawionym przez stronę skarżącą stanie faktycznym, cel regulacji określonej w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT został zniweczony. Celem tego uregulowania jest ograniczenie prawa do odliczenia określonych kategorii towarów i usług, które mogą być wykorzystywane wyłącznie lub częściowo do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, co w przedstawionym stanie faktycznym nie miało miejsca. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku dokonał prawidłowej wykładni art. 86 ust. 3 i ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia tych przepisów. Nie może być natomiast rozpoznany zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, z uwagi na brak jakiegokolwiek uzasadnienia dla tego zarzutu. Naczelny Sąd Administracyjny, który z racji związania wynikającego z art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, nie jest obowiązany ani uprawniony, aby w zastępstwie autora skargi kasacyjnej precyzować, na czym polegało naruszenie przez Sąd I instancji określonego przepisu prawa materialnego czy procesowego. Z tych względów zarzut ten nie może być skutecznie rozpoznany. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 1 i art. 209 P.p.s.a.