III SA/Po 630/13

Dnia 5 grudnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Marzenna Kosewska (spr.) WSA Tomasz Świstak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lutego 2013 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego o d d a l a s k a r g ę Naczelnik Urzędu Celnej w L. decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] działając na podstawie art. 207 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749), art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 80 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm.), art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) określił M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu 16 kwietnia 2008 r. samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 2477 cm3, roku produkcji 2007, w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 18 września 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu ustalenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym opisanego wyżej samochodu. W toku postępowania dowodowego przeprowadzono oględziny pojazdu oraz sporządzono dokumentację fotograficzną składającą się z 11 zdjęć, ustalono, że samochód posiada dwie oddzielne przestrzenie: zamkniętą podwójną kabinę do przewozu osób oraz zamkniętą powierzchnię do przewozu towarów. Podwójna kabina posiada 4 drzwi przeszklone wyposażone w elektrycznie sterowane szyby. Wewnątrz kabiny znajdują się dwa rzędy siedzeń przeznaczonych do przewozu osób. Pojazd wyposażony jest między innymi w ABS, aluminiowe felgi, oświetlenie, uchwyty górne dla pasażerów, schowki, podsufitkę materiałową, pasy bezpieczeństwa dla kierowcy i pasażerów, głośniki w drzwiach, klimatyzację, radio, elektrycznie sterowane podgrzewane lusterka. Ustalono, że rozstaw osi pojazdu wynosi 300 cm, natomiast maksymalna wewnętrzna długość powierzchni do transportu towarów wynosi 134 cm. Wprowadzając do informatycznego katalogu EurotaxGlass`s zindywidualizowany numer nadwozia ustalono, że standardowym wyposażeniem samochodu jest: ABS, Airbag kierowcy i pasażera, EBD – elektroniczny rozdział sił hamowania, elektronicznie podnoszone szyby (przednie i tylne), immobilizer, instalacja radiowa, klimatyzacja, mechaniczna regulacja położenia kierownicy, napinacze pasów bezpieczeństwa, siedzenia sportowe – przód, uchwyty ISOFIX służące do instalacji fotelika dziecięcego. Pomimo wezwania strony do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy dokonywała lub zlecała dokonanie zmian konstrukcyjnych w samochodzie, odpowiedzi nie udzielono. Jako datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień przeprowadzenia badania technicznego pojazdu, tj. 16.04.2008 r., albowiem podatnik nie podał dnia przywiezienia pojazdu do kraju. Podstawę opodatkowania przyjęto w oparciu o rachunek sprzedaży. Zdaniem organu podatkowego o konieczności zakwalifikowania przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8703 decyduje przede wszystkim jego ogólny wygląd i ogół cech – wyposażenie świadczące, że jest to pojazd zasadniczo służący do przewozu osób, co nie wyklucza, że może również służyć do przewozu towarów. Organ także wyjaśnił, że zgodnie z notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej, do pozycji 8703, w przypadku pojazdów typu pick – up ich klasyfikacja uzupełniona dodatkowym warunkiem, który może być brany pod uwagę dopiero po właściwym określeniu przeznaczenia pojazdu. Pomimo określenia przeznaczenia pojazdu jako samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób pojazd zostanie zakwalifikowany do pozycji 8704 jeśli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Nabyty przez stronę wewnątrzwspólnotowo samochód tych kryteriów nie spełnia. Ponadto organ wyjaśnił, że nie kwestionuje zapisów zawartych w dokumentach rejestracyjnych pojazdu, w których widnieje zapis – samochód ciężarowy. Podkreślił, że klasyfikacja wyrobu do pozycji CN dokonywana jest w odniesieniu do określonych cech pojazdu. Przepisy prawa o ruchu drogowym kierują się natomiast innymi kryteriami dotyczącymi klasyfikacji pojazdów jako ciężarowe czy osobowe. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie w całości decyzji pierwszoinstancyjnej i zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego – art. 122 Ordynacji podatkowej, przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a konkretnie kierowania się przy kwalifikacji przedmiotu opodatkowania wyłącznie rozstawem osi oraz oceną własną o komforcie auta. Wskazując na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich podniósł, że Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej nie mają charakteru wiążącego źródła prawa celnego. Zdaniem podatnika parametrem decydującym o prawidłowości klasyfikacji do pozycji CN jest kryterium ładowności. Odwołujący powołał się także na treść pisma Departamentu Polityki Celnej Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2007 r. i interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 czerwca 2009 r. Decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji, podzielając ustalenia faktyczne i rozważania prawne Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie ogółu cech, wyglądu i standardowego wyposażenia samochodu marki [...] ustalonych w toku dokonanych oględzin oraz na podstawie danych z EurotaxGlass`s przedmiotowy samochód klasyfikować należy do pozycji CN 8703. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w sprawie nie jest sporne, że samochód przywieziony do Polski mógł służyć zarówno do przewozu osób jak i towarów. O tym, którą funkcję należy uznać za przeważającą decydują jednak organy celne, stosując się do obowiązujących w tej mierze reguł. Klasyfikacja pojazdu podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej (ORNIS). W przypadku samochodu typu pickup ich klasyfikacja uzupełniona jest dodatkowymi warunkami zawartymi w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. W niniejszej sprawie na podstawie cech ogólnych samochodu i wyposażenia należało przyjąć, że przedmiotowy samochód jest przeznaczony do przewozu osób. Organ odwoławczy wyjaśnił, że podnoszone w odwołaniu strony kryterium ładowności nie ma rozstrzygającego znaczenia dla klasyfikacji towarowej. Kryterium to było brane pod uwagę w opiniach klasyfikacyjnych dotyczących podpozycji HS 8703.23, 8704.21 i 8704.31 przyjętych na 23 sesji Komitetu HS w 1999 r. Opinie te nie mają mocy wiążącej, choć mogą stanowić wskazówkę interpretacyjną. Dyrektor Izby Celnej nadto wyjaśnił, że podobnie jak organ pierwszej instancji, nie kwestionuje zapisów w dokumentach dotyczących pojazdu – dowodzie rejestracyjnym. Dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są jednak postanowienia dotyczące nomenklatury, także wówczas, gdyby towary traktowane były odmiennie w innych przepisach. Organ II instancji na potwierdzenie prawidłowości swego rozstrzygnięcia powołał się na wyrok NSA z dnia 21 września 2012 r. (sygn. akt I GSK 16/12) i z dnia 10 maja 2012 r. (sygn. akt I GSK 370/12) oraz wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych dotyczące samochodów typu pickup, w tym [...]. Odnosząc się do powoływanej przez podatnika interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. i pisma Departamentu Polityki Celnej M. F. z dnia 20 sierpnia 2007 r. organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a więc podstawą działania organów mogą być wyłącznie przepisy prawa powszechnie obowiązującego. Indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w W. stanowi indywidualną interpretację na tle konkretnego stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę, nie stanowi żadnej normy prawnej. Pismo z dnia 20 sierpnia 2007 r. nie ma charakteru aktu powszechnie obowiązującego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. K. reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Skarżący zarzucił: 1. naruszenie art. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, 2. naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 82 ust. 3 oraz art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, 3. naruszenie art. 121 § 1, 122 oraz 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie i niezbadanie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia, 4. naruszenie wytycznych Ministerstwa Finansów co do klasyfikacji pojazdu typu pickup, które to wytyczne obowiązywały w chwili dokonania nabycia oraz wprowadzenia i zarejestrowania pojazdu na terytorium kraju. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że zaskarżona decyzja jest sprzeczna z prawem oraz wytycznymi Ministerstwa Finansów co do klasyfikacji pojazdów typu pickup. Zdaniem skarżącego organy nie ustaliły zasadniczego przeznaczenia samochodu, albowiem szczególnie istotne znaczenie ma przeznaczenie pojazdu nadane przez producenta. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie wystąpiły do producenta z zapytaniem jakie nadał przeznaczenie samochodowi w homologacji. Zdaniem strony nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód to samochód ciężarowy. Według skarżącego organy podatkowe nie zastosowały się również do stanowiska Ministra Finansów zawartego w piśmie z dnia 20 sierpnia 2007 r. w sprawie klasyfikacji pojazdów typu pickup i ich ładowności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zaskarżona i poprzedzająca ją decyzją odpowiadają prawu. Zgodnie z treścią przepisu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) – dalej zwana u.o.p.a. do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Natomiast zgodnie z treścią pozycji 59 załącznika nr 1 do powołanej ustawy wyrobem akcyzowym są wyroby określone jako: samochody osobowe, wyroby klasyfikowane do kodu CN 8703, czyli pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej – art. 1 ust. 3 Rozporządzenia. Należy zauważyć, że szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych – Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej i oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z kolei Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) powstał na mocy Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 11, poz. 62). Stroną Konwencji jest Unia Europejska, w wyniku czego Nomenklatura Scalona CN jest w stosunku do sześciu cyfr (podpozycja) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie w większości państw uprzemysłowionych. Przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, ustanowionymi w rozporządzeniu Rady nr 2658/87. W klasyfikacji towarów pomocne są też noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1 oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. L. 258 z 7 września 1987 r., s. 1-675). W myśl reguły I ORNIS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzemieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Pozycja 8703, zgodnie z jej brzmieniem, obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 i treści pozycji 59 załącznika 1 do u.o.p.a. wynika zatem, iż obejmują one szerszy zakres pojazdów niż tylko samochody osobowe, włączając samochody osobowo – towarowe, zatem również takie którymi można przewozić towary. O klasyfikacji samochodu do tej pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Organy obu instancji prawidłowo przyjęły przy tym, stosując się do wskazań wynikających z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06 (LEX nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Trybunał wskazał, że cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób jest obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy, jak również obecność silnika benzynowego, automatycznej skrzyni biegów, ABS, napędu na cztery koła, luksusowego wyposażenia oraz luksusowych sportowych felg. W tym kontekście w orzecznictwie NSA wskazuje się, że wyposażenie oraz wykończenie wnętrza jest jednym z elementów, który należy wziąć pod uwagę dokonując oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06 publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego dominującego charakteru. Zgodzić się trzeba ze stroną skarżącą, że ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy podatkowe wypełniły ten obowiązek. Wbrew zarzutom skargi w pierwszej kolejności – prawidłowo dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i ustalenia cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego – protokołu oględzin, dokumentacji fotograficznej ustaliły, że samochód marki [...] o numerze nadwozia (VIN) [...], pojemności silnika 2477 cm3, rok produkcji 2007 składa się z dwóch części, tj. zamkniętej czterodrzwiowej kabiny pasażerskiej przeznaczonej do przewozu 5 osób oraz zamkniętej części ładunkowej z tylnymi drzwiami. Wnętrze kabiny w części pojazdu przeznaczonego dla pasażerów wyposażone w dwa rzędy siedzeń w tym: dwa fotele z przodu pojazdu (kierowca + pasażer) wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa, z tyłu trzyosobowa tylna kanapa z zagłówkami (2 szt.) oraz pasami bezpieczeństwa (3 szt.) z oknami wzdłuż dwubocznych paneli, cztery drzwi z oknami na bocznych panelach, szyby podnoszone elektrycznie; wyposażenie: ABS, aluminiowe felgi, klimatyzacja, oświetlenie, uchwyty górne dla pasażerów, schowki, materiałowa podsufitka, drzwi obite plastikiem, elektrycznie sterowane podgrzewane lusterka, radio, głośniki w drzwiach. Rozstaw osi pojazdu 300 cm, wewnętrzna długość przestrzeni ładunkowej 134 cm, a dopuszczalna ładowność 895 kg. Samochód ten – biorąc pod uwagę dane z EurotaxGlass`s w odniesieniu do zindywidualizowanego numeru nadwozia w standardzie ustalono, że jest ponadto wyposażony w airbag kierowcy i pasażera, EBD – elektroniczny rozdział siły hamowania, immobilizer, mechaniczną regulację położenia kierownicy, napinacze pasów bezpieczeństwa, nawiew wentylacji na tylne miejsca, obrotomierz, ogrzewanie tylnej szyby z wył. czasowym, regulacja wysokości pasów bezpieczeństwa, siedzenia sportowe – przód, tylny podłokietnik, uchwyt ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego, wspomaganie układu kierowniczego, zamek centralny. Organy, w ocenie Sądu, prawidłowo przyjęły, że powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczą o osobowych walorach samochodu, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy do pozycji CN 8703. Ustalenie, że pojazd samochodowy jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób uprawniało organy podatkowe do zastosowania dalszej procedury klasyfikacyjnej pojazdu w oparciu o Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich. Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi (M.P. z 2006r., Nr 86, poz. 880, str. 148) klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do przewozu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazd typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażenie zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Aby dany pojazd mógł być objęty pozycją CN 8703 musi przede wszystkim być przeznaczony do przewozu osób. Zgodnie z notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej, do pozycji 8703, w przypadku pojazdów typu pick-up ich klasyfikacja uzupełniona jest dodatkowym warunkiem, który może być brany pod uwagę dopiero po właściwym określeniu przeznaczenia pojazdu. Tak więc pomimo określenia przeznaczenia pojazdu jako samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób pojazd zostanie zaklasyfikowany do kodu 8704 jeśli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. W rozpoznawanym przypadku organy prawidłowo ustaliły, że nabyty przez stronę wewnątrzwspólnotowo samochód nie spełnia tych kryteriów. W oparciu o pomiary dokonane podczas oględzin wskazanego pojazdu z dnia 7 listopada 2012 r. stwierdzono, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów (1340 mm) wynosi mniej niż 50% rozstawu osi tego pojazdu (1500 mm). Oznacza to, że nabyty przez stronę wewnątrzwspólnotowo samochód należy klasyfikować do kodu CN 8703. Sąd orzekający w sprawie zgadza się z organem odwoławczym, że nieuzasadnione było badanie ładowności pojazdu, albowiem owo kryterium może być stosowane pomocniczo jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, pozwalającym zaklasyfikować pojazd do pozycji 8704, jest przewóz towarów. Zgodnie z regułami klasyfikacyjnymi procedurę kwalifikacyjną należy rozpocząć od rozstrzygnięcia kwestii zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Ustalenie, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób powoduje kwalifikację danego pojazdu do kodu CN 8703 i czyni zbędnym sięganie do dalszych kryteriów pomocniczych, w tym kryterium ładowności. Te ostatnie bowiem należy brać pod uwagę w sytuacji braku możliwości jednoznacznego ustalenia przeznaczenia pojazdu samochodowego, a tak nie jest w przedmiotowej sprawie. Zgodzić należy się również z Dyrektorem Izby Celnej w P., że homologacja nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy ten typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz.U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Jak już jednak wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów. Biorąc pod uwagę okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły mieć decydującego znaczenia dla klasyfikacji spornego samochodu. W ocenie Sądu podkreślenia wymaga fakt, iż ustawodawca definiuje w ustawie z 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.) oraz w ustawie o podatku akcyzowym odrębnie, dla potrzeb każdej z tych ustaw, znaczenie tego pojęcia, co wynika z odrębnych celów tych regulacji. Przepis zaś art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy – Prawo ruchu drogowym, odwołuje się do ustawy o podatku akcyzowym nie dla zdefiniowania pojęcia "samochód osobowy", ale dla sprecyzowania dokumentów wymaganych dla rejestracji samochodu sprowadzonego z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, gdy jest on rejestrowany po raz pierwszy. Dla celów podatku akcyzowego takie odesłanie w żaden sposób nie może wpływać na kształt obowiązku podatkowego, który zastrzeżony jest wyłącznie dla ustaw podatkowych. Jak już bowiem wyżej wskazano, z art. 2 ust. 1 u.o.p.a. w zw. z pozycją 59 Załącznika nr 1 do ustawy wynika związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej, co uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, na przykład rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Odnosząc się z kolei do przywołanego w skardze pisma Departamentu Polityki Celnej Ministerstwa Finansów z dnia 20 sierpnia 2007 r., należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Celnej P. zasadnie zwrócił uwagę w odpowiedzi na skargę, że nie należy ono do źródeł prawa powszechnie obowiązującego, o których mowa w art. 87 Konstytucji RP. Stąd jego treść nie odnosi skutku względem innych podmiotów aniżeli jednostki organizacyjne administracji publicznej podległe Ministrowi Finansów, w tym względem podatników. Stąd w okolicznościach badanej sprawy wskazane pismo nie kreuje w żaden sposób sytuacji prawnej skarżącego. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy i wyprowadziły z nich prawidłowe wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu oraz jego klasyfikacji taryfowej. W tym stanie rzeczy skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu, o czym Sąd orzekł, na podstawie art. 151 p.p.s.a., jak w sentencji.