II FSK 987/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Maciej Jaśniewicz, NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Go 534/13 w sprawie ze skargi P. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 9 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 534/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę P. sp. z o.o. sp. komandytowa w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 9 sierpnia 2013 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. 2. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że wnioskiem z dnia 28 grudnia 2012 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 124.280,00 zł, powstałej w wyniku poboru przez notariusza nienależnej kwoty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy zmiany spółki w ten sposób, że podwyższony został wkład komplementariusza Spółki o wkłady pieniężne. W ocenie skarżącej pobranie podatku było niezgodne z obowiązującym wówczas art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz.UE.L 1969, Nr 249, str. 25.) dalej: Dyrektywa 69/335 zmienionej Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz.Urz.UE.L 1985, Nr 156, str. 23) dalej: Dyrektywa 85/303 z uwagi na fakt, że: - spółka komandytowa powinna być traktowana jak spółka kapitałowa w rozumieniu Dyrektywy 69/335; - Dyrektywa 69/335 nałożyła na polskiego ustawodawcę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej, - polskie prawo w dniu 1 lipca 1984 r. nie przewidywało istnienia spółek komandytowych, a więc w dniu 1 lipca 1984 r. spółki komandytowe nie mogły w ogóle być opodatkowane. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z 9 sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. w zakresie przepisów prawa materialnego: a) art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) dalej: O.p. i w konsekwencji bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty; b) art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE) poprzez pominięcie celów Dyrektywy w procesie wykładnia prawa krajowego i naruszenie zasad pierwszeństwa prawa wspólnotowego; c) art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że skorzystanie z prawa do wyłączenia podmiotów określonych w art. 3 ust. 2 zd. 1 tej Dyrektywy oznacza wyłączenie takich podmiotów spod regulacji Dyrektywy; d) art. 9 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. (Dz. Urz. UE.L 2008 Nr 46, str. 11) dalej: Dyrektywa 2008/7 poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że pozostawia on państwom członkowskim możliwość zdecydowania o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa art. 2 zd. 2 Dyrektywy 2008/07 za spółki kapitałowe i dopuszcza zróżnicowanie opodatkowania ze względu na formę prawną podmiotu, którego czynność dotyczy; e) art. 1 ust. 3, art. 1a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 86, poz. 959 ze zm.) dalej: u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że poprzez zmianę art. 1 ust. 3 oraz dodatnie art. 1a do u.p.c.c. polski ustawodawca w sposób skuteczny skorzystał z możliwości określonej w art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335; f) błędne zastosowanie przepisów art. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust.3 pkt 1, art. 1 ust. 5, art. 1a pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 6 ust. 9, art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. przy określaniu zasad opodatkowania zmian umów Spółki, podczas gdy mające bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 przewiduje zwolnienie takiej transakcji z opodatkowania podatkiem kapitałowym; 2. przepisów prawa procesowego, tj.: art. 75 § 1 w związku z art. 72 i 73 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o oddalenie skargi. 3. Sąd pierwszej instancji wskazał, że polski normodawca dokonał rozróżnienia spółek wprowadzając regulację w art. 1a u.p.c.c., zawierającym słowniczek terminologiczny, zgodnie z którym, użyte w ustawie określenia oznaczają: spółka osobowa - spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo – akcyjną oraz spółka kapitałowa - spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjną. Krajowy normodawca, korzystając z dyspozycji art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG przyjął, że dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych nie uważa się za spółkę kapitałową m.in. spółki komandytowej. Działanie takie spowodowało, że Polska jako Państwo członkowskie, wyłączyło spod działania Dyrektywy 69/335/EWG regulacje dotyczące opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie w jakim regulują kwestie opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian nie są niezgodne z postanowieniami wskazanej Dyrektywy. Nie można podzielić argumentacji skarżącej podniesionej w skardze, że jeżeli państwo członkowskie opodatkowuje podatkiem kapitałowym dany podmiot prowadzący działalność gospodarczą skierowaną na zysk, to tym samym uznaje podmiot ten za spółkę kapitałową. Taka argumentacja jest błędna, gdyż pomija regulację zawartą w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG i wypacza sens uprawnienia państw członkowskich. Zdaniem Sądu podatek określony w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych obejmuje szerszy zakres czynności niż "podatek kapitałowy" w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG, czy późniejszej Dyrektywy 2008/7/WE. Oprócz czynności dokonywanych przez spółki kapitałowe w rozumieniu prawa polskiego, podlegają mu również czynności dokonywane przez spółki osobowe oraz osoby fizyczne. Szerszy zakres podmiotowo-przedmiotowy polskiej ustawy oznacza zatem, że oprócz "podatku kapitałowego" w rozumieniu Dyrektywy, w ustawie zawarto autonomiczne zasady opodatkowania czynności niemieszczących się w zakresie Dyrektywy 69/335/EWG ani Dyrektywy 2008/7/WE. Sąd zauważył, że spółka komandytowa prawa polskiego nie spełnia warunków uznania jej za spółkę kapitałową według art. 2 ust. 1 lit. b i lit. c Dyrektywy 2008/7/WE. Majątek zgromadzony przez spółkę komandytową nie spełnia wymogów reżimu prawnego majątku spółki kapitałowej określonych w tym przepisie. Spółka komandytowa prawa polskiego nie jest bowiem organizacją, w której członkowie dysponują prawem zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. Wkłady do spółki komandytowej nie mieszczą się w definicji instrumentów finansowych określonych w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. nr 211, poz. 1384 z późn. zm.). Jeśli nie istnieje możliwość dopuszczenia do obrotu na giełdzie wkładami do spółki komandytowej, to uznać należy, że prawa do majątku polskiej spółki komandytowej nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2008/7/WE. Reasumując Sąd wywiódł, że polski normodawca wyraźnie wskazał, że do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy krajowe, tj. regulacje zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, a zatem także do zmian umowy spółki osobowej, w tym spółki komandytowej. 4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Spółki. zarzucając na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) dalej: P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 120 O.p. przez jego niezastosowanie w sprawie; - art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji potwierdzenie decyzji organu odwoławczego; - art. 249 TWE poprzez niewłaściwe zastosowanie i pominięcie celów dyrektywy w procesie wykładnia prawa krajowego i w konsekwencji naruszenie zasad pierwszeństwa prawa wspólnotowego; - art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że skorzystanie z prawa do wyłączenia podmiotów określonych w art. 3 ust. 2 zd. 1 tej Dyrektywy oznacza wyłączenie takich podmiotów spod regulacji Dyrektywy 69/335/EWG; - art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż pozostawia on państwom członkowskim możliwość zdecydowania nieuznawaniu podmiotów, o których mowa art. 2 zd. 2 Dyrektywy 2008/07 za spółki kapitałowe i dopuszcza zróżnicowane opodatkowanie ze względu na formę prawną podmiotu, którego czynności dotyczy; - art. 1 ust. 3 oraz art. 1a u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię i uznanie, ze poprzez zmianę art. 1 ust. 3 oraz dodanie art. 1a do ustawy polski ustawodawca w sposób skuteczny skorzystała z możliwości określonej w art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG; - błędne zastosowanie art. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 1 ust. 5, art. 1a pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 6 ust. 9, art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. przy określaniu zasad opodatkowania zmian umowy Spółki, podczas gdy mające bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust.1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE przewiduje zwolnienie takiej transakcji z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Następnie zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo wskazanych naruszeń prawa materialnego. - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uznanie, że organy nie naruszyły art. 120 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Wniosła o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Spółki. W przedmiotowej sprawie Spółka wniosła również o skierowanie na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni przepisów prawa unijnego, tj.: 1) czy art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 oraz analogiczny art. 9 Dyrektywy 2008/7 należy interpretować w ten sposób, że państwo członkowskie skutecznie zrealizowało uprawnienie do wyłączenia spółek, o którym mowa w przedmiotowym przepisie, z definicji spółki kapitałowej dla celów naliczenia podatku poprzez dodanie do krajowej ustawy podatkowej słowniczka terminologicznego zawierającego definicję spółki osobowej i kapitałowej, tak jak przewidziane w art. 1a pkt 1, 2 u.p.c.c.? 2) w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie - czy art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 oraz analogiczny art. 9 Dyrektywy 2008/7 należy interpretować w ten sposób, że przyznając uprawnienie państwu członkowskiemu do nieuznawania podmiotów, o których mowa tych przepisach za spółki kapitałowe, przyznaje on dowolność państwu członkowskiemu w zakresie opodatkowania podatkiem kapitałowym tych podmiotów? Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną stwierdza, że wyrok sądu pierwszej instancji jest trafny, lecz uzasadnienie co do charakteru prawnego spółki komandytowej jest błędne. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje w orzecznictwie (por. m.in. wyrok NSA z 25 lutego 2013 r., II FSK 123/13), że podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu dyrektywy 69/335/EWG, a także dyrektywy 2008/7/WE. Jakkolwiek w art. 1 dyrektywy 69/335/EWG odniesiono jej stosowanie do spółek kapitałowych, którymi w myśl art. 3 ust. 1 lit. a dyrektywy niewątpliwie są ustanowione zgodnie z prawem polskim spółki: akcyjna i z ograniczoną odpowiedzialnością, jednakże zakres podmiotowy dyrektywy został rozszerzony w art. 3 ust. 1 lit. b i lit. c, a także w ust. 2, w ten sposób, że przez spółkę kapitałową należy także rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, a ponadto każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W myśl art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (obecnie: Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: K.s.h.) celem spółki komandytowej może być wyłącznie prowadzenie przedsiębiorstwa, toteż niewątpliwie prowadzi ona działalność ukierunkowaną na zysk. A zatem, chociaż na mocy art. 3 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG państwa członkowskie mają prawo dla celów naliczania podatku kapitałowego nie uważać za spółki kapitałowe podmioty prawa wymienione w art. 3 ust. 1 dyrektywy, analiza przepisów u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że obejmując zakresem przedmiotowym u.p.c.c. wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe, Polska w istocie zdecydowała się nie skorzystać z tego uprawnienia. Pozwala to na wyprowadzenie konkluzji, że wytyczony przez przepisy dyrektywy 69/335/EWG zakres pojęcia “spółka kapitałowa" jest szerszy, niż wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 K.s.h. i obejmuje również spółkę komandytową. Podobne wnioski można wyprowadzić również z treści dyrektywy 2008/7/WE, gdyż zgodnie z jej art. 2 ust. 1 lit. a spółkę kapitałową stanowi każda spółka, która przyjmie jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (w przypadku Polski – załącznik nr I, pkt 21 wymienia spółkę akcyjną i spółkę z o.o.), ale z art. 2 ust. 1 lit. b i c tej dyrektywy wynika, że pojęcie to rozszerzono na inne przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne, przy czym w odróżnieniu od dyrektywy 69/335/EWG nie wprowadzono postanowień upoważniających państwa członkowskie do odmiennego traktowania (dla celów naliczania podatku kapitałowego) spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych, których działalność skierowana jest na zysk, a które jednocześnie nie są spółkami kapitałowymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a-c dyrektywy. Tak więc Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela pogląd, że spółka komandytowa prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektyw 69/335/EWG i 2007/8/WE i stwierdza jednocześnie, że brak jest podstaw do występowania do TSUE z pytaniem prejudycjalnym co do charakteru prawnego spółki komandytowej. Niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów Dyrektywy 69/335 oraz Dyrektywy 2008/7 w związku z opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy Spółki poprzez wniesienie wkładu pieniężnego. Podwyższenie kapitału zakładowego w wyniku wniesienia wkładu pieniężnego, podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tym zakresie Polska nie naruszyła przepisów Dyrektywy 69/335, albowiem w żadnym momencie, począwszy od dnia wejścia w życie u.p.c.c., a także wcześniej bo nieprzerwanie od 1 lipca 1984r., regulując opodatkowanie czynności zawiązania i zmiany umowy spółki, w odniesieniu do wniesienia wkładów pieniężnych, nie odstąpiła od opodatkowania podatkiem kapitałowym tych czynności, a od dnia akcesji, tj. 1 maja 2004r. stosowała nieprzerwanie jednolitą stawkę podatkową wynoszącą 0,5%. Zatem wszelkie zmiany prawa krajowego nie mogły z natury rzeczy prowadzić do ponownego wprowadzenia ich opodatkowania. Zmieniając z kolei stawkę podatkową z dniem 1 maja 2004 r. Rzeczpospolita Polska realizowała jedynie swoje uprawnienie wynikające z Dyrektywy 69/335. Tym bardziej zatem korzystając z kompetencji przyznanych przez prawo pochodne, nie mogło dojść do udaremnienia przedmiotu i celu Traktatu Akcesyjnego, czyli prawa pierwotnego (zob. wyroki NSA z 3 września 2015 r., II FSK 1800/13 i z 17 listopada 2015r., II FSK 2387/13). Tak więc sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że zmiana umowy spółki komandytowej polegająca na podwyższeniu wkładu komplementariusza o wkłady pieniężne podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują również na uwzględnienie. Należy przede wszystkim stwierdzić, że sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił postępowanie organów podatkowych jako zgodne z regułami wynikającymi z art. 120 i 180 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny materiał dowodowy. Materiał ten został poddany szczegółowej analizie, zaś uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom przewidzianym w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Nie można tym samym zarzucić sądowi naruszenie art. 141 §4 P.p.s.a. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a.