I SA/Go 534/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant asystent sędziego Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi N sp. z o.o. sp. komandytowa na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. P Spółka z o.o. sp. komandytowa zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] sierpnia 2013 r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] kwietnia 2913 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2012 r. skarżąca spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego "o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 124.280,00 zł (...) powstałej w wyniku poboru przez notariusza nienależnej kwoty PCC z tytułu umowy zmiany spółki ". Skarżąca wskazała, że zwraca się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Wniosek został nadany w polskiej placówce pocztowej w dniu 28 grudnia 2012 r. i wpłynął do urzędu skarbowego w dniu 31 grudnia 2012r. Uzasadniając wniosek skarżąca wskazała, iż "w okresie [...] lipca 2007 - [...] lipca 2012 wspólnicy spółki podjęli wyszczególnione w poniższej tabeli Uchwały w formie aktów notarialnych o zmianie umowy Spółki w ten sposób, że podwyższony został wkład komplementariusza Spółki o wymienione wkłady pieniężne. W związku z dokonaniem przedmiotowych czynności, na podstawie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (...) notariusz jako płatnik pobierał PCC, którego wartość w w/w okresie wyniosła sumarycznie 124.280 zł". "Zdaniem Spółki w/w kwota została zapłacona przez Spółkę niezasadnie, gdyż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w datach, w których Spółka dokonywała przedmiotowych zmian umowy Spółki, były niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego." Ponadto skarżąca podniosła, iż pobranie podatku, w przypadku umowy Spółki nr 1 i 2 było niezgodne z obowiązującym wówczas art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz.UE.L 1969 Nr 249 str.25.: dalej Dyrektywa 69/335) zmienionej Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r. (Dz.Urz.UE.L 1985 Nr 156, str.23.; dalej Dyrektywa 85/303) z uwagi na fakt, iż: - spółka komandytowa powinna być traktowana jak spółka kapitałowa w rozumieniu Dyrektywy 69/335; - Dyrektywa 69/335 nałożyła na polskiego ustawodawcę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej, - polskie prawo w dniu 1 lipca 1984 r. nie przewidywało istnienia spółek komandytowych, a więc w dniu 1 lipca 1984 r. spółki komandytowe nie mogły w ogóle być opodatkowane. Według skarżącej, czynności zmiany umowy spółki komandytowej w związku z podwyższeniem wkładów, powinny być zwolnione z opodatkowania PCC na gruncie Dyrektywy 69/335. Spółka wskazała, że " gdyby jednak nawet uznać, iż polski ustawodawca skutecznie wyłączył zmiany umów spółek komandytowych spod zakresu regulacji Dyrektywy 69/335 (tj. poprzez wprowadzenie w słowniczka terminologicznego do ustawy PCC definicji spółki kapitałowej, która nie obejmuje swoim zakresem spółek komandytowych), to, w świetle celu tej Dyrektywy, Rzeczpospolita Polska nie mogłaby opodatkować podatkiem kapitałowym bądź podobnym takich czynności Zatem takie czynności nie mogłyby podlegać podatkowi PCC." Skarżąca podniosła również, że także w wypadku zmian umowy Spółki nr [...] (tabeli wskazanej we wniosku) pobranie PCC przez notariusza było niezasadne, "gdyż przepisy krajowe, na podstawie których notariusz pobrał PCC, popadają w kolizję z art. 7 ust. 1 Dyrektywy, dyrektywę Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. (Dz. Urz. UE.L 2008 Nr 46, str.11; dalej: Dyrektywa 2008/7), ponieważ: - Dyrektywa 2008/7 uprawiania państwa członkowskie do naliczania podatku kapitałowego od czynności, które na dzień 1 stycznia 2006 r. podlegały opodatkowaniu tym podatkiem na gruncie ustawodawstwa krajowego, - przepisy krajowe obowiązujące na dzień 1 stycznia 2006 r. nakładające PCC na czynności zmiany umowy spółki osobowej związane z podwyższeniem wkładów, stanowiły wadliwą implementację przepisów unijnych (w zakresie dot. spółek komandytowych), - skoro Rzeczpospolita Polska nie dopełniła obowiązku zwolnienia przewidzianego Dyrektywą 69/35, to nie można skutecznie powoływać się na regulacje Dyrektywy 2008/7." Skarżąca podkreśliła, że zmiany umowy spółki komandytowej, które podlegały zwolnieniu na gruncie Dyrektywy 69/335 w dniu 1 stycznia 2006 r. są również zwolnione na gruncie Dyrektywy 2008/7. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił skarżącej spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 124.280,00 zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ pierwszej instancji odnosząc się do argumentów spółki wskazał, iż "Na mocy art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz.864/2) dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana; w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowy swobodę wyboru formy i środków. Państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego, które mają urzeczywistniać postanowienia dyrektywy. (...) Od dnia 1 maja 2004 r. tj. od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej na mocy Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003r. Polska związana jest postanowieniami traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje wspólnotowe przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji skierowanych do Państw Członkowskich. Oznacza to, iż Dyrektywa 69/335/EWG znajduje zastosowanie od dnia 1 maja 2004 r." Wskazano, że stosownie do art. 1 Dyrektywy: "Państwa Członkowskie naliczają podatek od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych, ujednolicony zgodnie z przepisami art.2 i 9, zwany dalej "podatkiem kapitałowym". Celem podstawowym Dyrektywy 69/335 jest eliminacja barier podatkowych w zakresie gromadzenia kapitału, poprzez harmonizację podatku kapitałowego. Cel ten został odzwierciedlony w art.7 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę 85/303. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej". Organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z Dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r, naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej "podatkiem kapitałowym'", może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem, że jest on zgodny z art. 8-14. Dalej organ wskazał, że w myśl art.3 ust. 1 Dyrektywy z 1969 r., w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 maja 2004 r., który nie zmienił się do dnia 31 grudnia 2008 r. (od dnia 1.01.2009 r. obowiązuje nowa Dyrektywa 2008/07 z dnia 12.02.2008 r.) przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej Dyrektywy należy rozumieć: - spółki ustanowione zgodnie z prawem polskim o następujących nazwach: spółka akcyjna i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (ust. 1 lit. a); - każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (ust. 1 lit b); - każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzącą działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu owocu udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów (ust. 1 lit. c). Organ pierwszej instancji stwierdził, że polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z wymogów określonych w art.3 ust. 1 Dyrektywy 69/33 5/EWG, a zatem przepis ten nie może stanowić podstawy do zakwalifikowania jej jako spółki kapitałowej. Organ wskazał, że spółka komandytowa może być natomiast uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu tej Dyrektywy, ponieważ spełnia warunki określone w art,3 ust.2 zd. 1. Poprzestanie na tak dokonanej kwalifikacji spółki komandytowej jest jednak niedopuszczalne, z uwagi na treść art.3 ust.2 zd.2 Dyrektywy 69/3 3 5/EWG. Na mocy tego przepisu państwa członkowskie uzyskały prawo, aby do celów naliczenia podatku kapitałowego nie uznawać za spółki kapitałowe podmiotów określonych w art.3 ust.2 zd. 1 tej Dyrektywy. Było to przy tym uprawnienie bezwarunkowe i bezterminowe. Skorzystanie z niego oznaczało wyłączenia takich podmiotów spod regulacji Dyrektywy 69/335/EWG ( Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2012 r. sygn. akt. II FSK 2047/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2012 r. sygn. akt. III SA/Wa 2700/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 czerwca 2010 r. sygn. akt. III SA/Wr 879/09). Organ pierwszej instancji wskazał, że uprawnienie powyższe Rzeczypospolita Polska mogła zrealizować dopiero z dniem przystąpienia (akcesji) do Unii, co znalazło wyraz w ustawie z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności prawnych (Dz. U z 2004 r., Nr 6, poz. 42), która to regulacja, co do omawianych kwestii weszła w życie z dniem 1 maja 2004 r. Ustawodawca polski korzystając z możliwości określonej w art.3 ust.2 Dyrektywy 69/335 dodał art. 1a zawierający słowniczek terminologiczny (pojęcia spółki osobowej, spółki kapitałowej i podatku kapitałowego), jak też zmienił art. 1 ust.3 poprzez m.in. rozróżnienie dotyczące spółek osobowych i kapitałowych. W art. 1a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stwierdzono, że za spółkę osobową uważa się spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną, zaś za spółkę kapitałową - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkę akcyjną. "Konsekwencją wyłączenia spod działania Dyrektywy 69/335/EWG jest stosowanie do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie właściwych przepisów krajowych wynikających z ustawy z dnia 9 września 2000 r. w brzmieniu nadanym jej nowelą z 19 grudnia 2003 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 14 września 2011r., Sygn. akt: I SA/Go 582/11)". Organ pierwszej instancji wskazał również, że "Dyrektywa 69/335/EWG utraciła moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2009 r. w związku z uchwaleniem Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Definicja "spółki kapitałowej" pozostała w zasadzie bez zmian. Organ podkreślił, że, Dyrektywa ta w dalszym ciągu na mocy art. 9 pozostawiła Państwom Członkowskim możliwość zdecydowania o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art.2 ust.2, za spółki kapitałowe. Nowa Dyrektywa dopuszcza zróżnicowanie opodatkowania ze względu na formę prawną podmiotu, którego czynność dotyczy. Dyrektywa ta została implementowana ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz.1319). Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy podatku od czynności cywilnoprawnych, od dnia 1 stycznia 2009 r. nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z: - łączeniem spółek kapitałowych; - przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową; - wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje: przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części, udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku, gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów. Zgodnie z art. 1 a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością akcyjną lub europejską. Natomiast spółka komandytowa, stosownie do art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zaliczona została do kategorii spółek osobowych. W ten sposób wyraźnie wskazano, ze do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie są właściwe przepisy krajowe, tj. regulacje zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt. I SA/Bd 206/11). Organ pierwszej instancji podkreślił, że ustawodawca krajowy konsekwentnie traktuje spółkę komandytową jako spółkę osobową. Zgodnie, bowiem z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz.1037 ze zm.), który wymienia podmioty zaliczone do kategorii spółek osobowych zalicza się: spółkę jawną spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż brak jest podstaw do twierdzenia, że polskie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania zmiany spółki komandytowej są niezgodne z dyrektywą 69/335/EWG oraz dyrektywą 2008/07, co mogłoby skutkować stosowaniem przepisów tych dyrektyw z wyłączeniem regulacji krajowej. Biorąc pod uwagę powyższe organ pierwszej instancji stwierdził, że pobrany przez notariusza podatek od czynności cywilnoprawnych był podatkiem należnym na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2, ust.3 pkt 1, ust.5 pkt 1, art. 1a pkt 1, art.3 ust 1 pkt 1, art.6 ust. 1 pkt 8 lit. b, art.6 ust.9, art.7 ust. 1 pkt 9, art. 10 ust.2 i ust.3 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.). Ponadto został pobrany w prawidłowej wysokości. Organ pierwszej instancji wskazał, iż w sprawie nie zaistniały okoliczności, o których mowa w art.72 § i pkt 2, art.73 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Pismem z dnia [...] maja 2013 r. skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zarzucając jej naruszenie: a) w zakresie przepisów prawa materialnego: 1. art, 120 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie w sprawie; 2. art 72 § 1 pkt 2 w zw. z art, 73 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty; 3. art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE) poprzez pominięcie celów dyrektywy w procesie wykładnia prawa krajowego i, w konsekwencji, naruszenie zasad pierwszeństwa prawa wspólnotowego; • 4. art.3 ust.2 zd. 2 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz UE.L 1969 Nr 249, str. 25.; dalej: Dyrektywa 69/335) poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż skorzystanie z prawa do wyłączenia podmiotów określonych w art.3 ust.2 zd. 1 tej Dyrektywy oznacza wyłączenie takich podmiotów spod regulacji Dyrektywy 69/335; 5. art 9 Dyrektywy dyrektywę Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. (Dz. Urz. UE.L 2008 Nr 46, str. 11; dalej: Dyrektywa 2008/7) poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż pozostawia on państwom członkowskim możliwość zdecydowania o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa art. 2 zd. 2 Dyrektywy 2008/07 za spółki kapitałowe i dopuszcza zróżnicowanie opodatkowanie ze względu na formę prawną podmiotu, którego czynność dotyczy; 6. art. 1 ust.3 oraz art. 1a ustawy o PCC poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż poprzez zmianę art. 1 ust. 3 oraz dodatnie art. 1 a do ustawy o PCC polski ustawodawca w sposób skuteczny skorzystał z możliwości określonej w art.3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 7. błędne zastosowanie przepisów art. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 1 ust, 5, art. 1 a pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b, art.6 ust. 9, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC przy określaniu zasad opodatkowania zmian umów Spółki, podczas gdy mające bezpośrednie zastosowanie art.7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz art.7 ust.1 Dyrektywy 2008/7przewiduje zwolnienie takiej transakcji z opodatkowania podatkiem kapitałowym. b) w zakresie przepisów postępowania: - art. 123 § 1, art. 200 w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji Podatkowej poprzez wadliwe doręczanie pism przez organ podatkowy z pominięciem pełnomocnika, i tym samym naruszenie zasady zapewnienia stronie skarżącej czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wydanie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, tj. stwierdzenie nadpłaty PCC w łącznej kwocie 124 280,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r., Nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, uznając zarzuty Spółki zawarte w odwołaniu za niezasadne. Organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu ww. zmian umowy spółki komandytowej. Podniesiono, że polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z wymogów określonych w art.3 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, aby można jej było nadać przymiot spółki kapitałowej. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że dla potrzeb naliczania podatku od czynności cywilnoprawnych dokonano rozróżnienia spółek na: osobowe i kapitałowe. Polski ustawodawca korzystając z dyspozycji art. 3 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG przyjął, iż dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych nie uważa się za spółkę kapitałową m.in. spółki komandytowej. Zaliczając spółkę komandytową do spółek osobowych (zgodnie z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych) wyłączono opodatkowanie tejże spółki spod regulacji dyrektywy 69/335/EWG. Podkreślono, że podobne uregulowania zawiera dyrektywa 2008/7/WE, a ustawodawca polski korzystając z możliwości określonej w art. 9 dyrektywy 2008/7/WE doprecyzował słowniczek terminologiczny art. 1 a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i podtrzymał rozróżnienie dotyczące spółek osobowych i kapitałowych. Tym samym do opodatkowania spółek osobowych i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy krajowe. Wskazano, że w sprawie nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art.72 i 73 Ordynacji podatkowej, a podatek od czynności cywilnoprawnych od ww. umów sporządzonych w formie aktu notarialnego został pobrany przez płatnika (notariusza) zgodnie z przepisami podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. w zakresie przepisów prawa materialnego: a) art.72 § 1 pkt 2 w zw. z art.73 § 1 pkt 2 i art.75 § 1 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty; b) art.249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE) poprzez pominięcie celów dyrektywy w procesie wykładnia prawa krajowego i, w konsekwencji, naruszenie zasad pierwszeństwa prawa wspólnotowego; c) art.3 ust.2 zd. 2 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE.L 1969 Nr 249, str. 25.; dalej: Dyrektywa 69/335) poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że skorzystanie z prawa do wyłączenia podmiotów określonych w art.3 ust.2 zd. 1 tej Dyrektywy oznacza wyłączenie takich podmiotów spod regulacji Dyrektywy 69/335; d) art.9 Dyrektywy dyrektywę Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. (Dz. Urz. UE.L 2008 Nr 46, str. 11; dalej: Dyrektywa 2008/7) poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że pozostawia on państwom członkowskim możliwość zdecydowania o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa art.2 zd.2 Dyrektywy 2008/07 za spółki kapitałowe i dopuszcza zróżnicowanie opodatkowanie ze względu na formę prawną podmiotu, którego czynność dotyczy; e) art. 1 ust.3 oraz art. 1a ustawy o PCC poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż poprzez zmianę art. 1 ust.3 oraz dodatnie art. 1a do ustawy o PCC polski ustawodawca w sposób skuteczny skorzystał z możliwości określonej w art.3 ust.2 Dyrektywy 69/335; f) błędne zastosowanie przepisów art. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust.3 pkt 1, art. 1 ust.5, art. 1a pkt 1, art.3 ust. 1 pkt 1, art.6 ust. 1 pkt 8 lit. b, art.6 ust.9, art.7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC przy określaniu zasad opodatkowania zmian umów spółki, podczas gdy mające bezpośrednie zastosowanie art.7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz art.7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 przewiduje zwolnienie takiej transakcji z opodatkowania podatkiem kapitałowym; 2. przepisów prawa procesowego, których uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy: a) art.75 § 1 w związku z art.72 i 73 Ordynacji podatkowej, b) art.210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124, art. 120 i art.121 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo skarżąca wniosła o "skierowanie na podstawie art.267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następującego pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego: "Czy art.3 ust.2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 28 października 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. WE L 249 z 28 października 1969 r.) oraz analogiczny art.9 dyrektywy Rady 2008/ 7/WE z dnia 12 lutego 2008 r., dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 46 z 21 lutego 2008 r., s. 11), należy interpretować w ten sposób, że państwo członkowskie skutecznie zrealizowało uprawnienie do wyłączenia spółek, o którym mowa w przedmiotowym przepisie, z definicji spółki kapitałowej dla celów naliczenia podatku poprzez dodanie do krajowej ustawy podatkowej słowniczka terminologicznego zawierającego definicję pojęć spółki osobowej i kapitałowej, tak jak przewidziane w art. 1a pkt 1),2) Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2010 nr 101, poz. 649)?". W odpowiedzi na skargę dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej, jak określa art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.). Z § 2 wskazanego artykułu wynika, że jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, kontrola sądowoadministracyjna jest sprawowana pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu przed sadem administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego, jak też prawidłowość wykładni tych przepisów. Dodać również trzeba, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ), zwanej P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Dokonana w tak zakreślonych granicach kontrola zaskarżonej decyzji wskazuje, że nie narusza ona prawa. Podniesione w skardze zarzuty dotyczą zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Ich rozpatrzenie należy zatem rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje podstawę do rozpoznania skargi w zakresie prawidłowości zastosowania prawa materialnego. Punktem wyjścia dla uznania wskazanej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. W ocenie Sądu należy uznać , że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy, zgodny z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej Ordynacja podatkowa. Zarówno w postępowaniu podatkowym przed organem pierwszej instancji, jak i przed organem odwoławczym zostały zachowane reguły ogólne, wynikające z art. 120 i następnych cyt. ustawy oraz zasady dotyczące przeprowadzania dowodów i uprawnień strony w postępowaniu, zgodnie z art. 180 i następnymi Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie bardzo obszerny materiał dowodowy. Materiał ten został poddany wszechstronnej analizie i ocenie. Wnioski wyprowadzone z tak dokonanej oceny są logiczne i spójne. W szczególności organy podatkowe nie naruszyły art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów którym dały wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera obszerne wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przechodząc do analizy zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że skarżąca podkreśliła w skardze, iż pobrany przez notariuszy podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmian umowy spółki należy uznać za nienależny wskazując w tym zakresie na regulacje prawa wspólnotowego. Podkreślić zatem należy, że prawidłowe jest w tej mierze stanowisko organów podatkowych, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki komandytowej nie naruszają przepisów Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE z 1969 r. L 249 poz. 25 z późn. zm.), zwanej dalej "dyrektywą 69/335/EWG", a także z Dyrektywą Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zwanej dalej "dyrektywą 2008/7/WE" . Zauważyć należy, że Polska przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu Akcesyjnego podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r., od dnia przystąpienia (tj. 1 maja 2004 r.) związana była postanowieniami traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (zwaną TWE), o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Nowe Państwa Członkowskie zostały także zobowiązane do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania, od dnia przystąpienia, przepisów dyrektyw i decyzji (art. 2, art. 53 i art. 54 Traktatu Akcesyjnego). Zgodnie z art.249 TWE w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, ale w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Wskazana przez skarżącą Dyrektywa Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. (Dz. U. UE.L. z 1969 r. nr 249, poz. 25 ze zm.) w brzmieniu wynikającym z Dyrektywy Rady 85/ 303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r. (Dz. U. L 156, str. 23), dotyczy podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Wskazać należy, że przy interpretacji i stosowaniu dyrektywy 69/335/EWG należy uwzględnić szczególną sytuację Polski, która stała się członkiem Wspólnot Europejskich począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Przed tym dniem dyrektywa 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zatem zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu gromadzenia kapitału były do tego dnia regulowane wyłącznie na podstawie polskiego prawa krajowego. Polska miała zatem zupełną swobodę regulowania sposobu i zasad opodatkowania czynności, objętych zakresem dyrektywy 69/335/EWG. Dopiero od dnia przystąpienia do Wspólnoty zaczął obowiązywać ją wspólnotowy dorobek prawny na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu i związanych z nim aktach. Dyrektywa 69/335/EWG jest częścią tego dorobku. Zatem, jak już to wskazano, dniem implementacji dyrektywy 69/335/EWG przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r., na mocy art.2 Traktatu Akcesyjnego dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej. Podkreślić należy, iż żadne postanowienie ww. aktu ani jakiegokolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określają innego terminu na implementację przez Polskę dyrektywy 69/335/ EWG. W konsekwencji jedyną wersją dyrektywy nr 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach ww. dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/ EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dyrektywa 85/303/EWG). Stosownie do art. 1 dyrektywy 69/335/EWG (w wersji obowiązującej od 1 maja 2004 r.), Państwa Członkowskie naliczają podatek od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych, ujednolicony zgodnie z przepisami art. 2 i 9 Dyrektywy. Transakcje podlegające podatkowi kapitałowemu podlegają opodatkowaniu jedynie w tym Państwie Członkowskim, na którego terytorium znajduje się rzeczywiste centrum zarządzania spółki kapitałowej w momencie przeprowadzania tych transakcji (art. 2 Dyrektywy). Podkreślić również należy, że ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U z 2004 r., nr 6, poz.42), wprowadzono zmiany, które miały na celu przede wszystkim dostosowanie przepisów ustawy w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału w spółkach kapitałowych do Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/ EWG. W celu implementacji postanowień dyrektywy 69/335/EWG zdefiniowano m.in. pojęcie ośrodka zarządzania spółką kapitałową, którym jest miejscowość, w której ma siedzibę organ zarządzający spółki kapitałowej. Wprowadzono także słownik innych pojęć dotyczących spółek, takich jak: spółka kapitałowa, spółka osobowa, siedziba spółki, Państwo Członkowskie oraz podatek kapitałowy. Wprowadzono także, zgodnie z postanowieniami dyrektywy 69/335/EWG, jednolitą stawkę podatku w wysokości 0,5% z tytułu umów spółek i zmian tych umów. Polski normodawca wskazał, że w związku z tym, że przepisy dyrektywy 69/335/EWG odnoszą się jedynie do spółek kapitałowych, zmiany zaproponowane w projekcie dotyczą przede wszystkim tego typu spółek, przy pozostawieniu niezmienionej, co do zasady, regulacji dotyczącej spółek osobowych. Wyjątek dotyczy przepisów określających stawkę podatku i wydatków, o które możliwe będzie zmniejszenie podstawy opodatkowania, i które dotyczyć będą obu typów spółek. Zróżnicowanie sytuacji prawnej spółek osobowych i kapitałowych w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wynika z ich odmienności ustrojowych. Podział spółek na osobowe i kapitałowe wynika przede wszystkim z ich charakteru i rodzaju więzi łączących wspólników, wskazując, który element - osobowy, czy kapitałowy - ma zasadnicze znaczenie. Wskazać również należy, że stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG (w wersji obowiązującej na dzień przystąpienia Polski do Wspólnoty) przez spółkę kapitałową w znaczeniu ww. dyrektywy należy rozumieć: - zgodnie z lit. a) - m.in. spółki ustanowione zgodnie z prawem polskim o następujących nazwach: spółka akcyjna i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, - zgodnie z lit. b) - każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, - zgodnie z lit c) - każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie maja prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Z zastrzeżeniem, że przepis art. 3 ust. 2 ww. dyrektywy 69/335/EWG stanowi, iż "do celów stosowania Dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczania podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki." Przyjąć zatem należy, że art.3 dyrektywy 69/335/EWG wskazuje, do których spółek mają zastosowanie jej postanowienia - w tym regulacje zawarte w art.4 i art.7 Dyrektywy. Zasadnie przyjęły organy podatkowe, że polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z wymogów określonych w cytowanym art. 3 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, aby można jej było nadać przymiot spółki kapitałowej. Prawidłowo wywiodły również organy podatkowe, że w przypadku próby kwalifikacji spółki komandytowej w związku z art. 3 ust.2 zdanie 1 dyrektywy 69/335/ EWG z jej postanowień wyraźnie wynika, że przypisanie do tej kategorii podmiotów nie jest bezwzględne, ponieważ o czym już była mowa państwa członkowskie otrzymały, do celów naliczania podatku kapitałowego, bezwarunkowe i bezterminowe uprawnienie wyłączenia tych podmiotów spod regulacji dyrektywy 69/335/EWG ("Jednak Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczania podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki"). Wskazane zdanie jest sformułowane w sposób precyzyjny i jednoznaczny. W sposób oczywisty określa kompetencję Państw Członkowskich do wyłączenia tych podmiotów spod regulacji dyrektywy. Uprawnienie powyższe Rzeczpospolita Polska mogła zrealizować z dniem przystąpienia (akcesji) do Unii, co znalazło właśnie wyraz w ustawie z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r.; nr 6, poz. 42), która to regulacja, co do omawianych kwestii weszła w życie z dniem 1 maja 2004 r. Zauważyć również należy, że polski normodawca wprowadzając zmiany do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazaną ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r., miał na celu dostosowanie przepisów krajowych do dyrektywy 69/335/EWG. Dokonał rozróżnienia spółek (w zależności od ich formy organizacyjnej), wprowadzając m.in. regulację w art. 1a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zawierający słowniczek terminologiczny, zgodnie z którym, użyte w ustawie określenia oznaczają: - spółka osobowa - spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo - akcyjną, - spółka kapitałowa - spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjną. Tym samym na potrzeby naliczania podatku od czynności cywilnoprawnych dokonano rozróżnienia spółek podlegających temu podatkowi: na osobowe i kapitałowe. Krajowy normodawca, korzystając z dyspozycji art. 3 ust.2 dyrektywy 69/335/EWG przyjął, że dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych nie uważa się za spółkę kapitałową min. spółki komandytowej. Działanie takie spowodowało, że Polska jako Państwo członkowskie, wyłączyło spod działania dyrektywy 69/335/EWG (a więc konieczności dostosowania w tym zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) regulacje dotyczące opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian. W tym zakresie ustawodawca polski, nie będąc związany postanowieniami dyrektywy 69/335/EWG, mógł w dowolny sposób uregulować kwestię opodatkowania umów/zmian spółek osobowych. W ten sposób wyraźnie wskazano, że do opodatkowania umów spółek osobowych właściwe są wyłącznie przepisy krajowe. W przyjętym, bezspornym stanie faktycznym sprawy doszło do zmiany umowy spółki komandytowej. Jednak spółka komandytowa (w rozumieniu polskich regulacji, tj. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz. U z 2000 r. nr 94, poz. 1037 ze zm.), nie spełnia definicji spółek kapitałowych wymienionych w art.3 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG. Ponadto, na co wskazywały organy podatkowe normodawca krajowy skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 3 ust.2 zdanie 2 ww. dyrektywy 69/335/EWG i uznał, że na potrzeby naliczenia podatku kapitałowego spółka komandytowa nie jest uznawana za spółkę kapitałową. Zaliczając spółkę komandytową do spółek osobowych (art. 1 ust. 1a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), wyłączył opodatkowanie tejże spółki spod regulacji dyrektywy 69/335/EWG. Tym samym stwierdzić należy, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie w jakim regulują kwestie opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian nie są niezgodne z postanowieniami wskazanej dyrektywy. Nie można podzielić argumentacji skarżącej podniesionej w skardze, że jeżeli państwo członkowskie opodatkowuje podatkiem kapitałowym dany podmiot prowadzący działalność gospodarczą skierowaną na zysk, to tym samym uznaje podmiot ten za spółkę kapitałową. Taka argumentacja jest błędna ponieważ pomija regulację zawartą w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG i wypacza sens uprawnienia państw członkowskich, sprowadzającego się do tego, że polskie państwo ma prawo, do celów naliczania podatku kapitałowego, nie uważać za spółkę kapitałową polskiej spółki komandytowej. Przepis prawa krajowego wynika właśnie z tego uprawnienia. Nietrafna jest również argumentacja skarżącej, że objęcie spółki komandytowej podatkiem od czynności cywilnoprawnych, spółkę tę czyni spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy 69/335/EWG i wobec tej spółki mają zastosowanie przepisy ww. dyrektywy. Nie sposób bowiem przyjąć, że jeżeli państwo członkowskie korzysta z możliwości uznania danego podmiotu za podmiot inny niż spółka kapitałowa, to jest zasadne twierdzenie, że w przypadku nałożenia podatku na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy uznać ten podmiot za spółkę kapitałową. W takim wypadku podmiot ten nie podlega regulacjom dyrektywy 69/335/EWG, ponieważ art. 3 ust. 2 zdanie 2 tej dyrektywy wskazuje, że do celów naliczenia podatku kapitałowego państwo członkowskie może nie uważać tych podmiotów za spółki kapitałowe, a więc jako podmiotów, które podlegają regulacji określonej w przepisach dyrektywy 69/335/EWG (zob. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2047/10 ). Trafnie zauważył również organ podatkowy, że podatek określony w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych obejmuje szerszy zakres czynności niż "podatek kapitałowy" w rozumieniu dyrektywy 69/ 335/EWG czy późniejszej dyrektywy 2008/7/WE. Oprócz czynności dokonywanych przez spółki kapitałowe w rozumieniu prawa polskiego, podlegają mu również czynności dokonywane przez spółki osobowe oraz osoby fizyczne. Szerszy zakres podmiotowo-przedmiotowy polskiej ustawy oznacza zatem, że oprócz "podatku kapitałowego" w rozumieniu dyrektywy, w ustawie zawarto autonomiczne zasady opodatkowania czynności nie mieszczących się w zakresie dyrektywy 69/335/EWG ani dyrektywy 2008/7/WE. Jak już wskazano dyrektywa 69/335/EWG obowiązywała do końca 2008 r. i z dniem 1 stycznia 2009 r. została zastąpiona dyrektywą Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Trafnie wskazały organy podatkowe, że opodatkowanie umów spółek osobowych lub ich zmian, zostało wyłączone przez polskiego ustawodawcę także spod działania dyrektywy 2008/7/WE, ponieważ spółka komandytowa nie została wymieniona w Załączniku nr 1 do dyrektywy 2008/7/WE (art.2 ust. 1 pkt a). Nadto, w art.2 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 12 lutego 2008 r. nr 2008/7/ WE dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału wskazano, iż: Przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć: a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I, b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale łub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzącą działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Stosownie do wykazu spółek, o którym mowa w art.2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/7/WE, za spółkę kapitałową należy uważać spółki uwzględnione w rozporządzeniu Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 18 października 2001 roku w sprawie statutu spółki europejskiej (SE), a także spośród spółek prawa polskiego: spółkę akcyjną oraz spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zauważyć należy, że spółka komandytowa prawa polskiego nie spełnia warunków uznania jej za spółkę kapitałową według art.2 ust. 1 lit .b i lit. c Dyrektywy 2008/7/WE. Majątek zgromadzony przez spółkę komandytową nie spełnia wymogów reżimu prawnego majątku spółki kapitałowej określonych w art.2 ust. 1 lit. b i lit. c Dyrektywy 2008/7/WE. Spółka komandytowa prawa polskiego nie jest bowiem organizacją, w której członkowie dysponują prawem zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. W świetle art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.), ustawodawca polski konsekwentnie traktuje spółkę komandytową jako spółkę osobową. Odwołać się w tym miejscu należy do art. 4 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, który wymienia podmioty zaliczone do kategorii spółek osobowych - są to: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W konsekwencji zgodnie z art. 10 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych, ogół praw i obowiązków wspólnika tej spółki może być przeniesiony na inną osobę, gdy umowa spółki tak stanowi lub po uzyskaniu pisemnej zgody przez wszystkich pozostałych wspólników. Zauważyć również należy, że udziały w majątku spółki komandytowej nie mogą być przedmiotem obrotu giełdowego. Wspólnicy spółki komandytowej nie odpowiadają za zobowiązania spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (odpowiada za zobowiązania spółki do wysokości sumy komandytowej (art. 111 Ksh). Mając na uwadze treść przepisów od art. 111 do art. 114, art. 116 art. 103 w związku z art. 22 § 2 i art. 31 Ksh stwierdzić należy, że odpowiedzialność komandytariusza, chociaż jest ograniczona, to ma charakter odpowiedzialności osobistej, solidarnej ze spółką i wspólnikami oraz jest subsydiarna. Podkreślając osobowy charakter spółki komandytowej w art, 103 Kodeksu spółek handlowych wskazano, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Nadto wkłady do spółki komandytowej nie mieszczą się w definicji instrumentów finansowych określonych w art. 2 ust.1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. nr 211, poz. 1384 ze zm.). Jeśli nie istnieje możliwość dopuszczenia do obrotu na giełdzie wkładami do spółki komandytowej, to uznać należy, że prawa do majątku polskiej spółki komandytowej nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy 2008/7/WE. W art. .2 ust. 2 dyrektywy wskazano mi. in., że "Na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe". Stosownie jednak do art. 9 dyrektywy: "Na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe". Zatem nowo wprowadzona dyrektywa 2008/7/WE dopuszcza również zróżnicowanie opodatkowania ze względu na formę prawną podmiotu, którego czynność dotyczy. Tym samym zasadne jest twierdzenie, że polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z wymogów określonego w art. 2 ust. 1 cytowanego artykułu, - jak wyżej wskazano - aby można jej było nadać przymiot spółki kapitałowej. Inna kwalifikacja ma jednakże miejsce w przypadku definicji spółki kapitałowej zawartej w art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE, w ramach której spółki, jeżeli tylko ich działalność skierowana jest na zysk, uważa się za spółki kapitałowe. Jednak ponownie należy wskazać, że na mocy art. 9 ww. dyrektywy dla tej kategorii podmiotów nie jest to jednak przypisanie bezwzględne, ponieważ państwa członkowskie nadal otrzymały, do celów naliczania podatku kapitałowego, bezwarunkowe i bezterminowe uprawnienie wyłączenia takich podmiotów spod regulacji dyrektywy 2008/7/WE. Dyrektywa ta została implementowana ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 209, poz. 1319). Ustawodawca polski korzystając z możliwości określonej w art. 9 dyrektywy 2008/7/WE doprecyzował słowniczek terminologiczny - art. 1a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera pojęcia: spółki osobowej, spółki kapitałowej, jak również podtrzymał rozróżnienie dotyczące spółek osobowych i kapitałowych. Zgodnie z art 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską. Natomiast spółka komandytowa, stosownie do art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zaliczana jest do kategorii spółek osobowych. Tym samym polski normodawca wyraźnie wskazał, że do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy krajowe, tj. regulacje zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, a zatem także do zmian umowy spółki osobowej, w tym spółki komandytowej. Tym samym zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że w sprawie prawidłowo zastosowano krajowe przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zmian umów spółki komandytowej. Powyższa konstatacja prowadzi natomiast do wniosku, że organy podatkowe nie naruszyły również art. 75 § 1 w związku z art. 72 i 73 Ordynacji podatkowej ponieważ w świetle przedstawionych powyżej okoliczności zasadnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty. Z tych też również przyczyn Sąd nie znalazł podstaw do wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie podniesionym w skardze. Mając na uwadze przedstawione okoliczności oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.