I SA/Ol 333/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2012r. sprawy ze skargi Spółki A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej - działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego Oddala skargę. Spółka A. złożyła w dniu 27.12.2011r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług przy wstępnej likwidacji szkód, dokonywanej w ramach tzw. komisu usług. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółka zamierza zawrzeć z zakładem ubezpieczeń (ubezpieczycielem) umowę, której przedmiotem będzie likwidacja szkód zleconych przez ubezpieczyciela. Przedstawiono w dziewięciu punktach opcje i zakres usługi likwidacji szkód świadczone przez Spółkę na podstawie umowy zawartej z ubezpieczycielem. Zaznaczono, że usługi te będą fizycznie wykonywane przez podmioty trzecie (rzeczoznawców), na podstawie odrębnych umów cywilnoprawnych zawartych przez Spółkę z tymi podmiotami. Usługi wykonywane przez podmioty trzecie będą nabywane przez Spółkę i odsprzedawane ubezpieczycielowi w ramach "komisu usług". Czynności te - z punktu widzenia relacji z ubezpieczonym - wykonywane będą zawsze w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela. W związku z tym ubezpieczyciel udzieli Spółce odpowiedniego pełnomocnictwa. Ubezpieczyciel wyrazi przy tym zgodę na realizację przez Spółkę przedmiotu umowy (w zakresie omawianych tu czynności) przy pomocy podwykonawców (rzeczoznawców), udzielając jednocześnie zgody, aby Spółka udzielała podwykonawcom dalszych pełnomocnictw, zgodnie z którymi zarówno Spółka, jak i podwykonawcy, działają zawsze na rzecz i w imieniu ubezpieczyciela. Jak wskazano we wniosku, z cywilnoprawnego punktu widzenia Spółka będzie zatem występowała wobec ubezpieczonych jako wykonujący czynności "za ubezpieczyciela". Spółka nie będzie, w ramach umowy, przyjmowała odpowiedzialności wobec ubezpieczonych. Jednocześnie, realizacja czynności objętych pełnomocnictwem, będzie - w relacji pomiędzy Spółką i ubezpieczycielem - stanowiła świadczenie usług na rzecz tego ostatniego. Czynności te Spółka będzie przy tym - za zgodą ubezpieczyciela - wykonywała z pomocą podwykonawców. Zatem, w przypadku, gdy Spółka ma uczestniczyć w cywilnoprawnych umowach dotyczących dokonywania w/w czynności jako podmiot świadczący usługi na rzecz ubezpieczyciela, a jednocześnie podzlecający ich wykonanie osobom trzecim, to: – w umowie z ubezpieczycielem zawarte będzie postanowienie o możliwości powierzenia wykonania zlecenia osobie trzeciej, – ubezpieczyciel udzieli Spółce pełnomocnictwo do występowania w jego imieniu i na Jego rzecz, – w pełnomocnictwie udzielonym Spółce przez ubezpieczyciela zawarte będzie umocowanie do ustanowienia innych (dalszych) pełnomocników. Zlecając podwykonawcy wykonanie danej usługi w zakresie likwidacji szkód Spółka zapowiedziała, że udzieli jednocześnie odpowiedniego pełnomocnictwa substytucyjnego ostatecznemu wykonawcy usługi. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie: Jaką stawkę podatku od towarów i usług należy zastosować do usług likwidacji szkód odsprzedawanych przez Spółkę ubezpieczycielowi w ramach "komisu usług", a wykonywanych faktycznie przez podmioty trzecie w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela, na podstawie substytucyjnego pełnomocnictwa uzyskanego od Spółki (posiadającej pełnomocnictwo wydane przez ubezpieczyciela, upoważniające do działania w imieniu i na rzecz tego ubezpieczyciela)? Zdaniem Wnioskodawcy usługi likwidacji szkód, które Spółka świadczyć będzie na podstawie umowy zawartej z ubezpieczycielem (wykonywane faktycznie przez podmioty trzecie), podlegają opodatkowaniu zawsze stawką właściwą dla danych, konkretnych usług. Przy czym w przypadku usług likwidacji szkód świadczonych w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, usługi te podlegać będą zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 lub art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca powołał się także na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 37, art. 43 ust. 13, 14 i 15 ustawy o podatku od towarów i usług oraz jednocześnie odwołał do dawnych uregulowań zawartych w załączniku nr 4 poz. 3 do tej ustawy. W jego ocenie zwolnienie dla usług ubezpieczeniowych zostało oparte na obiektywnych kryteriach, nie jest zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" nr "[...]" uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Jako podstawę prawną interpretacji organ powołał art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w skrócie: O.p., oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.06.2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.). W jej uzasadnieniu przywołał art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 8 ust. 1 i 2a, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 37, art. 43 ust. 13 i 14, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), w skrócie: uptu. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi w świetle ustawy o podatku od towarów i usług w ocenie organu podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 ust. 2a uptu. Wobec tego względem Wnioskodawcy znajdą odpowiednie zastosowanie przepisy regulujące właściwe zasady opodatkowania tym podatkiem. Wnioskodawca nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych, nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. Przy czym czynności ubezpieczeniowe organ charakteryzuje w ten sposób, że ubezpieczyciel w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia, do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Organ zaznaczył również, że Wnioskodawca nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka. Organ podał, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie są również usługami wskazanymi w art. 43 ust. 13 ustawy, gdyż nie stanowią one elementu usługi wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy ustawodawca uzależnia od łącznego spełnienia określonych warunków. Przedmiotowe usługi muszą być właściwe oraz niezbędne do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi ubezpieczeniowej, a także stanowić odrębną całość. Zgodnie z obowiązującymi zasadami wykładni w przypadku zwolnień od podatku, regulacji tych nie wolno interpretować w sposób rozszerzający, lecz możliwie wąsko. Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę zdaniem tut. organu stanowią odrębną całość i są niezbędne do wykonania przez towarzystwo ubezpieczeniowe usługi ubezpieczeniowej. Jednakże przepis ust. 13 art. 43 ustawy dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być również właściwe do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi ubezpieczeniowej, co znaczy zatem, że usługa musi być właściwa. Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. W przedmiotowej sprawie usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych nie można uznać - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - za usługi właściwe do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi ubezpieczeniowej. Owszem stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. Jak wynika z wniosku, czynności wykonywane w ramach komisu usług przez Zainteresowanego, zmierzają do wyceny i likwidacji szkód. Tak więc czynności te nie są działaniami nastawionymi na świadczenie usług ubezpieczeniowych zwolnionych od podatku od towarów i usług, a jedynie mają na celu ocenę wysokości szkód i rozmiaru odszkodowań. Przedmiotowe usługi mają wpływ na decyzje podejmowane przez towarzystwa ubezpieczeniowe, które zlecają Wnioskodawcy wykonanie opisanych czynności, nie obejmują one jednak funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej. Zatem, stwierdzić należy, iż przedmiotowe czynności, świadczone przez Spółkę, nie są usługami właściwymi dla usług ubezpieczeniowych, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Organ wskazał, że problem usług pokrewnych do usług ubezpieczeniowych był przedmiotem wyroku TSUE z dnia 20.11.2003r. w sprawie C-8/01 As surandor-Societetet, działającym w imieniu Taksatorringen przeciwko Skatteministeriet. Rozstrzygnięto tu, że wyceny szkód pojazdów silnikowych dokonane przez stowarzyszenie w imieniu swoich członków będących firmami ubezpieczeniowymi nie są ani transakcjami ubezpieczeniowymi, ani usługami pokrewnymi transakcjom ubezpieczeniowym, które świadczą maklerzy lub przedstawiciele ubezpieczeniowi w znaczeniu tego postanowienia. Na tym tle organ wskazał, że w związku z wykonywaniem przedmiotowych czynności (usługi związane z wstępną likwidacją szkód - oględziny uszkodzonych samochodów) Spółka nie jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od podatku przewidzianego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 uptu w związku z art. 43 ust. 13 tej ustawy. Tym samym, czynności te - po stronie Wnioskodawcy - należy opodatkować według stawki 23%. Po wyczerpaniu trybu zaskarżenia poprzez wezwanie organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa we wskazanej wyżej interpretacji indywidualnej i otrzymaniu odpowiedzi z dnia 15.05.2012r. na to wezwanie podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 8 ust. 2a, art. 30 ust. 3, art. 43 ust. 1 p. 37 oraz art. 43 ust. 13, 14 i 15 uptu, w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2011r., w związku z art. 3 ust. 1, 4, 5, 6 i 9 ustawy z dnia 22.05.2003r. o działalności ubezpieczeniowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010r. Nr 11, poz. 66, ze zm.), 2. naruszenie prawa proceduralnego, a w szczególności: – art. 14a i art. 14e § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu istniejącego orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, – art. 121 § 1 O.p., poprzez działanie w sposób podważający zaufanie podatnika do organów podatkowych. W obszernym uzasadnieniu skarżąca w zakresie naruszeń przepisów prawa materialnego odwołała się do definicji działalności ubezpieczeniowej, czynności ubezpieczeniowej do przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej (art. 3 ust. 1, i 3 pkt 2, ust. 5 i 6) uznając, że skoro nie uregulowano tych pojęć w ustawie o podatku od towarów i usług, a istnieje legalna definicja w innym akcie prawa krajowego, to należy uwzględnić tą definicję. Z przeciwnym stanowiskiem upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej nie można się zgodzić, i nie ma podstaw do podejmowania próby konstruowania własnej definicji czynności ubezpieczeniowej. Podobnie jest z definicją transakcji ubezpieczeniowych i usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych. Nie ma tu jednak podstaw do odwoływania się jak tego chce organ do prawa unijnego, które nie definiuje tego pojęcia. Skarżąca uznała, że trudno jest dyskutować z organem, który podał, że nie można pominąć wykładni celowościowej i systemowej przeprowadzonej w świetle unormowań unijnych i orzecznictwa TSUE w sytuacji, kiedy takiej wykładni organ nie dokonał. Podniosła, że usługi likwidacji szkody wykonywane nie przez Ubezpieczyciela, ale przez osobę trzecią na podstawie pełnomocnictwa mieszczą się w pojęciu "czynności ubezpieczeniowych" wymienionych w art. 3 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, ponieważ wchodzą za zakres ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych oraz ustalania wysokości szkód i rozmiarów odszkodowań. Dla powyższego ustalenia nie ma przy tym znaczenia, że pomiędzy podwykonawcą, a podmiotem, na rzecz którego podwykonawca będzie wykonywał czynności dotyczące likwidacji szkody (tj. ubezpieczonym), nie zostaje nawiązany bezpośrednio stosunek prawny. Zgodnie bowiem z przepisem art. 3 ust. 5 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, dla uznania czynności określonych w tym przepisie za "czynności ubezpieczeniowe" nie jest niezbędne, aby wykonawca tych czynności stał się stroną umowy ubezpieczenia (nawiązał z ubezpieczonym stosunek prawny, którego istotą byłoby przyjęcie ryzyka ubezpieczeniowego przez wykonawcę tych czynności). Co więcej, katalog "czynności ubezpieczeniowych" wymienia zawieranie umów ubezpieczenia (co związane jest z przyjęciem na siebie ryzyka ubezpieczeniowego) tylko jako jeden z licznych elementów tego katalogu - absolutna większość "czynności ubezpieczeniowych" nie jest zaś związana z przyjęciem ryzyka ubezpieczeniowego, a polega na dokonywaniu czynności faktycznych (co dotyczy wszystkich czynności wymienionych w art. 3 ust. 5 ustawy o działalności ubezpieczeniowej) lub innych czynności prawnych niż zawieranie umów ubezpieczenia. Skarżąca przedstawiła treść art. 43 ust. 13 uptu i podniosła, że w żaden sposób nie uprawnia on do twierdzenia, że "właściwą" jest wyłącznie ta usługa, która "obejmuje funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej", które to funkcje polegają na "dostarczeniu klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej", a więc - na przyjęciu na siebie ryzyka ubezpieczeniowego. Po pierwsze bowiem, za usługę zwolnioną w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawodawca uznał także "element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37", a nie każdy taki element musi charakteryzować się przyjęciem odpowiedzialności ubezpieczeniowej - przy takiej interpretacji art. 43 ust. 13 uptu, jaką prezentuje Minister Finansów, przepis ten należałoby uznać za normatywnie pusty, albowiem za "element" usługi ubezpieczeniowej uznana mogłaby być jedynie "usługa ubezpieczeniowa" sensu stricte polegająca na przyjęciu ryzyka ubezpieczeniowego, co oznacza, że element usługi ustawodawca utożsamiałby z jej całością. Istnienie tego przepisu byłoby w takiej sytuacji pozbawione sensu. Po drugie, omawiany przepis posługuje się pojęciem "usługi stanowiącej element usługi zwolnionej", co już na gruncie analizy logiczno-językowej nie pozwala na utożsamienie "usługi stanowiącej element usługi zwolnionej" - z samą usługą zwolnioną. Gdyby bowiem przyjąć, że za usługi zwolnione w rozumieniu art. 43 ust. 13 uptu można uznać jedynie te czynności, które polegają na przyjęciu ryzyka ubezpieczeniowego, wówczas ze zwolnienia podatkowego w omawianym podatku mogłoby korzystać wyłącznie czynności wskazane w art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, którego to poglądu nie sposób podzielić. Po trzecie "usługa będąca elementem usługi zwolnionej" ma być w świetle omawianego przepisu "właściwa", czyli "charakterystyczna" dla usługi zwolnionej - w przypadku usług ubezpieczeniowych nie ulega wątpliwości, że "elementem" charakterystycznym dla ich wykonywania jest w szczególności realizacja każdej z czynności wskazanych w art. 3 ust. 5 ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Spółka przywołała także orzecznictwo: wyroki WSA w Gdańsku z dnia 21.12.2011r. sygn. akt I SA/Gd 885/11 oraz NSA z 08.05.2012r. sygn. akt I FSK 268/12. Podała, że w przedmiotowej sprawie Minister Finansów nie może odwołać się do interpretacji pojęcia usług ubezpieczeniowych wynikającego z przepisów Dyrektywy. Mógłby to uczynić jedynie podatnik, gdyby chciał zastosować węższą niż wynikająca z polskich przepisów prawa interpretację definicji usług ubezpieczeniowych. Mamy tu bowiem do czynienia z sytuacją, gdy Państwo Członkowskie (Polska) wprowadziło zwolnienie podatkowe dla usług ubezpieczeniowych, przy czym w akcie powszechnie obwiązującego prawa krajowego zdefiniowało pojęcie czynności ubezpieczeniowych szerzej niż wynika to z interpretacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE sformułowanej w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Odnośnie naruszeń przepisów O.p. strona zarzuciła naruszenie art. 14a i art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 tej ustawy. Skarżąca przedstawiła treść art. 14a i art. 14e § 1 i podała, że w przedmiotowej sprawie Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację pominął cytowane powyżej orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i zajął stanowisko całkowicie z nim sprzeczne. Natomiast w chwili wydawania przez Ministra Finansów odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (w dniu 15.05.2012r.) było już wydane powołane powyżej orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które Minister Finansów zignorował i odmówił zmiany interpretacji. Ponadto, odwołując się do przepisów Dyrektywy 112 Minister Finansów zignorował ugruntowane orzecznictwo ETS, zgodnie z którym władze krajowe nie mogą powoływać się przeciwko jednostkom na przepis dyrektywy, którego obowiązkowa implementacja w sprawie krajowym nie została jeszcze dokonana lub dokonano jej w sposób wadliwy. Z kolei powołując się na art. 121 § 1 O.p. w kontekście stosowania prawa materialnego strona wskazała, że nie może być w państwie prawa tak, aby generalnie we wszystkich przypadkach, gdy jakieś pojęcie nie jest zdefiniowane w ustawie podatkowej, a istnieje jego legalna definicja w innym akcie prawa krajowego, Minister Finansów stoi na stanowisku, że pojęciu temu należy przypisać takie znaczenie, jakie jest zdefiniowane w tym ostatnim akcie, wyjątkowo zaś, w przedmiotowej sprawie uznał, iż skoro krajowy ustawodawca wprowadzając przedmiotowe zwolnienie do ustawy o podatku od towarów i usług dla usług ubezpieczeniowych nie odwołał się do ustawy o działalności ubezpieczeniowej, to nie jest odpowiednie odwoływanie się do krajowych przepisów prawa, regulujących działalność ubezpieczeniową. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Nie można zgodzić się z oceną stanu faktycznego, który przedstawiła skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika bowiem, że Spółka będzie wykonywała usługi ubezpieczeniowe na rzecz ubezpieczyciela. Z jego treści wynika bowiem, że skarżąca zamierza zawrzeć z ubezpieczycielem umowę "komisu usług". Tej umowy nie można zakwalifikować jako usługi likwidacji szkód. W przypadku likwidacji szkód beneficjentem takiej usługi powinien być ubezpieczony. A zatem chodzi o usługi bezpośrednio związane z ochroną ubezpieczeniową. W przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie będzie likwidować szkód ubezpieczeniowych, a będzie z upoważnienia ubezpieczyciela , ale w imieniu własnym i na własny rachunek wykonywać czynności faktyczne i prawne. Te materiały dotyczące szkód odsprzedawane będą przez Spółkę ubezpieczycielowi w ramach "komisu usług". W konsekwencji nie można podzielić oceny prawnej tego stanu faktycznego, że mamy do czynienia z usługami ubezpieczeniowymi w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. W związku tym należy podzielić stanowisko Organu, że tego typu usługi nie mogą być zwolnione od podatku VAT. Określone w stanie faktycznym wniosku czynności faktyczne i prawne nie są bowiem wykonywanych przez podmioty trzecie w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela. Te czynności są bowiem wykonywane w imieniu i na rzecz Spółki. Przedmiotem opodatkowania nie są bowiem, w tak zakreślony stanie faktycznym, usługi ubezpieczeniowe, a "komis usług". W wyroku z dnia 8 maja 2012r., sygn. akt FSK 268/12, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwalnia się z podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Stosownie zaś do art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37 – 41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Powołane wyżej przepisy zostały wprowadzone na mocy art. 1 pkt 8 lit. a) tiret trzecie i lit. b) ustawy z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów z dniem 1 stycznia 2011r. (Dz. U. z 2010r. Nr 226, poz. 1476) z dniem 1 stycznia 2011r. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, zgodnie z którym zwolnieniu od VAT podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Zdaniem NSA polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112. Powyższe wynika z porównania treści przepisów krajowych z treścią przepisów Dyrektywy 112. Jako, że podatnik uznał, iż korzystniejsze dla niego jest zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej wynikającej z treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, tym samym brak jest podstaw dla NSA do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy. Niezbędnym jest poprzestanie na wykładni ww. przepisu krajowego. Stosownie do treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt (...) 37 (...), który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt (...) 37 (...). Przeformułując powyższy przepis w kontekście okoliczności przedmiotowej sprawy NSA w omawianym wyroku wskazał, że na mocy art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnione z VAT będzie świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, jednakże musi on stanowić odrębną całość. Dodatkowo na mocy art. 43 ust. 14 ustawy o VAT usługa taka nie może stanowić elementu usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Natomiast art. 43 ust. 13 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej i nie precyzuje zakresu podmiotowego. Należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli czyni wprowadzenie tego przepisu bezprzedmiotowym, co pozostaje w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy. W powołanym orzeczeniu NSA podkreślił, że usługi assistance stanowią element usługi ubezpieczeniowej czyli są one czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonego, będąc świadczeniem realizowanym w przypadku wystąpienia określonego zdarzenia drogowego i mają charakter: Pod pojęciem "właściwy" należy rozumieć za Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) czy Nowym Słownikiem Języka Polskiego pod red. B. Dunaja s. 783 "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk". Niewątpliwie usługi assistance posiadają typowe cechy usługi ubezpieczenia, co zostało już potwierdzone w ww. wyroku ETS Komisja przeciwko Grecji. Pojęcie "niezbędny" oznacza "koniecznie potrzebny" (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl). Bez usług świadczonych przez skarżącą nie byłoby bowiem możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych przez zakłady ubezpieczeń. Usługi assistance są nierozerwalnie i ściśle związane z zapewnianą przez ubezpieczycieli ochroną ubezpieczeniową. Wykonanie świadczeń spółki na rzecz klientów pozwala ubezpieczycielom na wywiązanie się z ich zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia. Ponadto usługi assistance stanowią odrębną całość. Słownik Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) precyzując termin "odrębny" wskazuje na znaczenie "stanowiący samodzielną całość". Z kolei za "całość" uznaje "wszystkie części czegoś wzięte razem". Wspomniane usługi stanowią z perspektywy klienta niepodzielną całość oraz o ich odrębności świadczy również fakt, że mogą być oferowane na rynku jako samodzielny produkt dla klientów indywidualnych. Usługi assistance świadczone przez spółkę w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń mogą korzystać ze zwolnienia z VAT w oparciu o treść art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że "komis usług" jest klasyczną umową pośrednictwa w zakresie wykonania określonych czynności faktycznych i prawnych. Natomiast "materiały", które mają być pozyskane w trakcie świadczenia usługi będą odsprzedawane ubezpieczycielowi. Te "materiały" będą przedmiotem oceny ubezpieczyciela, który dokona likwidacji szkody. Natomiast na mocy art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnione z VAT będzie świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, jednakże musi on stanowić odrębną całość. W konsekwencji nie można uznać, że usługa "komis usług" jest nierozerwalnie i ściśle związana z zapewnianą przez ubezpieczycieli ochroną ubezpieczeniową. Nie można też stwierdzić, że wykonanie świadczeń przez spółkę w ramach tej umowy pozwala ubezpieczycielom na wywiązanie się z ich zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia. Wspomniane usługi z perspektywy klienta nie są niepodzielną całością. W świetle powyższych rozważań dotyczących stanu faktycznego i rozważań prawnych Sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 8 ust. 2a, art. 30 ust. 3, art. 43 ust. 1 p. 37 oraz art. 43 ust. 13, 14 i 15 uptu, w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2011r., w związku z art. 3 ust. 1, 4, 5, 6 i 9 ustawy z dnia 22.05.2003r. o działalności ubezpieczeniowej, naruszenie prawa proceduralnego, a w szczególności: art. 14a i art. 14e § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu istniejącego orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, art. 121 § 1 O.p., poprzez działanie w sposób podważający zaufanie podatnika do organów podatkowych. Zarzuty Spółki, dotyczące naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, są związane z okolicznościami faktycznymi, które nie wystąpiły w rozpoznawanej sprawie. Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U.2012.270 j.t. ) orzekł jak w sentencji wyroku