III SA/Wa 1121/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu zażalenia A. S. (zwanego dalej: "Skarżącym") z dnia 10 grudnia 2012 r. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 28 listopada 2012 r., nadające rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia [...] listopada 2012 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 rok w kwocie 31.086 zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w dniu 6 czerwca 2007 r. z odpłatnego zbycia udziału we współwłasności lokalu mieszkalnego nr 1 położonego w W. przy ul. [...] wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, postanowieniem z dnia 27 lutego 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wydał opisaną decyzję określającą zobowiązanie Skarżącego, a następnie postanowieniem z dnia 28 listopada 2012 r. nadał wymienionej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu postanowienia wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe w kwocie 31.086 zł określone decyzją z dnia [...] listopada 2012r. nie zostanie wykonane, ponieważ okres pozostający do upływu terminu przedawnienia zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące. W piśmie z dnia 10 grudnia 2012 r. Skarżący wniósł zażalenie na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 28 listopada 2012 r., wnosząc o jego uchylenie z uwagi na naruszenie art. 239b § 1 i § 2 oraz art. 217 § 1 i § 2, a także art. 121, 122, 124 oraz 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", bądź ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i stwierdzenie jego nieważności na podstawie art. 247 O.p. z uwagi na wydanie wskazanego postanowienia z rażącym naruszeniem przepisów prawa. W uzasadnieniu zażalenia Skarżący wskazał na wadliwość formalną treści zaskarżonego postanowienia, w związku z brakiem uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zdaniem Skarżącego organ podatkowy w postanowieniu o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie odniósł się do całego materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie oraz zawarł tylko ogólne stwierdzenie, że okoliczności wskazują na niewykonanie zobowiązania, nie wskazując jednak jednocześnie tych okoliczności, z których zostało wywiedzione uprawdopodobnienie. Dyrektor Izby Skarbowej w W., oceniając zażalenie, stwierdził iż zobowiązanie podatkowe określone decyzją organu podatkowego pierwszej instancji przedawniało się z dniem 31 grudnia 2012 r., a więc w dniu wydania zaskarżonego postanowienia okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania był krótszy aniżeli 3 miesiące, co wypełniało przesłankę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, wskazaną w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Ponadto zdaniem organu odwoławczego, podejrzenie niewykonania przez Skarżącego zobowiązania podatkowego, w związku z możliwością złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, uzasadniało nałożenie na Skarżącego rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, gdyż powyższe okoliczności jednoznacznie wskazywały, iż dobrowolne wykonanie zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia nie było prawdopodobne. Skarżący zaskarżył postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 lutego 2013 r., wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia z powodu jego wydania z naruszeniem art. 239b § 1 i § 2 oraz art. 217 § 1 i § 2, a także art. 121. 122, 124 oraz 210 O.p., bądź ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i stwierdzenie jego nieważności na podstawie art. 247 O.p. z uwagi na wydanie postanowienia z rażącym naruszeniem przepisów prawa, 2) zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżący wyjaśnił, iż w jego ocenie postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 28 listopada 2012 r. nie spełniało wymagań ustawowych, bowiem w jego uzasadnieniu zacytowano jedynie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Skarżący dla poparcia swojego stanowiska powołał się m.in. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 września 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 432/10, z uzasadnienia którego zdaniem Skarżącego wynika, iż wskazanie wyłącznie treści przesłanki z art. 239 § 1 pkt 4 O.p. jako uprawdopodobnienie niewykonania decyzji, jest niedopuszczalne. W szczególności nie stanowi uprawdopodobnienia tylko wykazanie, iż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Natomiast może o tym świadczyć brak majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości. Powołane stanowisko, zdaniem Skarżącego, znajduje szerokie uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych, które przyjmują, iż postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności musi zawierać w sobie rzeczywiste i udokumentowane uprawdopodobnienie braku wykonania zobowiązanie podatkowego. Ponadto w ocenie Skarżącego wskazywane przez niego uchybienie może zostać uznane za rażące naruszenie prawa, co stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia z dnia 27 lutego 2013 r. Z tego względu winno ono być wyeliminowane z obrotu prawnego z uwagi na naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz rażące złamanie zasady prawdy obiektywnej. W piśmie z dnia 2 maja 2013 r., stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Na wstępie należy stwierdzić, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym przypadku postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej jako "p.p.s.a." - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga oceniana według wskazanych kryteriów jest nieuzasadniona. W ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Podstawą prawną postanowienia jest przepis art. 239 § 1 pkt 4, który stanowi, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie z § 2 przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Pozostałe postanowienia przepisu dotyczące procedury wydania tego typu postanowienia, nie zostały objęte skargą, a zdaniem Sądu nie zostały naruszone wydanym postanowieniem. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał właściwej analizy przepisu, stwierdzając, że w niniejszej sprawie, muszą być spełnione dwa warunki z art. 239b – jeden – z § 1 pkt 4, drugi z § 2 , przy czym ten drugi należy uprawdopodobnić. Z tej przyczyny postanowienie wykazało, że czas jaki pozostał do przedawnienia zobowiązania nie przekracza 3 miesięcy, a dotychczasowe postępowanie Skarżącego uprawdopodobniło, że dobrowolnie nie wykona on ciążącego na nim zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej. Ważnymi przesłankami są te, że organ podatkowy jest związany decyzją określającą zobowiązanie podatkowe przez doręczenie tej decyzji Skarżącemu – art. 212 O.p. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1168/10) jak też że do przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostało mniej aniżeli trzy miesiące wobec tego organ podatkowy dąży do przerwania biegu przedawnienia środkiem egzekucyjnym (art. 70 § 4 O.p.) Obie okoliczności mają charakter formalnych natomiast również niezbędną do wydania postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest przesłanka wynikająca z istniejącego w danej sprawie, stanu faktycznego. W literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, iż przesłanka uprawdopodobnienia, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane jest rozwiązaniem osobliwym. Sprowadza się bowiem do tego, że samo stwierdzenie jednej z wymienionych w art. 239b § 1 O.p. przesłanek pokrywa się niejako z uprawdopodobnieniem, o którym mowa w art. 239b §2 O.p., a w każdym razie czyni je bardzo łatwym. Natomiast w orzeczeniu z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt l GSK 799/10 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalających na przyspieszenie postępowania. Uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane wiąże się z wykazaniem, że pomimo doręczenia decyzji podatkowej zobowiązany nie wykonuje jej, zaś wysokie prawdopodobieństwo niewykonania wiąże się ze zbliżającym się przedawnieniem zobowiązania podatkowego (LEX nr 1126238). Z jednej więc strony sam przepis zakłada, że każda z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 może wskazywać na niewykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej, z drugiej strony okoliczność tę należy uprawdopodobnić. Ustalony w tej sprawie stan faktyczny pozwala wyciągnąć wnioski, o których mowa w cytowanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący zbył odpłatnie udział w nieruchomości, otrzymał wartość tego udziału i złożył oświadczenie o przeznaczeniu otrzymanej ceny na cele mieszkaniowe, lecz w toczącym się postępowaniu podatkowym nie wykazał, aby podjął jakiekolwiek czynności w tym celu, nie wpłacił też dobrowolnie zryczałtowanego podatku pomimo znacznego upływu czasu zaś po wydaniu decyzji nie uznał zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że nie posiada on woli wywiązania się z zobowiązania, a więc nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej było uzasadnione. Co do zarzutu skargi, iż postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. nie spełniało wymogów art. 239b § O.p. Sąd wyjaśnia, że postępowanie podatkowe jest postępowaniem dwuinstancyjnym (art. 127 O.p.) wobec czego organ odwoławczy stosownie do art. 229 O.p. może przeprowadzić uzupełniające postępowanie lub zlecić jego przeprowadzenie organowi, który wydał postanowienie, a tym bardziej zgodnie z art. 187 § 1 O.p. rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Skoro organ odwoławczy jest upoważniony do przeanalizowania stanu faktycznego i prawnego, w wydanym rozstrzygnięciu kończącym sprawę, to znaczy, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał prawidłowe uzasadnienie postanowienia, gdyż właśnie w tym uzasadnieniu przeanalizował stan faktyczny sprawy, spełniając wymogi art. 239 b § 2 O.p. Jednocześnie w postanowieniu tym odniósł się do wszystkich zarzutów zażalenia. Jednocześnie Sąd nie podzielił zarzutów skargi o naruszeniu przepisów art. 121, art. 122, art. 124 oraz art.210 O.p. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe nie naruszyło zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p., organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa ( art. 120 O.p.), a wobec tego nie naruszyły zaufania do swojego działania (art. 121 O.p.). Nie został też naruszony przepis art. 124 O.p. – dążenie do dobrowolnego wykonania decyzji, gdyż Skarżący nie miał woli jej wykonania i zastosowany przymus był konieczny. Równość wobec prawa, o której stanowi art. 32 Konstytucji RP zakłada, że każdy obywatel przestrzega swych zobowiązań podatkowych. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie nasuwa zastrzeżeń, ( art. 210 O. p.) W tym stanie, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.