I SA/Łd 1107/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi M. B. na indywidualną interpretację podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Sygnatura akt I SA/Łd 1107/13 UZASADNIENIE Dnia [...] r. M. B. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego. We wniosku tym przedstawił zdarzenie przyszłe. W latach 2009 - 2012 wnioskodawca odbył aplikację radcowską, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie radcowskim. Egzamin ten odbył się w sierpniu 2012 r., a wnioskodawca uzyskał wynik pozytywny. Uchwałą Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych z dnia [...] r. został wpisany na listę radców prawnych. W grudniu 2012 r. odbyło się ślubowanie, po złożeniu którego uzyskał uprawnienia do wykonywania zawodu radcy prawnego. Sposób uzyskania uprawnień zawodowych określa szczegółowo ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (t.jed. Dz.U. z 2010 r. Nr 10 poz. 65 ze zm. – dalej jako u.r.pr.). Przewiduje ona, iż podstawową drogą zdobycia uprawnień zawodowych jest odbycie aplikacji radcowskiej (art. 24 ust. 1 pkt 6 u.r.pr.). Możliwość odbycia aplikacji uzależniona jest od zdania egzaminu wstępnego na aplikację radcowską (art. 33 ust. 2 u.r.pr.), zaś ukończenie aplikacji upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie radcowskim (art. 36 (1) ust. 1 u.r.pr.). Pozytywny wynik tego egzaminu daje z kolei możliwość wpisu na listę radców prawnych (art. 24 ust. 1 i 2 u.r.pr.) i uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego (art. 23 u.r.pr.). Opisane etapy dojścia do zawodu radcy prawnego łączą się z koniecznością poniesienia opłat. Odpłatność dotyczy egzaminu wstępnego na aplikację radcowską, wpisu na listę aplikantów radcowskich, opłat rocznych za aplikację radcowską, egzaminu radcowskiego i wpisu na listę radców prawnych. W czasie odbywania aplikacji, aplikanci obowiązani są również uiszczać opłaty z tytułu członkostwa w samorządzie radcowskim. Ich nieuiszczenie skutkuje wykreśleniem z listy aplikantów (art. 37 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 29 pkt 4a u.r.pr.). Wszystkie wydatki związane z procesem uzyskiwania uprawnień radcy prawnego określone są uchwałami organów samorządu radców prawnych, bądź przez właściwe przepisy prawa. Mając na uwadze powyższe, celem uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego skarżący poniósł w latach 2008-2013 następujące wydatki: opłatę za udział w egzaminie wstępnym na aplikację radcowską, opłatę za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za I, II, III, i IV rok aplikacji radcowskiej, * składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim za okres styczeń 2009 r. - czerwiec 2012 r., * opłatę za egzamin radcowski, * opłatę za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu. Nadto poniósł wydatki na składki radcy prawnego za okres od momentu złożenia ślubowania do momentu rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej prowadzonej od stycznia 2013 r. W okresie odbywania aplikacji pracował w kancelarii prawnej na podstawie umowy cywilnoprawnej - umowy zlecenia. Umowa zlecenia uległa rozwiązaniu jeszcze przed egzaminem radcowskim, tj. z końcem kwietnia 2012 r. Wniosek o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej skarżący złożył w grudniu 2012 r., zaś wykonywanie działalności rozpoczął od stycznia 2013 r. W zakresie rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. W związku z powyżej przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał pytanie. Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, w postaci opłaty za udział w egzaminie wstępnym na aplikację radcowską, opłaty za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłat rocznych z tytułu odbywania aplikacji, składek członkowskich z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim, opłaty za egzamin radcowski, opłaty za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności gospodarczej? W jakiej dacie należy uznać ww. wydatki za koszty uzyskania przychodu? Zdaniem Skarżącego, wszystkie wskazane wydatki, związane z odbyciem aplikacji, są związane z rozpoczęciem działalności gospodarczej i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie rozpoczęcia działalności gospodarczej. W uzasadnieniu swego stanowiska wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.jed. D.U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm. – dalej jako "u.p.d.f.") kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia, przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. W świetle przywołanego przepisu, dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest spełnienie dwóch przesłanek, tj. koszty muszą zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, czyli muszą pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z uzyskaniem przychodu oraz koszty nie mogą być wymienione w art. 23 u.p.d.o.f. Powyższe przesłanki są spełnione w odniesieniu do kosztów związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego. Ich poniesienie było niezbędne w celu uzyskania uprawnień zawodowych oraz rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej w postaci kancelarii prawnej świadczącej usługi pomocy prawnej. Wydatki nie zostały również wymienione w art. 23 u.p.d.o.f. W zakresie celowości poniesienia wydatków związanych z odbyciem aplikacji radcowskiej wskazano, że kancelaria radcy prawnego może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego. Stanowi o tym art. 8 ust. 1 u.r.pr., który wymienia jako jedną z form wykonywania przez radcę prawnego zawodu działalność w formie kancelarii radcy prawnego. Warunkiem podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego. Dlatego wszelkie przychody osiągnięte w ramach tej działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenia w jej ramach usług pomocy prawnej. Końcowo wnioskodawca wskazał, iż aplikacja radcowska jest specjalistycznym szkoleniem, którego odbycie warunkuje zdobycie uprawnień zawodowych oraz możliwość uzyskiwania przychodów ze świadczenia usług pomocy prawnej. Stąd związane z nią wydatki ponoszone są właśnie w celu osiągnięcia przychodów. W kwestii czasu poniesienia wydatków oraz możliwości zaliczenia ich do kosztów w dacie rozpoczęcia działalności, skarżący stwierdził, że art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wyklucza możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku niż osiągnięte przychody. Dlatego dopuszczalne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, również poniesionych w latach wcześniejszych niż osiągnięty przychód z tej działalności. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ w dniu [...] r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznając stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, iż poniesione przez skarżącego wydatki przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności. Organ uznał, że brak jest związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami na odbycie aplikacji radcowskiej, a osiąganiem przychodów ze źródła w postaci działalności gospodarczej. Z uwagi na fakt, że stanowisko skarżącego dotyczące pytania w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, uznano za nieprawidłowe, pytanie dotyczące momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, stało się bezprzedmiotowe. W związku z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący, na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), dnia 20 czerwca 2013 r. (data wpływu 24 czerwca 2013 r.) wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji polegającego na naruszeniu przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków opisanych we wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów uznał, iż brak było podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co stwierdzone zostało w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. Na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. pełnomocnik skarżącego wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że wydatki poniesione na odbycie specjalistycznego szkolenia w postaci aplikacji radcowskiej nie są związane z rozpoczęciem działalności gospodarczej i nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów a także naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej jako "o.p.") polegające na naruszeniu zaufania do organów podatkowych w wyniku braku jednolitej wykładni przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie wydatków poniesionych na specjalistyczne szkolenie w ramach aplikacji radcowskiej za wy datki podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, w analogicznym stanie faktycznym (interpretacja indywidualna IPTPB1/415-227/11- 2/ASZ) do stanu faktycznego przedstawionego w zaskarżonej interpretacji, w sytuacji zajęcia odmiennego stanowiska w zaskarżonej interpretacji, art. 14e § 1 o.p., polegające na utrzymaniu w mocy przez Ministra Finansów zaskarżonej interpretacji, pomimo braku jednolitości rozstrzygnięć organów podatkowych w tym zakresie, a także nieprawidłowej wykładni przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w stanie faktycznym będącym przedmiotem interpelacji indywidualnej. Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów. W uzasadnieniu skargi wnioskodawca podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu wniosku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie, wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona, a stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy uznać za prawidłowe. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W myśl art.146 § 1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygniecie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 b § 1 i 6 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej jako "o.p."). Podstawą rozważań jest przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny i na jego tle zadane pytanie - Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, w postaci opłaty za udział w egzaminie wstępnym na aplikację radcowską, opłaty za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłat rocznych z tytułu odbywania aplikacji, składek członkowskich z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim, opłaty za egzamin radcowski, opłaty za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności gospodarczej? W jakiej dacie należy uznać ww. wydatki za koszty uzyskania przychodu? Zdaniem sądu stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów jest prawidłowe. Wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego warunkujących w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 23 ustawy o radcach prawnych wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie jest uzasadniony. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 cytowanej ustawy. Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu, jeżeli spełnione są łącznie trzy przesłanki pozostaje on w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i jest poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, nie znajduje się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz jest właściwie udokumentowany. Zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów omawianej ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Oceny tego związku powinna prowadzić do wniosku, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody danego źródła w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło przychodów w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że wydatki związane ze szkoleniem w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Jak słusznie wskazano w zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej na tle przedstawionego stanu faktycznego, wszelkie koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez skarżącego należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanym z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej. Sąd zgadza się ze skarżącym, że poniesienie wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego jest niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Wydaje się jednak, że faktyczny zamiar skarżącego polegał na zdobycia uprawnień do wykonywania zawodu a dopiero w efekcie tego, celem mogło być rozpoczęcia działalności gospodarczej. Słusznie zauważyły organy podatkowe, że zawód radcy prawnego można wykonywać nie tylko w ramach działalności gospodarczej, ale również na podstawie stosunku pracy, czy też umowy cywilnoprawnej. Z ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zgodnie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą ściśle związane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie. Dla poprawności dokonania odliczenia istotne jest zatem ustalenie, w którym okresie rozliczeniowym możliwe jest dokonanie potrącenia kosztów podatkowych. W podatku dochodowym od osób fizycznych generalną zasadą jest, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Oznacza to, że podatnicy powinni uwzględnić koszt w tym roku, w którym został poniesiony. Zasadę tę ustanawia przepis art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, wydatki, które w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią koszt podatkowy, co do zasady muszą być zaewidencjonowane w księdze w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, nawet jeśli dotyczą przychodów przyszłych lat. Za dzień poniesienia kosztu u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b ww. ustawy). Zasada ta ma zastosowanie także w przypadku prowadzenia księgi w sposób memoriałowy. Niewątpliwie celem poniesienia przez skarżącego kosztów aplikacji było zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego poprzez uzyskanie tytułu radcy prawnego a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. W konsekwencji, poniesione wydatki nie spełniały przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, a zatem nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do powołanych przez skarżącego wyroków sądów administracyjnych, sąd w niniejszym składzie nie akceptuje stanowiska w nich przedstawionego. Jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, wydanych w określonym stanie faktycznym i nie mają charakteru wiążącego tak dla organów udzielających interpretacji jak i dla sądów administracyjnych. Uwaga ta dotyczy również interpretacji indywidualnych wydawanych w innych sprawach niż rozpoznawana. Mając powyższe na względzie, sąd postanowił skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. D.B.